Деяк╕ питання оподаткування операц╕й з давальницькою сировиною у зовн╕шньоеконом╕чних в╕дносинах

Суб'╓кти зовн╕шньоеконом╕чно╖ д╕яльност╕, керуючись тим, що на сьогодн╕ основною ознакою при визначенн╕ об'╓кта обкладення ПДВ, оподатковуваного за нульовою ставкою, ╓ наявн╕сть факту вивезення товару за меж╕ митного кордону Укра╖ни, забувають про те, що операц╕╖ з давальницькою сировиною - це операц╕╖ особливого виду, як╕ сутт╓во в╕др╕зняються в╕д експортних операц╕й, i намагаються при вивезенн╕ давальницько╖ сировини, з яко╖ виготовлено готову продукц╕ю, що реал╕зу╓ться за межами Укра╖ни, застосовувати норми чинного законодавства в частин╕ податку за нульовою ставкою до зазначених операц╕й з метою отримання подальшого експортного в╕дшкодування.

Враховуючи це, розглянемо питання щодо особливостей оподаткування операц╕й з давальницькою сировиною у сфер╕ ЗЕД.

В╕дпов╕дно до! ! ст. 1 Закону Укра╖ни в╕д 15.09.95 р. N 327/95-ВР "Про операц╕╖ з давальницькою сировиною у зовн╕шньоеконом╕чних в╕дносинах" давальницька сировина - сировина, матер╕али, нап╕вфабрикати, комплектуюч╕ вироби, енергонос╕╖, ввезен╕ на митну територ╕ю Укра╖ни ╕ноземним замовником (чи закуплен╕ ╕ноземним замовником за ╕ноземну валюту в Укра╖н╕) або вивезен╕ за ╖╖ меж╕ укра╖нським замовником для використання у виробленн╕ готово╖ продукц╕╖ з наступним поверненням ус╕╓╖ продукц╕╖ або ╖╖ частини до кра╖ни власника (чи реал╕зац╕╓ю в кра╖н╕ виконавця замовником або за його дорученням виконавцем) або вивезенням до ╕ншо╖ кра╖ни. Готова продукц╕я може реал╕зовуватися в Укра╖н╕, якщо давальницька сировина, з використанням яко╖ вироблено цю продукц╕ю, ввезена ╕ноземним замовником на митну територ╕ю Укра╖ни чи закуплена ╕ноземним замовником за ╕ноземну валюту в Укра╖н╕.

З! ! азначеною статтею передбачено, що право власност╕ на ╕мпортовану давальницьку сировину та вироблену з не╖ готову продукц╕ю належить ╕ноземному замовнику. В╕дпов╕дно й право власност╕ на вивезену давальницьку сировину та вироблену з не╖ готову продукц╕ю належить укра╖нському замовнику.

П╕дпунктом 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону Укра╖ни в╕д 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану варт╕сть", який регламенту╓ питання справляння ПДВ, установлено, що податок за нульовою ставкою обчислю╓ться щодо операц╕й з продажу товар╕в, що були вивезен╕ (експортован╕) платником податку за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни, а товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни у раз╕, якщо ╖х вивезення (експортування) засв╕дчене належно оформленою митною вантажною декларац╕╓ю.

В╕дпов╕дно до ст. 1 Закону N 168/97-ВР продаж товар╕в - будь-як╕ операц╕╖, що зд╕йснюються зг╕дно з договорами куп╕вл╕-продажу, м╕ни, поставки та ╕ншими цив╕льно-правовими договорами, як╕ передбачають передачу прав власност╕ на так╕ товари за компенсац╕ю незалежно в╕д строк╕в ╖╖ надання, а також операц╕╖ з безоплатного надання товар╕в.

Не належать до продажу операц╕╖ з передач╕ товар╕в у межах договор╕в ком╕с╕╖ (консигнац╕╖), поруки, доручення, схову (в╕дпов╕дального збер╕гання), дов╕рчого управл╕ння, оренди (л╕зингу), ╕нших цив╕льно-правових договор╕в, як╕ не передбачають передачу права власност╕ на так╕ товари ╕нш╕й особ╕.

