| ← Декабрь 2000 → | ||||||
За последние 60 дней ни разу не выходила
Сайт рассылки:
http://eti.co.ua/
Открыта:
Давно
Статистика
0 за неделю
Новости законодательства Украины от LIGA Online
Открылся новый LIGA:Бизнес-ЧАТ! Заходите! http://chat.liga.kiev.ua/business
|
Предприятие по импортному контракту получило товары и оплатило продавцу их стоимость. В импортном контракте услуги по поиску данного товара (маркетинговые услуги) были выделены отдельной строкой, бухгалтер стоимость этих услуг не включил в себестоимость товара и, соответственно, в конце отчетного периода эти суммы не попали в пересчет остатков ТМЦ согласно п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Правомерны ли действия бухгалтера?
Александр Негода считает, что включение затрат в стоимость приобретенных запасов зависит от выбранных предприятием и отраженных в договоре условий поставки согласно Правилам Инкотермс. Автор отмечает, что со вступлением в силу с 1 января 2000 года П(С)БО 9 "Запасы" расходы на исследование рынка относились на себестоимость запасов и, соответственно, должны были пересчитываться согласно п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". После вступления в силу приказа Министерства финансов Украины "О внесении изменений и дополнений в положения (стандарты) бухгалтерского учета" (далее - Приказ), суммы, уплачиваемые за информационные, посреднические и другие услуги, связанные с поиском и приобретением товаров, относятся на расходы. Следовательно, в бухгалтерском учете расходы на исследование рынка покупателем для приобретения товаров не включаются в себестоимость продукции и поэтому не пересчитываются согласно п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли. В налоговом учете указанные затраты, по мнению автора, относятся на валовые расходы согласно п. 5.1 Закона о налогообложении прибыли. Поэтому сумма, уплаченная продавцу за исследование рынка отдельным платежом, относится на валовые расходы и не пересчитывается согласно п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли. В заключение автор отмечает, что согласно Приказу сумма, выделенная в цене контракта отдельной строкой, не должна включаться в стоимость товара, а относится на валовые затраты без перерасчета. Подробнее - в консультации.
! ! "Бизнес - Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации", 11 декабря 2000 г., N 50 (413), с. 114 Дата подготовки 12.12.2000 Чи включа╓ться до валових витрат варт╕сть оплачено╖ вакцинац╕╖, яку було зроблено прац╕вникам п╕дпри╓мства?
В╕ктор╕я Башинська стверджу╓, що зг╕дно ╕з пп. 5.2.1 ст. 5 Закону Укра╖ни "Про оподаткування прибутку п╕дпри╓мств" до валових витрат п╕дпри╓мства належать будь-як╕ нарахован╕ або сплачен╕ у зв╕тному пер╕од╕ витрати, що пов'язан╕, зокрема, з охороною прац╕, але з урахуванням тих обмежень, що наведен╕ в пунктах 5.3-5.8 Закону про оподаткування прибутку (при цьому автор зауважу╓, що в зазначених пунктах Закону про оподаткування прибутку не наведено обмежень щодо невключення до валових витрат вартост╕ проведено╖ ! ! прац╕вникам п╕дпри╓мства вакцинац╕╖). Дал╕ автор вказу╓ на те, що в╕дпов╕дно до ст. 1 Закону Укра╖ни "Про охорону прац╕" охорона прац╕ - це система правових, соц╕ально-економ╕чних, орган╕зац╕йно-техн╕чних, сан╕тарно-г╕г╕╓н╕чних ╕ л╕кувально-проф╕лактичних заход╕в та засоб╕в, як╕ спрямован╕ на збереження здоров'я ╕ працездатност╕ прац╕вник╕в. А вакцинац╕я прац╕вник╕в п╕дпри╓мства - це л╕кувально-проф╕лактичний зах╕д, який запоб╕га╓ захворюванню прац╕вник╕в. Таким чином, автор робить висновок, що "варт╕сть проведено╖ на п╕дпри╓мств╕ вакцинац╕╖ прац╕вник╕в можна см╕ливо в╕дносити до валових витрат".
"Галицьк╕ контракти - Дебет-Кредит", 18-24 грудня 2000 р., N 51, с. 38 (www.dk.gc.com.ua) Дата п╕дготовки 20.12.2000 Данный материал подготовлен редакцией газеты "Частный предприниматель"
Проблемы законодательства по лицензированию розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями
Проект Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно государственного регулирования производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями" представлен на рассмотрение в конце мая 2000 года, когда еще не был принят новый Закон Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" от 1 июня 2000 года N 1775-III. Текст законопроекта вносил уточнения относительно особенностей лицензирования розничной торговли алкогольными и табачными изделиями субъектами потребительской кооперации в сельской местности. То есть проект имел очень локальный характер. В то же время до принятия нового Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" существовал конфликт между Законом Украины "О предпринимательстве", который определял основы лицензирования и перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, и специальным Законом Украины "О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями", который соответственно определял особенности лицензирования именно в сфере розничной торговли алкоголем и табаком. Причины этого конфликта заключались в том, что не было единого согласованного определения объекта и субъекта лицензирования, существовали различные подходы к понятию лицензирования. Конфликт проявлялся в разном понимании того, кто является субъектом лицензирования в сфере розничной торговли алкоголем и табаком, а именно: как понимать термин "место торговли". Практически это приводило к тому, что Минфин требовал покупать лицензию на каждое место, оборудованное кассовым аппаратом. Но наиболее существенной проблемой было то, что лицензирование розничной торговли алкоголем и табаком рассматривалось как способ пополнения бюджета. Однако лицензирован! ! ие не является фискальным механизмом. Лицензирование определяет наличие тех условий, которые нужно выполнять при осуществлении определенного вида хозяйственной деятельности с позиции влияния на безопасность человека и окружающую среду. Таких особых условий при розничной торговле алкоголем и табаком не было. И действительно, подобная торговля не опаснее, чем торговля хлебом, молоком и другими продуктами питания. Но формально условия должны быть, и, таким образом, в эти условия искусственно были "записаны" все санитарные, пожарные и другие общие нормы. Угрозе потерять достаточно дорогую лицензию субъект предпринимательской деятельности подвергался каждый раз даже при незначительном нарушении общих норм. Это приводило к угнетению предпринимательства и развитию коррупции. Такая ситуация существовала до принятия нового Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности". Новый Закон внес ясность по многим позициям, которые были спорными: - субъектом лицензирования определен субъект хозяйствования (а не рабочее место, обособленное помещение и др.). Филиалы и другие обособленные подразделения получают копии лицензий. Законом определено: "За выдачу копии лицензии взимается плата в размере одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан"; - четко определено, что такое лицензионные условия - это "установленный с учетом требований законов исчерпывающий перечень организационных, квалификационных и других специальных требований..." Лицензионные условия являются нормативно-правовым актом, а это требует наполнения таких условий специфическим содержанием, конкретным для каждого лицензируемого вида деятельности; - лицензия не является фискальным механизмом, поэтому плата за лицензию не должна зависеть от потенциальной прибыльности или инвестиционной привлекательности вида деятельности; - определен четкий перечень оснований для отмены лицензии и среди них отсутствует такое основание, как несвоевременное внесение платы за лицензию, поскольку установлен четкий порядок выдачи лицензии, и она не может быть выдана без полного внесения платы за лицензию. Поэтому появление в проекте Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно государственного регулирования производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными нап! ! итками и табачными изделиями" норм относительно порядка лицензирования розничной торговли алкогольными и табачными изделиями вызвали особое внимание. Предложенные законопроектом, принятым в первом чтении, изменения практически нарушают несколько базисных принципов лицензирования, а именно: - установление единого порядка лицензирования видов хозяйственной деятельности на территории Украины; - установление единого перечня видов хозяйственной деятельности, подлежащих лицензированию". Также предложено сделать лицензию снова фискальным механизмом, снова без определенных и четких условий. Предлагается вывести лицензирование розничной торговли алкоголем и табаком