Податков╕ роз'яснення в контекст╕ норм Закону Укра╖ни "Про порядок погашення зобов'язань платник╕в податк╕в перед бюджетами та державними ц╕льовими фондами"

Прийняття Закону Укра╖ни в╕д 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платник╕в податк╕в перед бюджетами та державними ц╕льовими фондами" викликало досить активне обговорення його норм у засобах масово╖ ╕нформац╕╖, р╕зко зб╕льшилась к╕льк╕сть лист╕в, що надходять до податкових орган╕в з проханнями роз'яснити застосування того чи ╕ншого положення цього Закону. Очевидно, що Закон залишив велику к╕льк╕сть питань, не доведених до лог╕чного к╕нця. Деяк╕ норми Закону ╓ абсолютно новими для Укра╖ни, а тому складними не т╕льки для застосування на практиц╕, а й для ╖х розум╕ння. Певн╕ позиц╕╖ потребують детального врегулювання п╕дзаконними но! ! рмативно-правовими актами.

Як фах╕вц╕ податкових орган╕в, так i платники податк╕в з нетерп╕нням чекають виходу маси ╕нструкц╕й, порядк╕в та положень щодо застосування окремих норм Закону та мають над╕ю за ╖х допомогою вир╕шити хоча б частину питань, що постали перед ними сьогодн╕.

Одн╕╓ю ╕з "заплутаних" норм Закону ╓ i п╕дпункт 4.4.2 "Податков╕ роз'яснення" статт╕ 4 цього законодавчого акту. В русл╕ попереднього обговорення Закону, до врегулювання окремих норм п╕дзаконними актами, хот╕лося б провести детальний анал╕з положень цього пункту.

Насамперед сл╕д зазначити, що вперше в укра╖нському законодавств╕ наведено визначення податкового роз'яснення. В╕дпов╕дно до п╕дпункту 4.4.2 г) податкове роз'ясненн! ! я ╓ оприлюдненням оф╕ц╕йного розум╕ння окремих положень податкового законодавства уповноваженими на це контролюючими та ╕ншими державними органами.

╤з положень п╕дпункту 4.2.2 виплива╓, що податков╕ роз'яснення мають право надавати виключно центральн╕ контролююч╕ та ╕нш╕ державн╕ органи лише в межах ╖х компетенц╕╖ з питань оподаткування, визначених законодавством, та у раз╕ коли законодавством з оподаткування обов'язки з роз'яснення окремих його положень покладено безпосередньо на ц╕ органи.

Необх╕дно зазначити, що в╕дпов╕дно до п╕дпункту 4.4.2 и) у раз╕ в╕дсутност╕ податкових роз'яснень центрального податкового органу в╕дпов╕д╕ контролюючих та ╕нших податкових орган╕в на запити платник╕в податк╕в мають сприйматися останн╕ми як рекомендац╕╖. ╤ншими словами, податкове роз'яснення центрального податкового органу ма╓ прерогативу над ана! ! лог╕чними документами, що видаються ╕ншими органами. Проте така прерогатива виника╓ лише в одному випадку, визначеному п╕дпунктом 4.4.2 д), а саме у випадку притягнення платника податк╕в до в╕дпов╕дальност╕.

Норми Закону не дають ч╕ткого розум╕ння, в яких же випадках надаються податков╕ роз'яснення, але виходячи з положень п╕дпункт╕в 4.4.1 та 4.4.2 з), можна визначити, що податков╕ роз'яснення надаються в таких випадках:

∙ у раз╕ коли норма закону або ╕ншого нормативно-правового акта, виданого на п╕дстав╕ закону, або коли норми р╕зних закон╕в чи р╕зних нормативно-правових акт╕в припускають неоднозначне (множинне) трактування прав i обов'язк╕в платник╕в податку або контролюючих орган╕в, внасл╕док чого ╓ можлив╕сть прийняти р╕шення на користь як платника податк╕в, так i контролюючого органу; 

∙ при введенн╕ нового податку, збору (обов'язкового платежу) або прийнятт╕ зм╕н до порядку справляння ╕снуючих. 

