Содержание обзора

1. НДС при осуществлении капитального строительства - свод разъяснений финансового ведомства

1.1. При привлечении новых инвесторов заказчик-инвестор должен скорректировать ранее принятый к вычету НДС

1.2. Как уплачивать НДС и применять вычет при передаче права требования по договору строительного подряда

1.3. Передача права требования на долю в строящемся объекте облагается НДС

1.4. Строительно-монтажные работы, выполненные подрядными организациями, НДС не облагаются

1.5. Принятие к вычету налога по товарам, приобретенным в 2005 г., а использованным в СМР в 2006 г.

2. Как признать в расходах по единому налогу суммы ЕСН, уплаченные за предыдущий период

3. Реклама размещена на квитанциях по оплате квартир. Вправе ли организация учесть расходы на рекламу?

Комментарии

1. НДС при осуществлении капитального строительства - свод разъяснений финансового ведомства

Название документа:

Письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов"

Комментарий:

Федеральная налоговая служба разослала по своим нижестоящим органам новый свод разъяснений Минфина России, касающихся применения НДС при осуществлении капитального строительства.

1.1. При привлечении новых инвесторов заказчик-инвестор

должен скорректировать ранее принятый к вычету НДС

Заказчик-инвестор при осуществлении строительства принял к вычету суммы налога, предъявленные ему подрядными организациями. В последующем были привлечены новые инвесторы, в связи с чем доля заказчика-инвестора в площади строящегося здания уменьшилась. На вопрос, нужно ли в этой ситуации заказчику восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, финансовое ведомство ответило положительно. Оно разъяснило, что налог должен быть восстановлен в сумме, приходящейся на площадь здания, которое передано новым инвесторам.

Порядок корректировки вычетов предложен следующий. За период, когда заказчик принял к вычету НДС, составляется дополнительный лист книги покупок, где делается запись об аннулировании счетов-фактур, полученных от подрядных организаций. Указанные счета-фактуры регистрируются в размере суммы, на которую у заказчика сохраняется право на вычет (пропорционально стоимости его доли в площади строящегося здания). Заказчик также должен подать уточненную налоговую декларацию и перерассчитать налог. Корректировка налоговых вычетов в порядке, изложенном в Письме, приведет к необходимости уплатить в бюджет налог и пени с восстановленной суммы НДС.

Однако вопрос о необходимости корректировки вычетов в данной ситуации является спорным. Во-первых, в момент принятия налога к вычету все условия для вычета НДС заказчиком-инвестором были соблюдены (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Во-вторых, предложенный финансовым ведомством порядок корректировки налоговых вычетов представляет собой не что иное, как процедуру восстановления налога. А в п. 3 ст. 170 НК РФ, который предусматривает случаи восстановления НДС, не содержится требования о восстановлении налога в такой ситуации. В связи с этим оснований для восстановления налога у заказчика-инвестора при привлечении новых инвесторов нет.

Даже если налогоплательщик решит восстановить налог, то необходимо отметить, что возможна иная точка зрения относительно того, в каком периоде он должен быть восстановлен, нужно ли вносить изменения в книгу покупок и подавать уточненные налоговые декларации. Заказчик правомерно применил вычет по счетам-фактурам, предъявленным ему подрядчиками. Необходимость восстановить налог возникла в более позднем периоде после привлечения новых инвесторов. Поэтому оснований для корректировки вычетов прошедших налоговых периодов и подачи уточненной декларации у заказчика не имеется. Косвенно этот вывод подтверждается Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-09/22, в котором отмечается, что при восстановлении налога счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее были приняты к вычету, регистрируются в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению, а изменения в книгу покупок в таком случае не вносятся. То есть налоговые вычеты прошедших периодов при восстановлении налога не корректируются.

1.2. Как уплачивать НДС и применять вычет при передаче

права требования по договору строительного подряда

Минфин России рассмотрел вопрос об обложении НДС передачи права требования при уступке прав, вытекающих из договора строительного подряда. Финансовое ведомство считает, что поскольку в гл. 21 НК РФ порядок определения налоговой базы при передаче названных имущественных прав не установлен, то налоговая база должна определяться в общем порядке, т.е. по п. 2 ст. 153 НК РФ, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих прав.