из-под действия Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности". Вследствие этого лицензирование в данной сфере вновь теряет ! ! четкие процедурные принципы, основания для выдачи и отмены лицензий и контроль со стороны единого специально уполномоченного органа по лицензированию за действиями органов, проводящих лицензирование в этой сфере. Принимая во внимание то, что процент лицензий, выданных на розничную торговлю алкоголем и табаком, является наибольшим, этой деятельностью занимается значительное количество субъектов предпринимательской деятельности. Принятие указанного проекта закона в предложенной редакции приведет к существенному ухудшению условий предпринимательской деятельности и потере легального бюджета. Предложения по выходу из ситуации Необходимо заметить, что поступления от лицензий на розничную торговлю алкоголем и табаком заложены в бюджет и при нормальных условиях (т. е. без излишнего контроля за выполнением искусственных и надуманных "лицензионных" условий) субъекты хозяйствования регулярно выплачивают определенные суммы в бюджет. Поэтому целесообразно не разрушать систему лицензирования, а внести изменения в Закон Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" и дополнить его новым понятием "патент на розничную торговлю алкогольными и табачными изделиями". Такое предложение имеет следующие преимущества: - патент является сугубо фискальным механизмом и предоставит возможность получить в бюджет те же суммы; - патент приобретается без искусственных препятствий и не имеет за собой каких-либо условий осуществления деятельности, т. е. контроль за патентованием сводится к проверке наличия или отсутствия уплаты. В результате: бюджет не теряет, предприниматели не теряют, условия для коррупции у! ! меньшаются. При принятии предложения по патентованию система лицензирования остается целостной, а нормы по лицензированию розничной торговли алкоголем и табаком возможно: - или вообще изъять из перечня лицензируемых видов деятельности; - или оставить в перечне, но на общих принципах, определенных Законом Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" - плату за лицензию сделать небольшую, практически условную, и четко сформулировать несколько условий лицензирования, которые являются действительно существенными.
Дата подготовки 11.12.2000 Данный материал подготовлен редакцией газеты "Частный предприниматель"
Розничная торговля алкогольными напитками и табачными изделиями
В данной статье рассмотрены вопросы о том, что необходимо знать для осуществления розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями как подакцизными товарами. Законом Украины от 04.11.99 г. N 1214-XIV "О внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам налогообложения подакцизных товаров (продукции)" (далее - Закон! ! N 1214), вступившим в силу с 1 января 2000 г., были внесены изменения в Закон Украины от 11.07.96 г. N 313/96-ВР "О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые товары (продукцию)" (далее - Закон N 313) и Закон Украины от 24.05.96 г. N 216/96-ВР "О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые транспортные средства и шины к ним", согласно которым был значительно сокращен перечень подакцизных товаров. В данный перечень включаются: - пиво; - ювелирные изделия; - нефтепродукты; - транспортные средства. - спирт, алкогольные напитки и табачные изделия и др. В соответствии с Законом N 1214 были изменены ставки акцизного сбора на некоторые товары и введен новый механизм исчисления акцизного сбора для импортных товаров при применении ставки акцизного сбора в процентах, при этом ставка акцизного сбора в процентах предусмотрена только для ювелирных изделий. Нормы Закона N 1214 применяются налогоплательщиками в случае осуществления операций по ввозу (пересылке) или реализации товаров после 01.01.2000 г. Гражданам, решившим заняться торговой деятельностью, в том числе и продажей подакцизных товаров, необходимо знать, что осуществление такой деятельности возможно только после их государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Необходимо отметить, что физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, работающие по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, в соответствии со ст. 7 Указа Президента Украины от 03.07.98 г. N 727/98 в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. N 746/99 г. (далее - Указ N 746) не имеют права осуществлять торговлю ликеро-водочными, табачными и горюче-смазочными материалами. Плательщикам фиксированного налога, осуществляющим торговую деятельность на рынке с уплатой рыночного сбора, также запрещено торговать ликеро-водочными и табачными изделиями в соответствии со ст. 14 Декрета от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан", с изменениями и дополнениями. Постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. N 108 утверждены Порядок занятия торговой деятельностью и правила торгового обслуживания населения (далее - Порядок), согласно которым в случаях, предусмотренных законодательными актами, торговля отдельными видами товаров может производиться только при наличии у субъекта хозяйствования специального разрешения (лицензии) на торговлю отдельными видами товаров (ст. 6 Порядка). Одним из таких случаев является осуществление розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями. Правила розничной торговли алкогольными напитками утверждены постановлени! ! ем Кабинета Министров Украины от 30.07.96 г. N 854, а Правила розничной торговли табачными изделиями - приказом МВЭСторга Украины от 03.08.96 г. N 503. Лицензирование Так, в соответствии со ст. 15 Закона Украины от 19.12.95 г. N 481/95-ВР "О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями" (далее - Закон N 481) розничная торговля алкогольными напитками или табачными изделиями может осуществляться субъектами предпринимательской деятельности всех форм собственности, в том числе производителями этой продукции, при наличии у них лицензий. Обязательность получения лицензий также предусмотрена постановлением Кабинета Министров Украины от 13.05.96 г. N 493 "О Временном порядке выдачи лицензии на право импорта, экспорта спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями и розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями" (ст. 23) и Законом Украины от 01.06.2000 г. N 1775-III "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" (ст. 9). Согласно ст. 15 Закона N 481 лицензии на право розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями выдаются органами, уполномоченными Кабинетом Министров Украины, сроком на один год и подлежат обязательной регистрации в государственной налоговой инспекции. В соответствии с ! ! постановлением Кабинета Министров Украины от 14.11.2000 г. N 1698 "Об утверждении перечня органов лицензирования" органом, выдающим лицензии на право розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями, является Государственный департамент регулирования, производства и обращения алкоголя и табака (Госалкогольтабак), действующий в составе Министерства финансов Украины. Размеры платы за выдачу лицензий на розничную торговлю алкогольными напитками и табачными изделиями утверждены постановлением КМУ от 29.11.2000 г. N 1755. Согласно Закону N 1775, вступившему в силу с 21 октября 2000 г., лицензии на ведение определенных видов деятельности, выданные в соответствии с Законом Украины от 07.02.91 г. N 698-XII "О предпринимательстве", действуют до истечения установленных в них сроков. Бланки этих лицензий подлежат замене на бланки лицензий единого образца в течение года со дня вступления в силу Закона N 1775, т. е. до 22.10.2001 г. Патентование Для осуществления розничной торговли алкогольными и табачными изделиями необходимо приобретать патент в соответствии с Законом Украины от 23.03.96 г. N 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности"! ! (далее - Закон N 98), с изменениями и дополнениями. Следует отметить, что плательщики единого налога, осуществляющие розничную торговлю за наличность, не приобретают патент согласно ст. 6 Указа Президента Украины от 03.07.98 г. N 727/98 в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. N 746/99 г. (далее - Указ N 746). Патенты также не приобретаются субъектами предпринимательской деятельности - плательщиками фиксированного налога, осуществляющими торговую деятельность на рынке с уплатой рыночного сбора в соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 98. Для получения торгового патента* субъект предпринимательской деятельности подает заявку в налоговый орган по местонахождению пункта продажи това! ! ров.