Враховуючи вищезазначене, вивезення укра╖нським п╕дпри╓мством давальницько╖ сировини за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни зг╕дно з укладеною ним угодою з ╕ноземним виконавцем на переробку, обробку давальницько╖ сировини не п╕дпада╓ п╕д визначення продаж товар╕в, оск╕льки ця операц╕я (передача виконавцю для переробки давальницько╖ сировини) не передбача╓ переходу права власност╕ на вивезену для переробки давальницьку сировину до ╕ноземного виконавця.

Зазначен╕ операц╕╖ не ╓ експортними, оск╕льки в╕дпов╕дно до ст. 1 Закону Укра╖ни в╕д 16.04.91 р. N 959-Х╤╤ "Про зовн╕шньоеконом╕чну д╕яльн╕сть" експорт (експорт товар╕в) ╓ продаж товар╕в укра╖нськими суб'╓ктами зовн╕шньоеконом╕чно╖ д╕яльност╕ ╕ноземним суб'╓ктам господарсько╖ д╕яльност╕ (у тому числ╕ з оплатою в негрошов╕й форм╕) з вивезенням або без вивезення цих товар╕в через митний кордон Укра╖ни, включаючи реекспорт товар╕в.

Таким чином, операц╕╖ у зовн╕шньоеконом╕чн╕й сфер╕ з вивезення давальницько╖ сировини для ╖╖ переробки, обробки не належать до операц╕й з! ! продажу товар╕в та не ╓ експортними*.

Документальним п╕дтвердженням факту зд╕йснення цих операц╕й ╓ первинн╕ документи, зокрема це вантажно-митн╕ декларац╕╖ на давальницьку сировину, яка вивозиться за меж╕ Укра╖ни.

Порядок заповнення граф вантажно╖ митно╖ декларац╕╖ залежно в╕д митних режим╕в зд╕йсню╓ться митними органами зг╕дно з Порядком заповнення граф вантажно╖ митно╖ декларац╕╖ в╕дпов╕дно до митних режим╕в експорту, ╕мпорту, транзиту, тимчасового ввезення (вивезення), митного складу, магазину безмитно╖ торг╕вл╕, затвердженим наказом Держмитслужби Укра╖ни в╕д 30.06.98 р. N 380 та заре╓строваним в М╕н'юст╕ Укра╖ни 22.07.98 р. за N 469/2909.

Пунктом 2.4 цього Порядку регламентовано особливост╕ заповнення граф ! ! вантажно╖ митно╖ декларац╕╖ в╕дпов╕дно до митних режим╕в експорту при вивезенн╕ давальницько╖ сировини або готово╖ продукц╕╖, виготовлено╖ з давальницько╖ сировини, як╕ ╓ св╕дченням того, що заповнення граф вантажно-митно╖ декларац╕╖ при вивезенн╕ давальницько╖ сировини не ╓ ╕дентичним оформленню вантажно-митно╖ декларац╕╖ при експорт╕ товару.

Зокрема, у першому п╕дрозд╕л╕ графи 1 "Тип декларац╕╖" проставля╓ться л╕терний код напрямку перем╕щення товар╕в "ЕК", у другому - код митного режиму "61" при вивезенн╕ давальницько╖ сировини укра╖нського замовника, трет╕й п╕дрозд╕л не заповню╓ться.

У граф╕ 9 "Особа, в╕дпов╕дальна за ф╕нансове врегулювання" зазначаються рекв╕зити векселедавця.

У граф╕ 31 "Вантажн╕ м╕сця та опис товару" "Маркування та к╕льк╕сть __ номери контейнер╕в __ опис товару" при вивезенн╕ давальницько╖ сировини укра╖нського замовника перед описом товару зазнача╓ться "Давальницька сировина".

Таким чином, порядок заповнення граф вантажно-митно╖ декларац╕╖ при вивезенн╕ давальницько╖ сировини сутт╓во в╕др╕зня╓ться в╕д порядку заповнення граф вантажно-митно╖ декларац╕╖ при експорт╕ товару, який в╕дпов╕дно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону N 168/97-ВР ма╓ бути засв╕дчено належно оформленою вантажною митною декларац╕╓ю.

Отже, виходячи з норм чинного законодавства, нульова ставка податку на додану варт╕сть не може застосовуватися до давальницько╖ сировини, що вивозиться укра╖нським замовником для переробки, обробки, збагачення за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни.