Данные разъяснения финансового ведомства не бесспорны. Во-первых, поскольку вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик может вообще не уплачивать налог, поскольку для этих операций не установлен такой обязательный элемент налогообложения, как налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ). Это подтверждает и судебная практика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А56-23705/04). Второй возможный вариант - по аналогии с другими имущественными правами уплачивать НДС с разницы между расходами на приобретение права и доходами, полученными от передачи прав, исходя из правил определения налоговой базы, которые предусмотрены п. п. 2, 3 и 4 ст. 155 НК РФ.

Финансовое ведомство затронуло также порядок применения вычетов по приобретенному праву требования. Данное имущественное право является основанием для приобретения самого здания, в связи с чем вычет применяется в том же порядке, что и по строительно-монтажным работам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ), т.е. после принятия самого здания на учет.

Такая точка зрения не является единственно возможной. Дело в том, что в п. 6 ст. 171 НК РФ перечислены суммы налога, подлежащие вычету при приобретении товаров, работ и услуг. О применении вычета при передаче имущественных прав в данной норме не говорится. Это значит, что порядок принятия налога к вычету, предусмотренный п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, в рассматриваемой ситуации применяться не может. И вычет по приобретенным имущественным правам, в том числе по праву требования по договору строительного подряда, налогоплательщик может применить в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) при приобретении названного права, не дожидаясь принятия на учет построенного здания.

1.3. Передача права требования на долю

в строящемся объекте облагается НДС

Минфин России разъяснил, что передача права требования на долю в строящемся жилом либо нежилом помещении от инвестора к соинвестору есть не что иное, как передача имущественных прав, облагаемая НДС в общем порядке. Точка зрения, изложенная в Письме Минфина России от 20.09.2006 N 03-04-10/13, была прокомментирована ранее в нашем обзоре от 20.10.2006.

1.4. Строительно-монтажные работы, выполненные

подрядными организациями, НДС не облагаются

Официальные органы в очередной раз подтвердили, что если СМР выполняют подрядные организации без участия самого налогоплательщика, то названные работы не облагаются НДС у заказчика. По данному вопросу см. также:

- выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 15.08.2007,

- выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 02.02.2007,

- Энциклопедия спорных ситуаций по НДС.

1.5. Принятие к вычету налога по товарам,

приобретенным в 2005 г., а использованным в СМР в 2006 г.

Финансовое ведомство привело свою точку зрения относительно вычета НДС по товарам, приобретенным в 2005 г. для осуществления строительно-монтажных работ в 2006 г. Статья 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, устанавливающая переходные положения, для данного конкретного случая применимых переходных положений не содержит. Следовательно, такие суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном "старой" редакцией п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. действовавшей до 1 января 2006 г. Такой порядок предусматривал вычет сумм НДС по мере постановки на учет объектов, завершенных капитальным строительством, или же при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, согласно позиции Минфина России по товарам (работам, услугам), которые приобретены в 2005 г. для СМР, производимых уже в 2006 г., суммы НДС можно принять к вычету только после постановки на учет построенного объекта.

Данная спорная ситуация прокомментирована нами ранее в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2006 г.

Применение документа (выводы):

1. При привлечении заказчиком-инвестором новых инвесторов можно:

а) восстанавливать налог в порядке, рекомендованном Минфином России;

б) восстанавливать налог в периоде привлечения новых инвесторов, при этом не корректировать вычеты прошедших налоговых периодов (при этом высока вероятность споров с налоговыми органами);

в) не восстанавливать налог. Данный вариант поведения приведет к спору с налоговыми органами.

2. При передаче права требования по договору строительного подряда в строящемся объекте можно:

а) уплачивать НДС и определять налоговую базу по п. 2 ст. 153 НК РФ, как советует Минфин России;

б) не уплачивать НДС, мотивируя свою позицию отсутствием объекта налогообложения (при этом высока вероятность споров с налоговыми органами);

в) уплачивать НДС, определяя налоговую базу по правилам п.п. 2, 3, 4 ст. 155 НК РФ, предусмотренным для иных имущественных прав. При возникновении споров с налоговыми органами можно ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ.