Стоимость торгового патента на осуществление торговой деятельности устанавливается органами местного самоуправления в зависимости от местонахождения пункта продажи товаров и ассортиментного перечня товаров. Срок действия торгового патента составляет 12 календарных месяцев. Оплата стоимости торгового патента производится ежемесячно до 15 числа месяца, предшествующего отчетному. В момент приобретения торгового патента субъект предпринимательской деятельности вносит разовую плату в размере стоимости торгового патента за один месяц. На сумму, уплаченную во время приобретения торгового патента, уменьшается размер платы за патент, подлежащей внесению в последний м! ! есяц его действия. В случае приобретения торгового патента не с начала отчетного месяца стоимость патента за первый отчетный месяц определяется пропорционально количеству календарных дней месяца начиная со дня его приобретения. При приобретении торгового патента после 15 числа отчетного месяца субъект предпринимательской деятельности должен одновременно уплатить стоимость торгового патента за следующий отчетный месяц. В случае изменения юридического адреса субъекта хозяйствования или местонахождения его структурного подразделения в течение срока действия торгового патента владелец торгового патента обязан уведомить об этом письменно в трехдневный срок соответствующий орган налоговой службы. Эта информация является основанием для внесения соответствующих изменений в торговый патент. Реализация алкогольных напитков и табачных изделий по адресу, не указанному в торговом патенте, расценивается как занятие деятельностью без патента. Передача торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности не разрешается. Сертификация Алкогольные напитки и табачные изделия подлежат обязательной сертификации* на основании: - Декрета Кабинета Министров Украины от 10.05.93 г. N 46-93 "О стандартизации и сертификации" (далее - Декрет N 46-93); - Закона Украины от 12.05.91 г. N 1023-XII "О защите прав потребителей"; - Закона N 481; - Положения о порядке наложения на субъектов хозяйствования в сфере торговли, общественного питания и услуг, в том числе на граждан-предпринимателей, взысканий за нарушение законодательства о защите прав потребителей, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 14.04.94 г. N 236.
Законом Украины от 11.06.97 г. N 333/97-ВР "О внесении изменения в Декрет Кабинета Министров Украины "О стандартизации и сертификации" введено требование относительно наличия сертификата на импортируемые товары - сертификата соответствия или свидетельства о признании иностранного сертификата. Указанный сертификат (свидетельство) должен подтверждать соответствие продукции (товара), ввозимой и реализуемой на территории Украины, обязательным требованием норм и стандартов, действующих в Украине. В соответствии со ст. 17 Закона N 481 в случае розничной торговли алкогольными напитками и табачными изделиями без наличия сертификата соответствия или сертификата о признании к субъектам предп! ! ринимательской деятельности применяются штрафные санкции в виде штрафа в размере 200% стоимости партии полученного для реализации товара, но не менее 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (1700 грн.). В соответствии со ст. 1701 Кодекса Украины об административных правонарушениях реализация продукции изготовителем или продавцом без сертификата соответствия, если его наличие предусмотрено действующим законодательством, влечет за собой наложение штрафа на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, от трех до восьмидесяти восьми не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 51 до 1496 грн.). Уплата акцизного сбора Законом N 313 предусмотрено, что акцизный сбор исчисляется в твердых ставках в ЕВРО с единицы реализованных (переданных, ввезенных в Украину) товаров (продукции) или по ставкам в процентах к обороту с реализации (передачи) товаров (продукции), а для импортированных товаров - к оборотам, которые определяются исходя из таможенной (закупочной) стоимости, увеличенной на сумму ввозной пошлины, без учета акцизного сбора. Акцизный сбор, исчисленный в ЕВРО, с импортируемых товаров (продукции) уплачивается в валюте Украины по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действующему на день представления таможенной декларации. Акцизный сбор, исчисленный в ЕВРО, с товаров (продукции), которые произведены и реализуются в Украине, уплачивается в ! ! валюте Украины по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действующему на первый день квартала, в котором осуществляется реализация товара (продукции), и остается неизменным в течение квартала. Законом Украины от 20.04.2000 г. N 1685-III "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по усилению борьбы с незаконным производством и оборотом спирта этилового, коньячного, плодового, алкогольных напитков и табачных изделий" запрещена уплата акцизного сбора с алкогольных напитков и табачных изделий путем взаимных зачетов, встречных обязательств, векселями и в других формах, не предусматривающих оплату такого акцизного сбора денежными средствами. При продаже (других видах отчуждения) алкогольных напитков и табачных изделий в пределах бартерных (товарообменных) операций или других операций, не предусматривающих их оплаты ! ! в денежной форме, в том числе векселями или другими видами долговых обязательств, покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан осуществить оплату суммы акцизного сбора, включенного в цену продукции, а также налога на добавленную стоимость, начисленного на такую цену, исключительно в денежной форме. Маркировка подакцизных товаров В целях предупреждения уклонения от уплаты акцизного сбора, установленного на алкогольные напитки и табачные изделия, обращения на потребительском рынке Украины некачественных и поддельных товаров Указом Президента Украины от 12.07.95 г. N 609/95 "О марках акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные изделия" установлено, что алкогольные напитки и табачные изделия, производимые в Украине, а также импортируемые в Украину, обозначаются марками акцизного сбора. Марка акцизного сбора - это! ! специальный знак, которым маркируются алкогольные и табачные изделия. Наличие марки подтверждает факт уплаты акцизного сбора и законность ввода и реализации этих изделий на территории Украины. В соответствии с Указом Президента Украины от 18.09.95 г. N 849/95 "О введении марок акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные изделия" продажа такой продукции без марок акцизного сбора запрещена. В случае реализации немаркированных алкогольных напитков и табачных изделий товар подлежит конфискации в доход государства. Для обеспечения поступления средств в государственный бюджет, в целях защиты отечественных производителей и потребителей на внутреннем рынке определенное время применялись минимальные цены на алкогольные и табачные изделия. Реализовывать импортные табачные изделия, импортные и отечественные ликеро-водочные изделия ниже установленных минимальных цен не разрешалось. Ряд постановлений Кабинета Министров Украины, принятых в 2000 году, отменили минимальные цены и минимальную таможенную стоимость на: - ликеро-водочные изделия с 04.04.2000 г. (постановление КМУ от 29.03.2000 г. N 575); - пиво с 17.04.2000 г. (постановление КМУ от 22.03.2000 г. N 540); - табачные изделия с 14.07.2000 г. (постановление КМУ от 14.07.2000 г. N 1130). Применение ЭККА Расчеты с потребителями за наличные денежные средства при реализации алкогольных напитков и табачных ! ! изделий производятся в обязательном порядке через надлежащим образом зарегистрированные электронные контрольно-кассовые аппараты. Плательщики единого налога в соответствии со ст. 6 Указа N 746 имеют право при проведении расчетов не применять ЭККА. Физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие фиксированный налог, также могут не применять ЭККА согласно ст. 14 Декрета N 13-92. Основными документами, регламентирующими порядок использования ЭККА*, являются: - Закон Украины "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торг! ! овли, общественного питания и услуг" в редакции Закона Украины от 06.06.96 г. N 227/96-ВР, с изменениями и дополнениями; - Положение о порядке регистрации и порядке применения электронных контрольно-кассовых аппаратов при расчетах наличностью в сфере торговли, общественного питания и услуг, утвержденное приказом ГНАУ от 31.12.98 г. N 660, с изменениями и дополнениями.