Таким чином, наведене ╓ п╕дставою для твердження, що у вс╕х ╕нших випадках документи, видан╕ контролюючими та ╕ншими державними органами, не повинн╕ в╕дноситися до податкових роз'яснень. Скор╕ше за все ╖х необх╕дно вважати звичайним д╕ловим листуванням з платниками податк╕в. Тобто, виходячи з цих норм, якщо платник податк╕в звернувся до центрального податкового органу з проханням роз'яснити, в який терм╕н та за якою формою подаються декларац╕╖ чи розрахунки з того чи ╕ншого платежу, в╕дпов╕дь на такий запит не ╓ податко! ! вим роз'ясненням, а вважа╓ться простим ╕нформуванням платника податк╕в про ╕снуюч╕ норми в чинному законодавств╕. Очевидно, що в╕дпов╕дь на такий запит уповноважений надати i податковий орган будь-якого р╕вня.

Виходячи з того, що податков╕ роз'яснення не мають сили нормативно-правового акта, можна д╕йти висновку, що головне ╖х призначення - це використання при обгрунтуванн╕ р╕шень контролюючими та ╕ншими державними органами, а також сторонами п╕д час проведення апеляц╕йних процедур. Це п╕дтверджу╓ i норма п╕дпункту 4.4.2 д), яка визнача╓, що при оц╕нц╕ судом (арб╕тражним судом) доказ╕в, наданих органом стягнення, податков╕ роз'яснення не мають пр╕оритету над ╕ншими доказами або ╕ншими експертними оц╕нками.

Закон ч╕тко визнача╓ терм╕н, протягом якого на запити платник╕в податк╕в вони повинн╕ надаватися. Ц╕ терм╕ни закр╕п! ! лен╕ в чинному законодавств╕ про звернення громадян.

В той же час законодавець н╕чого не говорить про терм╕н д╕╖ податкового роз'яснення. Очевидно, що в Порядку про надання податкових роз'яснень необх╕дно закр╕пити норму про це. За лог╕кою, податкове роз'яснення може вважатися чинним протягом часу д╕╖ норми податкового законодавства, на роз'яснення якого воно видане. А в раз╕ припинення чи зм╕ни д╕╖ норми податкового законодавства податков╕ роз'яснення автоматично втрачають свою силу.

Досить складну норму м╕стить п╕дпункт 4.2.2 е), в якому зазнача╓ться, що ус╕ податков╕ роз'яснення, як╕ мають загальний характер або стосуються значно╖ к╕лькост╕ платник╕в податк╕в, п╕длягають оприлюдненню з дотриманням правил комерц╕йно╖ або банк╕всько╖ та╓мниц╕, визначених Каб╕нетом М╕н╕стр╕в Укра╖ни. Практика застосування комерц╕йно╖ та банк╕всько! ! ╖ та╓мниц╕ св╕дчить, що за сво╓ю природою не може ╕снувати такого роз'яснення, котре б мало загальний характер i одночасно розкривало конкретн╕ дан╕ конкретного платника, як╕ за сво╖м статусом в╕дносяться до та╓мниц╕. Кр╕м того, уже ╕сну╓ дек╕лька законодавчих акт╕в, як╕ зобов'язують, зокрема податков╕ органи, дотримуватися службово╖ та╓мниц╕. Тому вбача╓ться досить проблематичним виписати Каб╕нету М╕н╕стр╕в Укра╖ни так╕ правила.

Оск╕льки центральний податковий орган зобов'язаний оприлюднювати податков╕ роз'яснення норм законодавства, як╕ стосуються ус╕х аспект╕в оподаткування, вбача╓ться доц╕льним у Порядку про надання податкових роз'яснень закр╕пити норму про надання йому виключного права оприлюднювати податков╕ роз'яснення незалежно в╕д органу, що ╖х видав. Така норма дасть змогу, по-перше, сконцентрувати податков╕ роз'яснення в одному орган╕ центрально╖ виконавчо╖ влади. По-друге, оприлюднення податкових роз'яснень одним органом центра! ! льно╖ виконавчо╖ влади (бажано в одному оф╕ц╕йному виданн╕) позбавить платника податк╕в необх╕дност╕ ╖х розшукувати в засобах масово╖ ╕нформац╕╖. По-трет╓, Уряду дешевше i зручн╕ше ф╕нансувати таке оприлюднення через один орган.