Пунктом 5 ст. 5 Закону N 327/95-ВР передбачено, що у раз╕ коли давальницька сировина, яка вивозиться за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни укра╖нським замовником, п╕дляга╓ обкладенню вив╕зним (експортним) митом, податками та зборами, ╖х сплата (кр╕м митних збор╕в) провадиться укра╖нським замовником шляхом видач╕ простого векселя з в╕дстроченням платежу на пер╕од зд╕йснення операц╕╖ з давальницькою сировиною, але не б╕льш як на 90 календарних дн╕в з моменту оформлення вив╕зно╖ вантажно╖ митно╖ декларац╕╖. ПДВ, сплачений або що п╕дляга╓ сплат╕ за виконан╕ роботи, надан╕ послуги, придбан╕ матер╕альн╕ ресурси, паливо, придбан╕ i введен╕ в експлуатац╕ю основн╕ виробнич╕ фонди та взят╕ на обл╕к нематер╕альн╕ активи, укра╖нському замовнику не в╕дшкодову╓ться.

У раз╕ ввезення готово╖ продукц╕╖ або повернення в Укра╖ну валютно╖ виручки в╕д реал╕зац╕╖ готово╖ продукц╕╖ в повному обсяз╕ у пер╕од, на який нада╓ться в╕дстрочення платежу, вексель погаша╓ться, i вив╕зне мито, податки та збори (кр╕м митних збор╕в) не справляються. Якщо не ввозиться обумовлений в контракт╕ обсяг готово╖ продукц╕╖ (валютна виручка) у визначений цим Законом терм╕н, укра╖нський замовник зобов'язаний оплатити вексель. Для визначення суми платежу мита, податк╕в та збор╕в варт╕сть давальницько╖ сировини перерахову╓ться у валюту Укра╖ни за оф╕ц╕йним валютним курсом Нацбанку Укра╖ни, що д╕╓ на день платежу за векселем.

Таким чином, вексель погаша╓ться шляхом ввезення готово╖ продукц╕╖ або повернення в Укра╖ну валютно╖ виручки в╕д реал╕зац╕╖ готово╖ продукц╕╖ в повному обсяз╕ у пер╕од, на який нада╓ться в╕дстрочення платежу, або сплати вив╕зного мита, податк╕в та збор╕в. При цьому податок на додану варт╕сть, сплачений або що п╕дляга╓ сплат╕ за виконан╕ роботи, надан╕ послуги, придбан╕ матер╕альн╕ ресурси, паливо, придбан╕ та введен╕ в експлуатац╕ю основн╕ виробнич╕ фонди i взят╕ на обл╕к нематер╕альн╕ активи, укра╖нському замовнику не в╕дшкодову╓ться.

Законом N 168/97-ВР (з╕ зм╕нами та доповненнями) з жовтня 1997 р. було скасовано п╕льгу щодо сплати ПДВ при ввезенн╕ укра╖нським п╕дпри╓мством на митну територ╕ю Укра╖ни готово╖ продукц╕╖ з вивезено╖ давальницько╖ сировини. Залишилась лише п╕льга при ввезенн╕ (поверненн╕) на митну територ╕ю Укра╖ни готово╖ продукц╕╖, вироблено╖ з давальницько╖ сировини, вивезено╖ резидентом до 1 жовтня 1997 р. на виконання в╕дпов╕дних договор╕в, або при умов╕, що за договорами з переробки давальницько╖ сировини фактичн╕ витрати були проведен╕ до 1 жовтня 1997 р. до повного виконання таких договор╕в. Цю п╕льгу запроваджено Законом Укра╖ни в╕д 15.07.99 р. N 958-Х╤V "Про внесення зм╕н до Закону Укра╖ни "Про операц╕╖ з давальницькою сировиною у зовн╕шньоеконом╕чних в╕дносинах" (стосовно нафтопродукт╕в, що реал╕зуються н! ! а ринку Укра╖ни).

В╕дпов╕дно до п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР об'╓ктом обкладення податком на додану варт╕сть ╓ операц╕╖ платник╕в податку з ввезення (пересилання) товар╕в на митну територ╕ю Укра╖ни та отримання роб╕т (послуг), що надаються нерезидентами для ╖х використання або споживання на митн╕й територ╕╖ Укра╖ни, в тому числ╕ операц╕╖ з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (л╕зингу), застави та ╕потеки.