Одновременно с регистрацией ЭККА производится регистрация журнала использования ЭККА. Ежемесячно, не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным, частный предприниматель должен представлять в государственную налоговую инспекцию по местонахождению субъекта предпринимательской деятельности отчет по использованию ЭККА установленной формы. Следует обратить внимание, что согласно Закону Украины от 01.06.2000 г. N 1776-III "О внесении изменений в Закон Украины "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг" новая редакция Закона об ЭККА будет действовать с 01.01.2000 г. Введение указанного Закона повлечет существенные изменения в порядке использования электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг. На смену ЭККА придут РРО - регистраторы расчетных операций. Уплата сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства Субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие реализацию алкогольных напитков и пива, являются плательщиками "хмельного" сбора*.
Уплата этого сбора введена Законом Украины от 09.04.99 г. N 587-XIV "О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства" (далее - Закон N 587). Согласно ст. 1 Закона N 587 плательщиками сбора являются субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности и подчиненности, реализующие в оптово-розничной торговой сети алкогольные напитки и пиво. В соответствии с постановлением КМУ от 29.06.99 г. N 1170 "Об утверждении Порядка взимания сбора и использования средств на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства", с изменениями и дополнениями, объектом обложения сбором является выручка, полученная на каждом этапе реализации в оптово-розничной торговой сети алкогольных напитков и пива. Законом N 587 установлено, что ставка сбора составляет 1% от объекта налогообложения. Сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства плательщики уплачивают ежемесячно до 15 числа месяца, следующего за отчетным. За несвоевременное перечисление сбора уплачивается штраф в размере 0,5% за каждый день просрочки платежа. Следует напомнить, что такие напитки, как "Бренди-кола", "Ром-кола" и "Джин-тоник" относятся к категории алкогольных, так как имеют содержание спирта более 1,2 процента, а в соответствии со ст. 1 Закона N 481 алкогольные напитки - это продукты, полученные путем спиртового брожения сахаросодержащих материалов или изготовленные на основе пищевых спиртов с содержанием спирта этилового более 1,! ! 2 процента объемных единиц, которые относятся к товарным группам Гармонизированной системы описания и кодирования товаров под кодами 2204, 2205, 2206, 2208. Особенности торговли пивом Пиво по Гармонизированной системе описания и кодирования товаров включается в товарную группу под кодом 2203 и к алкогольным напиткам не относится, поскольку имеет совершенно другой, нежели алкогольные напитки, технологический процесс. Пиво - это продукт, полученный путем брожения солодового сусла пивными дрожжами и насыщенный диоксидом углерода. В технологическом процессе изготовления пива не используется спирт этиловый. Исходя из этого, законодательством определено следующее: 1. Пиво является подакцизным товаром, но согласно действующему законодательству марками акцизного сбора не маркируется. 2. Лицензия на розничную торговлю пивом не приобретается, так как в соответствии с Законом N 1776 лицензированию подлежит розничная торговля только алкогольными напитками. 3. Торговля пивом подлежит патентованию в соответствии с Законом N 98. 4. При осуществлении расчетов с потребителями необходимо использовать ЭККА. 5. Предприниматели, реализующие пиво, уплачивают в бюджет сбор в размере 1% на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства согласно ст. 1 Закона N 587. Следует отметить, что частные предприниматели, осуществляющие торговлю пивом, могут уплачивать единый или фиксированный налог при соблюдении определенных условий, предусмотренных соответственно Указом N 746 и Декретом N 13-92, так как ограничения по применению указанных систем налогообложения установлены только для предпринимателей, реализующих ликеро-водочные напитки, к которым пиво не относится. При этом такая деятельность не подлежит патентованию и не требует применения ЭККА при расчетах с потребителями.