3. При приобретении права требования по договору строительного подряда в строящемся объекте можно:

а) применять вычет по приобретенному имущественному праву в периоде принятия на учет построенного здания, как рекомендует Минфин России;

б) применять вычет по приобретенному имущественному праву в периоде его приобретения. Выбор данного варианта поведения может привести к спору с налоговыми органами.

2. Как признать в расходах по единому налогу суммы ЕСН, уплаченные за предыдущий период

Название документа:

Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-05/251

Комментарий:

Организации и индивидуальные предприниматели, переходящие с общего режима на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты ряда налогов, в том числе и ЕСН (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Однако единый социальный налог за предшествующий период фактически уплачивается налогоплательщиками в текущем году, когда они уже применяют "упрощенку". В связи с этим Минфин России разъяснил, может ли предприниматель признать расходами суммы ЕСН, начисленные за предыдущий период, когда применялся общий режим налогообложения.

Ответ финансового ведомства отрицательный. В Письме говорится, что перечень расходов при применении УСН, установленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает таких затрат, как суммы ЕСН, начисленные за периоды до перехода на "упрощенку". Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" могут учесть в расходах суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ. Однако, по мнению Минфина России, в этом случае данная норма не применяется, потому что налогоплательщики вправе учесть затраты только по тем налогам, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, в Письме указано, что в ст. 346.25 НК РФ установлены переходные положения для налогоплательщиков, сменивших общий режим налогообложения на УСН. Но правил для учета данных расходов предпринимателями в ней нет.

С вопросом, как признавать в расходах суммы ЕСН, начисленные до перехода на упрощенную систему налогообложения, но уплаченные после перехода, могут столкнуться как организации, так и индивидуальные предприниматели. Однако у организаций, которые до перехода уплачивали налог на прибыль по методу начисления, сложностей с ответом на этот вопрос не возникнет. Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде сумм налогов признаются на дату их начисления. Этим моментом считается последний день того периода, за который подается налоговая декларация (см. Письма УМНС России по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43524, от 21.05.2004 N 26-12/35053, от 27.01.2004 N 26-12/05495, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-4554/2005(22397-А27-40), от 20.02.2006 N Ф04-529/2006(19877-А45-40)). Поэтому такие организации могут отразить суммы ЕСН как расходы в декларации по налогу на прибыль. Если же ЕСН за предыдущий период уплачен после представления декларации по налогу на прибыль, следует подать "уточненку".

Индивидуальным предпринимателям, а также организациям, которые до перехода на УСН применяли кассовый метод, в данной ситуации придется труднее. Предприниматели на общем режиме налогообложения ведут учет своих доходов и расходов по кассовому методу (п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430). Налогоплательщики, которые использовали кассовый метод, суммы ЕСН, уплаченные за предыдущий год, не могут признать расходами, относящимися к периоду применения ОРН, потому что уплачены суммы налога были не в том периоде, а уже после перехода на УСН.

Кроме того, в рассматриваемом Письме Минфин России справедливо отмечает, что переходные положения, установленные в ст. 346.25 НК РФ, не распространяются на индивидуальных предпринимателей. Действительно, правила п. 1 ст. 346.25 НК РФ касаются только организаций, применявших до перехода на УСН метод начисления. В такой ситуации остается лишь вновь обратиться к перечню расходов, признаваемых при применении УСН.

Итак, согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН налогоплательщик вправе учитывать как расходы "суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Однако суммы ЕСН как раз и являются уплаченными в соответствии с законодательством. Согласно абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, должна быть уплачена не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации по ЕСН, т.е. 30 марта. Действующее законодательство не освобождает организации и предпринимателей от уплаты "итоговой" суммы ЕСН за предшествующий период в том случае, если налогоплательщик перешел на УСН. А формулировка пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит никаких ограничений относительно того, какие именно налоги и сборы (уплаченные только за период применения УСН или за предшествующие периоды тоже) могут признаваться.