Отже, ввезена готова продукц╕я, виготовлена ╕з давальницько╖ сировини укра╖нського замовника, та отриман╕ ним в╕д нерезидента послуги щодо ╖╖ переробки, обробки, збагачення ╓ об'╓ктом обкладення ПДВ.

Водночас, якщо Законом N 327/95-ВР надано право укра╖нським п╕дпри╓мцям реал╕зовувати готову продукц╕ю за межами Укра╖ни, то виника╓ питання, чи повинн╕ так╕ п╕дпри╓мц╕ сплачувати ПДВ в╕д отриманих послуг з переробки давальницько╖ сировини, якщо виготовлена з не╖ готова продукц╕я реал╕зу╓ться за межами Укра╖ни?

Як зазначалося вище, об'╓ктом обкладення ПДВ ╓ операц╕╖ платник╕в податку з отримання роб╕т (послуг), що надаються нерезидентами для ╖х використання або споживання на митн╕й територ╕╖ Укра╖ни (п. 3.1 ст. 3), тобто оподатковуються лише послуги, надан╕ нерезидентами для використання або споживання на митн╕й територ╕╖ Укра╖ни.

Пунктом 2.2. ст. 2 Закону N 168/97-ВР встановлено, що платником податку ╓ особа, яка ввозить (пересила╓) товари на митну територ╕ю Укра╖ни або отриму╓ в╕д нерезидента роботи (послуги) ! ! для ╖х використання або споживання на митн╕й територ╕╖ Укра╖ни, за винятком ф╕зичних ос╕б, що не заре╓строван╕ як платники податку, в раз╕ коли так╕ ф╕зичн╕ особи ввозять (пересилають) товари (предмети) в обсягах, що не п╕длягають оподаткуванню зг╕дно з законодавством.

Отже, при вивезенн╕ укра╖нським замовником давальницько╖ сировини за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни та поверненн╕ в Укра╖ну валютно╖ виручки в╕д реал╕зац╕╖ готово╖ продукц╕╖ отриман╕ укра╖нським замовником в╕д нерезидента послуги з переробки, обробки та збагачення вивезено╖ ним давальницько╖ сировини не можуть використовуватися або споживатися на митн╕й територ╕╖ Укра╖ни, оск╕льки готова продукц╕я, виготовлена ╕ноземним виконавцем ╕з давальницько╖ сировини укра╖нського замовника, не ввозиться ним на митну територ╕ю Укра╖ни, а реал╕зу╓ться за ╖╖ межами.

Таким чином, якщо при визначенн╕ об'╓кта обкладення ПДВ основною ознакою роб╕т i послуг, отриманих в╕д нерезидента, ╓ ╖х с! ! поживання та використання на митн╕й територ╕╖ Укра╖ни, то при вивезенн╕ укра╖нським замовником давальницько╖ сировини за меж╕ митно╖ територ╕╖ Укра╖ни (у раз╕ якщо виготовлена з не╖ готова продукц╕я реал╕зу╓ться за межами Укра╖ни) отриман╕ укра╖нським замовником послуги, надан╕ нерезидентом-виконавцем з переробки, обробки та збагачення давальницько╖ сировини, не ╓ об'╓ктом обкладення податком на додану варт╕сть.

"В╕сник податково╖ служби Укра╖ни", лютий 2001 р., N 6, с. 29 (http://www.visnuk.com.ua)
 

До в╕дома (зауваження фах╕вц╕в ╤АЦ "Л╤ГА")

* Як показу╓ анал╕з публ╕кац╕й у "В╕сн! ! ику податково╖ служби Укра╖ни", наведен╕ тут м╕ркування дещо не стикуються з в╕дпов╕ддю, наданою у попередньому номер╕ журналу ("В╕сник податково╖ служби Укра╖ни", лютий 2001 р., N 5, с. 17 (http://www.visnuk.com.ua)) заступником начальника орган╕зац╕йно-методичного управл╕ння - начальником в╕дд╕лу адм╕н╕стрування надходжень ПДВ ДПА Укра╖ни Людмилою Пономаренко.

Дата п╕дготовки 06.02.2000
Журнал "В╕сник податково╖ служби Укра╖ни"