Дата подготовки 11.12.2000 Матер╕ал п╕дготовлено редакц╕╓ю ╕нформац╕йно-анал╕тично╖ газети "Податки та бухгалтерський обл╕к"
Внесок до статутного фонду ТМЦ
При виникненн╕ ф╕нансових проблем у доч╕рн╕х п╕дпри╓мств багато хто використову╓ давно перев╕рений спос╕б - да╓ грошов╕ кошти (товари) у позику, застосовуючи звичайний догов╕р позики. ! ! Незважаючи на уявну простоту проведення тако╖ операц╕╖, сл╕д зауважити, що в нин╕шн╕й час використання договор╕в позики може дозволити соб╕ не кожний. Так, при видач╕ позики грошима у позичальника, на думку ДПАУ, виникають валов╕ доходи. Це виплива╓, наприклад, з досить "св╕жого" листа ДПАУ з цього питання в╕д 11.09.2000 р. N 5081/6/15-1116, в якому роз'ясню╓ться, що грошов╕ кошти, залучен╕ на п╕дстав╕ договор╕в позики, включаються до валового доходу. Що стосу╓ться повернення таких кошт╕в, то, оск╕льки таке повернення "не пов'язане з компенсац╕╓ю вартост╕ придбаних товар╕в (роб╕т, послуг), нема╓ п╕дстав для зб╕льшення валових витрат платника податку на суму позикових грошових кошт╕в" (див. у цьому ж лист╕). Внасл╕док операц╕╖ до бюджету у вигляд╕ податку на прибуток сплачу╓ться (багато чи мало?) 30 в╕дсотк╕в суми допомоги. Ще б╕льше проб! ! лем виника╓ у випадку, якщо грошових кошт╕в з якихось причин нема╓ (наприклад, коли п╕дпри╓мство перебува╓ на картотец╕. Так, якщо допомога за договором позики нада╓ться в товарн╕й форм╕, то так╕ операц╕╖ стають бартерними*, тобто надан╕ реч╕ (у цив╕льно-правовому розум╕нн╕ терм╕ну) "зм╕нюються" фактично сам╕ на себе, а точн╕ше, на р╕вну к╕льк╕сть речей того ж роду ╕ якост╕. Враховуючи, що за задумом операц╕╖ вони надаються не на один день (╕ нав╕ть не на м╕сяць як менший зв╕тний податковий пер╕од), то податкова специф╕ка бартерност╕ спричиню╓ зрозум╕л╕ насл╕дки - валов╕ доходи в момент отримання товар╕в зб╕льшуються на ╖х варт╕сть (зрозум╕ло, без ПДВ) ╕ податков╕ зобов'язання тод╕ ж в╕дображаються на суму ПДВ, що також абсолютно неприйнятно. Валов╕ витрати ╕ податковий кредит виникнуть лише при поверненн╕ товару позикодавцю.
Багато як╕ п╕дпри╓мства для поповнення сво╖х оборотних кошт╕в вдаються до допомоги засновник╕в, яка нада╓ться у вигляд╕ внеску до статутного фонду, причому таку допомогу також не завжди може бути зд╕йснено в грошов╕й форм╕.
Звичайн╕ податков╕ насл╕дки при внесенн╕ ТМЦ Зг╕дно з╕ статтею 13 Закону Укра╖ну "Про господарськ╕ товариства" в╕д 19 вересня 1991 року N 1576-XII (дал╕ - Закон про господарськ╕ товариства) внесками учасник╕в ╕ засновник╕в товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та ╕нш╕ матер╕альн╕ ц╕нност╕, ц╕нн╕ папери, права користування землею, водою та ╕ншими природними ресурсами, будинками, спорудами, обладнанням, а також ╕нш╕ майнов╕ права (у тому числ╕ на ╕нтелектуальну власн╕сть), грошов╕ кошти, в тому числ╕ у ╕ноземн╕й валют╕. Виходячи з цього правом╕рн╕сть внесення до статутного фонду ТМЦ не виклика╓ сумн╕в╕в. Що стосу╓ться податкових насл╕дк╕в, т! ! о тут можлив╕ вар╕анти, пов'язан╕ з неоднозначн╕стю тлумачення податкового законодавства. Деяк╕ фах╕вц╕ вважають, що варт╕сть ТМЦ, отриманих як внесок до статутного фонду, п╕дляга╓ включенню до складу валових витрат з правом на податковий кредит щодо ПДВ, яке з цього виплива╓. Незрозум╕ло чому, але нав╕ть ДПАУ в одному ╕з сво╖х лист╕в (див. лист в╕д 23.06.2000 р. N 2314/М/15-1116) при опису порядку проведення перерахунку балансово╖ вартост╕ купованих товар╕в в╕дпов╕дно до п. 5.9 статт╕ 5 Закони Укра╖ну "Про оподаткування прибутку п╕дпри╓мств" в╕д 22.05.97 р. N 283/97-ВР, з╕ зм╕нами ╕ доповненнями (дал╕ - Закон про податок на прибуток) включа╓ до перерахунку варт╕сть внесених товар╕в. Виходячи з цього може скластися враження, що ДПАУ вважа╓ за можливе включення вартост╕ та! ! ких товар╕в до валових витрат (перерахову╓ться т╕льки те, що включа╓ться до валових витрат, ╕ рухаючись по ланцюжку назад, доходимо висновку: оск╕льки щось перерахову╓ться, це щось включа╓ться до валових витрат). На нашу думку, вказана операц╕я не призведе до виникнення валових витрат у Ем╕тента корпоративних прав - одержувача таких ТМЦ (дал╕ це п╕дпри╓мство будемо називати Ем╕тентом), оск╕льки в╕дображення валових витрат передбача╓ наявн╕сть компенсац╕╖ у грошов╕й, матер╕альн╕й або нематер╕альн╕й формах, чого в цьому випадку нема╓. Якщо передбачити, що корпоративн╕ права - компенсац╕я, то вся операц╕я досить просто перетворю╓ться на бартерну, ╕з ще складн╕шими податковими насл╕дками. Не будемо сперечатися ╕ шукати ╕стину в питанн╕ податкового обл╕ку в ╕нвестора операц╕╖ з отримання ТМЦ до статутного фонду, тим б╕льше що в обох стор╕н спору ╓ вагом╕ аргументи для обгрунтування сво╓╖ позиц╕╖. Сп╕р ста╓ ще даремн╕шим, коли одна ╕з стор╕н,! ! не скасовуючи сво╖х попередн╕х роз'яснень, вида╓ абсолютно нов╕ (див. наприклад, лист ДПАУ в╕д 19.02.2000 р. N 827/6/15-1116), в якому м╕ститься вимога враховувати ╕нвестору цю операц╕ю в окремому обл╕ку щодо ц╕нних папер╕в), у зв'язку з чим "правильно" (або хоча б так, як це бачать податков╕ органи) в╕добразити таку операц╕ю в податковому обл╕ку ста╓ просто неможливим. Зазначимо т╕льки, що, нав╕ть незважаючи на наявн╕сть виключно лояльного роз'яснення ДПАУ, в╕дображеного у вищезазначеному лист╕ (який разом ╕з сво╓ю лояльн╕стю суперечить багато яким ╕ншим роз'ясненням ДПАУ з цього приводу), не рекоменду╓мо в╕дносити варт╕сть прямо внесених до статутного фонду ТМЦ до валових витрат. Це ж стосу╓ться ╕ амортизац╕╖ внесених до статутного фонду основних фонд╕в (щодо яких, до реч╕, ДПАУ також "дозволила"). Виходячи з цього в момент реал╕зац╕╖ отриманих до статутного фонду товар╕в Ем╕тент корпоративних прав (доч╕рн╓ п╕дпри╓мство) ма╓ в╕добразити валов╕ доходи ╕ податков╕ зобов'язання, як╕ не будуть компенсован╕ валовими витратами ╕ податковим кредитом. Так, у випадку якщо засновник вир╕шив допомогти доч╕рньому п╕дпри╓мству шляхом внесення ТМЦ до статутного фонду, то для фактичного отримання 100 грн. допомоги в╕н повинен передати таких ц╕нностей майже на 