Для индивидуальных предпринимателей и организаций, работающих по кассовому методу, данные расходы ранее, до перехода на УСН, признаны быть не могли, поскольку ЕСН не был уплачен. Налог фактически будет уплачен уже в следующем году, и именно в этот момент суммы ЕСН будут признаны в расходах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 и пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

То, что в ст. 346.25 НК РФ не содержится переходных положений по признанию доходов и расходов для налогоплательщиков, работавших на ОРН по кассовому методу, лишь подтверждает, что никаких переходных положений для данного случая и не требуется. Как до перехода на УСН, так и после налогоплательщики учитывают расходы по мере их оплаты, и, если какие-то затраты не были оплачены до перехода на УСН, они признаются уже после перехода в момент их оплаты.

В завершение отметим, что право налогоплательщика, применявшего на ОРН кассовый метод, учесть при применении УСН суммы единого социального налога, уплаченные за предыдущий период, подтверждает судебная практика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1).

Применение документа (выводы):

Индивидуальные предприниматели (а также организации, применявшие кассовый метод), после перехода на УСН:

1) не могут учесть в расходах суммы ЕСН, уплаченные за предыдущий период, как считает Минфин России;

2) могут учесть данную сумму в расходах по единому налогу. При этом возможны споры с налоговыми органами.

3. Реклама размещена на квитанциях по оплате квартир. Вправе ли организация учесть расходы на рекламу?

Название документа:

Письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655

Комментарий:

Для распространения своей рекламной информации организации находят все новые и новые способы. Одна из компаний начала размещать рекламу на квитанциях по оплате квартир и обратилась в Минфин России с запросом, могут ли в таком случае признаваться расходы по рекламе.

Финансовое ведомство не поддержало налогоплательщика, ответив на запрос отрицательно. Для обоснования своей позиции Минфин России ссылается на Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". В ст. 3 Закона говорится, что реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Финансовое ведомство считает, что информация, размещаемая на квитанциях по оплате квартир, не соответствует определению рекламы (предназначена для конкретных лиц), поэтому затраты организации не признаются расходами на рекламу и не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Подобные разъяснения - далеко не первый пример отказа в учете расходов на рекламу, поскольку те или иные действия организации, характер распространения информации не признаются адресованными "неопределенному кругу лиц". Так, ранее Минфин России по такой же причине не соглашался признавать как расходы на рекламу:

а) затраты на адресную рассылку рекламных материалов по почте (Письмо от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, см. об этом выпуск обзора от 11.05.2006);

б) затраты на изготовление визитных карточек сотрудников с логотипом организации (Письмо от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801, см. об этом выпуск обзора от 22.12.2006).

В то же время по вопросу признания расходов на рекламу продолжает складываться судебная практика. В решениях судов анализируются и аргументы налоговых органов о том, признается та или иная информация адресованной "неопределенному кругу лиц". Интересно в этой связи Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8398-07, в котором шла речь о признании в качестве расходов затрат по раздаче сувениров с символикой организации. Суд указал, что при использовании предметов (сувениров) с нанесенной на них рекламной информацией и происходит распространение рекламы, поскольку данная информация доступна не только лицу, которому передан носитель (сам сувенир), но и всем, с кем оно взаимодействует, т.е. неопределенному кругу лиц. Иными словами, даже при распространении информации конкретным, заранее известным лицам в итоге она становится известной гораздо большему кругу людей и потому может признаваться рекламой.

В полной мере выводы суда можно применить и в рассматриваемом случае. Информация, нанесенная на бланк квитанции, доступна не только лицу, которому отсылается квитанция, но и членам его семьи, а также иным лицам (например, если квартира сдается в аренду и коммунальные услуги оплачивает арендатор). Рекламный характер информации подтверждается и тем, что организация, размещающая рекламу на квитанциях, готова заключить договор с любым лицом, откликнувшимся на рекламу, а не только с непосредственным получателем. В пользу налогоплательщика имеется также и решение суда, подтверждающее его право учесть как расходы на рекламу затраты по адресной рассылке рекламных материалов (Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).

Поэтому вторая точка зрения по данному вопросу заключается в том, что информация, размещенная на квитанциях по оплате квартир, признается рекламой, а затраты по ее размещению - расходами на рекламу.

Применение документа (выводы):

Организация, размещающая свою рекламу на квитанциях по оплате квартир:

1) не вправе признавать расходы по ее размещению, поскольку данная информация не является рекламой, как указывает Минфин России;

2) может признавать данные расходы, при этом есть вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/