Виходячи з цього, в Порядку надання податкових роз'яснень необх╕дно передбачити терм╕ни та порядок такого оприлюднення. Наприклад, може ╕снувати така норма, зг╕дно з якою податков╕ роз'яснення повинн╕ бути оприлюднен╕ центральним податковим органом в десятиденний терм╕н з моменту ре╓страц╕╖ ╖х у М╕н╕стерств╕ юстиц╕╖ Укра╖ни. У свою чергу контролююч╕ та ╕нш╕ державн╕ органи зобов'язан╕ в триденний терм╕н з моменту ре╓страц╕╖ податкових роз'яснень у М╕н╕стерств╕ юстиц╕╖ Укра╖ни надати ╖х центральному податковому органу для оприлюднення.

Необх╕дн╕сть обов'язково╖ ре╓страц╕╖ податкових роз'яснень у М╕н╕стерств╕ юстиц╕╖ Укра╖ни не ╓ нормою цього Закону, але вимога оприлюднення податкових роз'яснень, що зач╕пають ╕н! ! тереси значно╖ к╕лькост╕ платник╕в податк╕в, автоматично поширю╓ на них вимоги чинного законодавства про таку ре╓страц╕ю.

Вбача╓ться доц╕льним у Порядку надання податкових роз'яснень передбачити спец╕альну норму про набрання ними чинност╕. На нашу думку, податков╕ роз'яснення повинн╕ набирати чинност╕ з моменту ╖х оф╕ц╕йного оприлюднення шляхом публ╕кац╕╖ у засобах масово╖ ╕нформац╕╖, заснованих центральним податковим органом Укра╖ни.

Зг╕дно з п╕дпунктом 4.4.2 з) Закону центральний податковий орган зобов'язаний також безоплатно оприлюднювати форми обл╕ку чи зв╕тност╕, якщо внасл╕док запровадження нового податку, збору (обов'язкового платежу) або зм╕ни правил оподаткування зм╕нюються форми податкового обл╕ку чи обов'язково╖ зв╕тност╕.

Для практично╖ реал╕зац╕╖ ц╕╓╖ норми в Порядку надання податкових роз'ясне! ! нь необх╕дно передбачити, що контролююч╕ та ╕нш╕ державн╕ органи зобов'язан╕ в триденний терм╕н з моменту ре╓страц╕╖ форм обл╕ку чи зв╕тност╕ в М╕н╕стерств╕ юстиц╕╖ Укра╖ни (якщо така в╕дбулася) надати ╖х центральному податковому органу для оприлюднення.

Вбача╓ться необх╕дним у Порядку надання податкових роз'яснень закр╕пити i певн╕ правила, за якими повинно складатися податкове роз'яснення. На нашу думку, податкове роз'яснення ма╓ в╕дпов╕дати таким вимогам:

а) податков╕ роз'яснення надаються виходячи з принцип╕в оподаткування, викладених у Закон╕ Укра╖ни "Про систему оподаткування", економ╕чного зм╕сту податку, збору (обов'язкового платежу);

б) цей документ повинен називатися "податкове роз'яснення" та м╕стити в назв╕ посилання на конкретний пункт конкретно╖ статт╕ конкретного нормативно-правового акта, як! ! ий в╕н роз'ясню╓;

в) податков╕ роз'яснення повинн╕ бути оформлен╕ в╕дпов╕дним наказом контролюючого або ╕ншого державного органу за п╕дписом першо╖ особи (або особи, яка викону╓ ╖╖ обов'язки), заре╓строваним у М╕н╕стерств╕ юстиц╕╖ Укра╖ни;

г) у раз╕ внесення зм╕н чи доповнень до чинного податкового роз'яснення не ╓ обов'язковим видання цього роз'яснення в нов╕й редакц╕╖, видаються лише зм╕ни чи доповнення.

Для забезпечення обл╕ку податкових роз'яснень, можливостей оперативного ╖х оприлюднення вони в обов'язковому порядку повинн╕ ре╓струватися в ╢диному ре╓стр╕ податкових роз'яснень. Рекв╕зити податкового роз'яснення повинн╕ м╕стити ре╓страц╕йний номер цього Ре╓стру. Вбача╓ться доц╕льним, що такий Ре╓стр повинен вести центральний податковий орган. Положення про ╢диний ре╓стр податкових роз'яснень може затвердити саме центральний податковий орган.