180 грн. З них 30 грн. буде витрачено Ем╕тентом на сплату ПДВ при реал╕зац╕╖ товару ╕ 45 грн. - на сплату податку на прибуток (за рахунок виникнення 150 грн. валових доход╕в, не перекритих витратами). Кр╕м того, якщо передати ТМЦ до державно╖ ре╓страц╕╖ зм╕н до засновницьких документ╕в, то з метою оподаткування ця операц╕я в╕дноси! ! ться податковими органами до безоплатно╖ передач╕ з в╕дпов╕дним порядком оподаткування. Розглянемо деяк╕ легальн╕ шляхи, що дозволяють зд╕йснити внесок до статутного фонду ТМЦ з м╕н╕мальними податковими втратами для Ем╕тента. Внесок до статутного фонду деб╕торсько╖ заборгованост╕ Припустимо, що Засновник прода╓ Ем╕тенту за договором куп╕вл╕-продажу ТМЦ, як╕ у розглядуваних вище випадках "прямо" вносилися до статутного фонду п╕дпри╓мства, що ╕нвесту╓ться. У зв'язку з цим Засновник, котрий вносить так╕ ТМЦ (якщо в╕н, звичайно, юридична особа), зб╕льшу╓ валов╕ доходи ╕ в╕добража╓ податков╕ зобов'язання, що насправд╕ неминуче, оск╕льки практично будь-яке в╕дчуження призводить до "продажу" (в податковому розум╕нн╕), а отже, ╕ до виникнення валових доход╕в ╕ податкових зобов'язань щодо ПДВ. Так╕ ж насл╕дки спричиню╓ просте внесення ТМЦ до статутного фонду. Ем╕тент в╕добража╓ валов╕ витрати ╕ податков╕ зобов'язання щодо ! ! ПДВ. У випадку якщо ╤нвестор та Ем╕тент ╓ пов'язаними сторонами, то у ╤нвестора податок на прибуток ╕ ПДВ необх╕дно буде визначати виходячи з догов╕рно╖ вартост╕, але не нижче звичайно╖, а у Ем╕тента валов╕ витрати ╕ податковий кредит щодо ПДВ - виходячи з догов╕рно╖ вартост╕, але не вище звичайно╖ ц╕ни. Внасл╕док такого продажу в Ем╕тента виника╓ кредиторська заборгован╕сть, а в ╤нвестора (Засновника) - деб╕торська. Виника╓ запитання: чи можна зарахувати заборгован╕сть Засновника щодо внеск╕в до статутного фонду ╕з заборгован╕стю п╕дпри╓мства перед Засновником? На наш погляд, можна, ╕ ось чому. Ще раз звернемося до можливих вар╕ант╕в зд╕йснення внеск╕в до господарських товариств (див. ст. 13 Закону про господарськ╕ товариства). Серед них прямо згадуються майнов╕ права. У цьому випадку не будемо зд╕й! ! снювати теоретичний анал╕з цього поняття, оск╕льки в чинному законодавств╕ наведене його визначення. Так, в╕дпов╕дно до п. 1.5 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Нац╕онального банку Укра╖ни в╕д 08.02.2000 р. N 49, майнов╕ права - це право вимоги особи за зобов'язаннями, за якими вона ╓ кредитором. Незважаючи на те, що так формально зм╕ст майнових прав розкрито у досить специф╕чному документ╕, вважа╓мо, що його б╕льше поширення ц╕лком допустиме. Виходячи з цього внесення права вимоги до статутного фонду прямо передбачене чинним законодавством. Отже, ╕снуючу деб╕торську заборгован╕сть у Засновника за поставлен╕ ТМЦ можна зарахувати в рахунок заборгованост╕ по внесках до статутного фонду. Таке зарахування можна провести на п╕дстав╕ статт╕ 217 Цив╕льного кодексу Укра╖ни (дал╕ - ЦК). Варто окремо звернути увагу на те, що для практичного зд╕йснення зарахування необх╕дно, щоб вимоги були: - зустр╕чними, тобто такими, що випливають з р╕зних вза╓мних зобов'язань м╕ж двома особами; - однор╕дними. Кр╕м цього, ма╓ настати терм╕н виконання щодо вс╕х зустр╕чних вимог, тобто терм╕н оплати за поставлен╕ ТМЦ до моменту проведення зарахування. Власне зарахування не спричиню╓ будь-яких податкових насл╕дк╕в. Як бачимо, одним з основних критер╕╖в ╓ характер зустр╕чних вимог. Для зд╕йснення зарахування необх╕дно, щоб вони були однор╕дними. На наш погляд, у розглядуваному випадку вимоги однор╕дн╕, оск╕льки зустр╕чн╕ заборгованост╕ виражен╕ в грошових сумах в одн╕й ╕ т╕й же валют╕. Кр╕м того, припинення зобов! ! 'язань зарахуванням зустр╕чно╖ вимоги - це одностороння угода, яка оформля╓ться заявою одн╕╓╖ ╕з стор╕н. ╤ т╕льки у випадку якщо ╕нша сторона не погоджу╓ться з проведенням зарахування, сп╕р п╕дляга╓ вир╕шенню по сут╕ з урахуванням ус╕х матер╕ал╕в ╕ обставин справи. Справедлив╕сть заради зауважимо, що ╕сну╓ також ╕нша позиц╕я стосовно можливост╕ такого зарахування, основним контраргументом при цьому ╓ якраз обгрунтування неоднор╕дност╕ вимог. Так, на думку прихильник╕в ц╕╓╖ позиц╕╖, заборгован╕сть за в╕двантажен╕ товари виника╓ на п╕дстав╕ цив╕льних правов╕дносин. У той же час борг Засновника перед Ем╕тентом (як при створенн╕ п╕дпри╓мства, так ╕ при зб╕льшенн╕ статутного фонду) регулю╓ться ╕ншими правовими нормами (наприклад, Законом про господарськ╕ товариства). Враховуючи, що зобов'язання виникають з р╕зних за сво╖й природою вимог, супротивники зарахування вважа! ! ють так╕ зобов'язання неоднор╕дними, а проведення зарахування внасл╕док цього - неможливим. На обгрунтування сво╓╖ позиц╕╖ зазначимо також, що у статт╕ 218 ЦК прямо наведено перел╕к випадк╕в, у яких проведення зарахування недопустиме. Причому цей перел╕к ╓ вичерпним, ╕ в ньому в╕дсутня заборона, що в╕дпов╕дала б нашому випадку, а це означа╓, що цей перел╕к не може бути визнаний таким, що суперечить законодавству. Виходячи з цього вам доведеться вибрати найб╕льш аргументований вар╕ант. Разом з цим для абсолютно╖ в╕дпов╕дност╕ до вимог зарахування, передбаченого статтею 217 ЦК, можна запропонувати ще один вар╕ант проведення операц╕╖. Засновник прода╓ Ем╕тенту ТМЦ за договором куп╕вл╕-продажу. Останн╕й у погашення заборгованост╕ вида! ! ╓ простий вексель Засновнику, який надал╕ вносить отриманий вексель до статутного фонду*. Такий внесок може провадитися шляхом складання простого ╕ндосаменту на користь Ем╕тента. Вексель може бути також продано Ем╕тенту з подальшим зарахуванням у порядку статт╕ 217 ЦК. Усе залежить в╕д формулювання засновницьких документ╕в. У випадку якщо вони вже заре╓строван╕ (або до них внесено зм╕ни) ╕ ╖х положення передбачають внесення грошових кошт╕в, то вексель прода╓ться ╤нвестором (купу╓ться Ем╕тентом) з подальшим проведенням зарахування. Якщо документи ще готуються, то в них можна передбачити умову про внесення векселя (як ц╕нного паперу), який ╓ "на руках" ╤нвестора, до статутного фонду Ем╕тента.
Для наочност╕ покажемо ц╕ операц╕╖ на рис. 1.
Рис. 1 Бухгалтерський обл╕к таких операц╕й наведемо в таблиц╕:
Внесок до статутного фонду заборгованост╕ трет╕х ос╕б Дал╕ розглянемо ситуац╕ю, кол! ! и Засновник ма╓ деб╕торську заборгован╕сть трет╕х ос╕б ╕ хоче внести ╖╖ до статутного фонду Ем╕тента. Так╕ операц╕╖ "прямо" можуть зд╕йснюватися виключно на п╕дстав╕ договор╕в поступки права вимоги, проведення розрахунк╕в з використанням яких на сьогодн╕ заборонене статтею 14 в╕домого Указу Президента Укра╖ни "Про заходи щодо п╕двищення в╕дпов╕дальност╕ за розрахунки з бюджетом ╕ державними ц╕льовими фондами" в╕д 4 березня 1998 року N 167/98. Незважаючи на те, що багато як╕ арб╕тражн╕ суди (в тому числ╕ й Вищий арб╕тражний суд) часто ╕гнорують вимоги стосовно ц╕╓╖ заборони, укладення таких договор╕в з практично╖ точки зору вважа╓мо недоц╕льним, оск╕льки думка з цього приводу ДПАУ досить однозначна - "укладення договор╕в поступки вимоги ╕ переведення боргу в нин╕шн╕й час ╓ неправом╕рним" (див. лист ДПАУ в╕д 19.05.2000 р. N 2664/6/24-2116). Разом з цим, враховуючи значний ╕нтерес до переведення свого боргу "материнським" п╕дпри╓мством як внеску до статутного фонду, розглянемо один з вар╕ант╕в проведення тако╖ операц╕╖. Наведемо приклад. П╕дпри╓мство перебува╓ на картотец╕, але для продовження виробничо-господарського циклу вир╕шу╓ в╕дкрити нове "маленьке" п╕дпри╓мство - супутник* або просто зб╕льшити його! ! статутний фонд.
Як вар╕ант ми пропону╓мо перевести борг третього п╕дпри╓мства перед ╤нвестором на Ем╕тента з одночасним внесенням його до статутного фонду останнього. ╤нтерес до проведення тако╖ операц╕╖ пов'язаний з дуже поширеною сьогодн╕ практикою погашення заборгованост╕ перед бюджетом за рахунок кошт╕в деб╕тор╕в боржник╕в. Це право надано органам державно╖ податково╖ служби нормами статей 6 ╕ 7 Декрету Каб╕нету М╕н╕стр╕в Укра╖ни! ! "Про стягнення не внесених у строк податк╕в ╕ неподаткових платеж╕в" в╕д 21.01.93 р. N 8-93 (дал╕ - Декрет). В╕дпов╕дно до статт╕ 7 Декрету до п╕дпри╓мств застосовуються так╕ заходи безсп╕рного стягнення недо╖мки, як звернення стягнення на суми, що п╕длягають отриманню недо╖мником в╕д його деб╕тор╕в. При цьому необх╕дно враховувати р╕зний правовий статус звичайно╖ деб╕торсько╖ заборгованост╕, на яку може бути звернено стягнення податковими органами, ╕ заборгован╕сть Ем╕тента перед Засновниками. Отже, ма╓ м╕сце такий ланцюжок операц╕й (див. рис. 2).
Рис. 2 Розглянемо наведен╕ на схем╕ операц╕╖ за порядком. Перший етап - продаж товару ╕ видача переказного векселя. ╤нвестор реал╕зу╓ Трет╕й особ╕ ТМЦ, причому останн╕й з будь-яких причин не р! ! озплачу╓ться за отриманий товар. Одним з дуже поширених вар╕ант╕в може бути небажання ╤нвестора отримати грош╕. Причиною "в╕дмови" в╕д грошей часто ╓ наявн╕сть у ╤нвестора блокованого поточного рахунка. Разом з цим наявн╕сть тако╖ заборгованост╕ не може радувати ╤нвестора, оск╕льки вона в порядку погашення бюджетно╖ недо╖мки на п╕дстав╕ ╕нкасових доручень податкових орган╕в (звичайно, за наявност╕ акт╕в зв╕ряння м╕ж ╤нвестором ╕ Третьою особою) може бути погашена шляхом списання грошових кошт╕в до бюджету з рахунка Третьо╖ особи. Як бачимо, цей вар╕ант списання деб╕торсько╖ заборгованост╕ для ╤нвестора не можна назвати бажаним. Для ╖╖ погашення ╤нвестор прийма╓ в╕д Третьо╖ особи переказний вексель, виписаний на користь ╤нвестора, ╕з зазначенням платником Ем╕тента. У розглядуван╕й схем╕ дотримано вс╕х умов для видач╕ векселя. Переказний вексель видано в оплату за поставлен╕ товари. Той факт, що платити за векселем буде Третя особа, яка не ма╓ товарно╖ заборгованост╕ перед векселедавцем, у нин╕шн╕й час не суперечить чинному* законодавству, а це означа╓, що таку операц╕ю ма╓ бути визнано правом╕рною. Внасл╕док видач╕ векселя заборгован╕сть Третьо╖ особи ╤нвестору за отриман╕ товари вважа╓ться погашеною. Заборгован╕сть за в╕двантажен╕ товари трансформу╓ться в заборгован╕сть за векселем. Причому зобов'язаним за векселем п╕сля зд╕йснення акцепту ста╓ Ем╕тент.