Виходячи з цього, в Порядку надання податкових роз'яснень необх╕дно передбачити норму про те, що податков╕ роз'яснення, як╕ не мають у сво╖х рекв╕зитах посилання на ре╓страц╕йний номер ╢диного ре╓стру податкових роз'яснень, носять рекомендац╕йний характер.

Сл╕д мати на уваз╕, що Закон "Про порядок погашення зобов'язань платник╕в податк╕в перед бюджетами та державними ц╕льовими фондами" закр╕пив норму, за якою платник податку ма╓ право безоплатно отримати податкове роз'яснення в будь-якому орган╕ податково╖ служби Укра╖ни.

Досить ц╕кавим нововведенням цього Закону ╓ те, що центральний податковий орган, контролююч╕ органи та ╕нш╕ державн╕ органи, як╕ мають право видавати податков╕ роз'яснення, зобов'язан╕ п╕дготувати письмов╕ правила! ! користування податковими роз'ясненнями прац╕вниками податкових орган╕в. Так╕ правила мають бути детал╕зованими, м╕стити конкретн╕ приклади застосування окремого податку, збору (обов'язкового платежу) при виникненн╕ ситуац╕й, що регулюються цив╕льним або зобов'язальним правом, та не допускати подв╕йних тлумачень. Необх╕дно, звичайно, щоб правила користування податковими роз'ясненнями, як╕ видан╕ контролюючими та ╕ншими державними органами, надавалися центральному податковому органу разом ╕з податковими роз'ясненнями п╕д час ре╓страц╕╖ в ╢диному ре╓стр╕ податкових роз'яснень.

Закон не вимага╓ обов'язкового оприлюднення цих правил. Скор╕ше за все ╖х необх╕дно розглядати як документи для внутр╕шнього користування.

Виходячи з вимог п╕дпункту 4.4.2 i), в Порядку надання податкових роз'яснень необх╕дно дещо детал╕зувати сам╕ процедури, пов'язан╕ ! ! з визнанням податкового роз'яснення нед╕йсним. Наприклад, у раз╕ визнання судом (арб╕тражним судом) податкового роз'яснення нед╕йсним контролююч╕ та ╕нш╕ державн╕ органи зобов'язан╕ в триденний терм╕н з дня винесення такого р╕шення суду (арб╕тражного суду) надати його центральному податковому органу та виконати це р╕шення.

Центральний податковий орган зобов'язаний протягом 30 календарних дн╕в з моменту прийняття такого судового р╕шення оприлюднити його за рахунок сторони, що програла сп╕р або була визнана винною.

Виника╓ значна к╕льк╕сть питань, пов'язаних з виданням податкових роз'яснень органами м╕сцевого самоврядування з питань м╕сцевих податк╕в та збор╕в, а також з ╖х оприлюдненням. Вищезазначен╕ пропозиц╕╖ стосуються лише центральних контролюючих орган╕в та ╕нших державних орган╕в i не ╓ прийнятними для орган╕в м╕сцевого самоврядування. Очевидно, що цим питанням у Порядку надання податкових роз'яснень необх╕дно прид╕лити окр! ! емий розд╕л. Очевидно i те, що певна частина норм п╕дпункту 4.4.2 Закону також буде неприйнятною для м╕сцевих орган╕в самоврядування. Наприклад, оприлюднення податкових роз'яснень через засоби масово╖ ╕нформац╕╖ с╕льською чи селищною радою.

"В╕сник податково╖ служби Укра╖ни", березень 2001 р., N 10, с. 4 (http://www.visnuk.com.ua)
 

До в╕дома (зауваження фах╕вц╕в ╤АЦ "Л╤ГА")

Р╕зноман╕тн╕ аспекти, пов'язан╕ з прийняттям цього Закону, широко подан╕ у ЗМ╤.

Дата п╕дготовки 13.03.2000
Журнал "В╕сник податково╖ служби Укра╖ни"