Що стосу╓ться податкових насл╕дк╕в, то ╤нвестор за правилом "першо╖ под╕╖" в╕добража╓ валов╕ доходи ╕ податков╕ зобов'язання щодо ПДВ. Третя особа у свою чергу ма╓ право на податковий кредит ╕ валов╕ витрати. Видача, отримання, акцепт переказного векселя не спричинюють зм╕н у податковому обл╕ку. Другий етап - продаж векселя Ем╕тенту. Незважаючи на те що в цьому випадку зобов'язаною особою за векселем ╓ Ем╕тент, можлив╕сть придбання власного векселя для нього прямо передбачена чинним вексельним законодавством. В╕дпов╕дно до третьо╖ частини статт╕ 11 Ун╕ф╕кованого зако! ! ну про переказн╕ вексел╕ та прост╕ вексел╕, який для Укра╖ни набрав чинност╕ з 6 с╕чня 2000 р., ╕ндосамент може бути зд╕йснено нав╕ть на користь платника, незалежно в╕д того, акцептував в╕н вексель чи н╕. Внасл╕док цього продажу (що оформля╓ться передатним написом) виника╓ заборгован╕сть Ем╕тента перед ╤нвестором. У останнього в свою чергу значиться заборгован╕сть щодо внеску до статутного фонду. Як ╕ в попередньому приклад╕, вказана заборгован╕сть зарахову╓ться в порядку, передбаченому статтею 217 ЦК. Як альтернативний вар╕ант можна запропонувати внесення до статутного фонду самого векселя без зарахування заборгованост╕. Однак у цьому випадку внесення такого векселя ма╓ бути прямо передбачене в засновницьких документах. Трет╕й етап - зарахування заборгованост╕ за акцепт. Внасл╕док акцепту Ем╕тентом перек! ! азного векселя Третьо╖ особи в останньо╖ виника╓ кредиторська заборгован╕сть, яку для "закриття" схеми ма╓ бути погашено. Погашення може зд╕йснюватися як грошовими коштами, так ╕ шляхом продажу товару. Саме на цьому етап╕ ╤нвестор фактично зд╕йсню╓ внесення до статутного фонду деб╕торсько╖ заборгованост╕ Третьо╖ особи. При цьому коли внесення зовн╕ (але не формально) зд╕йсню╓ться товарно-матер╕альними ц╕нностями (тобто коли Третя особа як погашення заборгованост╕ за акцепт переда╓ ТМЦ) ╕ його податков╕ насл╕дки вельми приваблив╕ для Ем╕тента (внасл╕док проведення операц╕╖ в╕н отриму╓ валов╕ витрати ╕ податковий кредит, причому по вс╕х операц╕ях куп╕вл╕-продажу нейтрал╕зу╓ться можлива "пов'язан╕сть" стор╕н). Одночасно вир╕шу╓ться проблема для Третьо╖ особи та ╤нвестора, пов'язана з м╕н╕м╕зац╕╓ю можливих втрат в╕д стягнення перв╕сно╖ заборгованост╕ м╕ж ними та податковими органами (у раз╕ ╕снування податково╖ недо╖мки у ╤нвестора). Розглянемо податков╕ насл╕дки застосування схеми у вс╕х ос╕б, зад╕яних у ╖╖ реал╕зац╕╖. У ╤нвестора податков╕ зобов'язання щодо ПДВ ╕ валов╕ доходи виникають у момент продажу товару. Валов╕ витрати ╕ податковий кредит Третя особа в╕добража╓ за датою оприбуткування товару. Дал╕ при зарахуванн╕ (передач╕, внесенн╕ до статутного фонду векселя) перша операц╕я з продажу ТМЦ ста╓ бартерною. Однак це не спричиню╓ будь-яких зм╕н у податковому обл╕ку стор╕н, оск╕льки на момент визнання операц╕╖ бартерною ╕ перша податкова под╕я, ╕ балансуючо-заключна вже сталися (операц╕╖ за участ╕ товар╕в, що п╕льгуються, не розглядаються). Що стосу╓ться податкового обл╕ку в Ем╕тента, то якщо вексель на вс╕х етапах пройшов за ном╕нальною варт╕стю, то операц╕╖ з його отримання з подальшим зарахуванням або внесення його до статутного фонду ! ! не спричинять будь-яких податкових насл╕дк╕в. Надал╕ при погашенн╕ Третьою особою заборгованост╕ перед Ем╕тентом у товарн╕й форм╕ у останнього в загальному порядку виникають по таких товарах валов╕ витрати ╕ податковий кредит. Зауважте, що при "прямому" внесенн╕ не було б н╕ витрат, н╕ податкового кредиту щодо ПДВ. Порядок бухгалтерського обл╕ку вищерозглянутих операц╕й наведемо в таблиц╕.
* Порядок в╕дображення операц╕╖ з продажу (для Ем╕тента - придбання) векселя з подальшим зарахуванням стосовно заборгованост╕ щодо внеск╕в до статутного фонду див. у табл. 1 (вар╕ант "Б"). У ц╕й статт╕ ми розглянули деяк╕ можлив╕ вар╕анти легального внесення ТМЦ до статутного фонду п╕дпри╓мства, при використанн╕ яких можна м╕н╕м╕зувати податки, сплачуван╕ щодо операц╕╖ (податок на прибуток ╕ ПДВ). Кр╕м цього, уявляються досить ц╕кавими питання, пов'язан╕ з вилученням майна ╕з статутного фонду, як╕ обов'язково знайдуть в╕дображення в матер╕алах рубрики "Податков╕ оптим╕зац╕╖".
"Податки та бухгалтерський обл╕к", 18 грудня 2000 р., N 90 (344), с.! ! 38 Дата п╕дготовки 18.12.2000
Матер╕ал п╕дготовлено редакц╕╓ю ╕нформац╕йно-анал╕тично╖ газети "Податки та бухгалтерський обл╕к"
Ще раз про "податкову" та "бухгалтерську" амортизац╕ю
Як уже зазначалося в наших попередн╕х публ╕кац╕ях, П(С)БО 7 "Основн╕ засоби", затверджений наказом М╕н╕стерства ф╕нанс╕в Укра╖ни в╕д 27.04.2000 р. N 92 (дал╕ - П(С)БО 7), передбача╓ використання шести метод╕в амортизац╕╖. До них належать: - метод прямол╕н╕йного списання; - метод зменшення залишково╖ вартост╕; - метод прискореного зменшення залишково╖ вартост╕; - кумулятивний метод; - виробничий метод; - метод, передбачений податковим законодавством. Не будемо зупинятися на механ╕зм╕ розрахунку амортизац╕йних в╕драхувань за кожним конкретним методом , а в╕дзначимо лише особливост╕ застосування кожного з них. В╕дм╕нн╕сть застосовуваних метод╕в амортизац╕╖ поляга╓ в р╕зному р╕вн╕ нараховуваних амортизац╕йних в╕драхувань, а також у способ╕ ╖х розпод╕лу. Залежно в╕д виду основних засоб╕в, умов експлуатац╕╖, морально╖ зношуваност╕ п╕дпри╓мс! ! твом на власний розсуд застосову╓ться найб╕льш економ╕чно доц╕льний метод амортизац╕╖. Наприклад, метод прямол╕н╕йного списання характерний р╕вном╕рним розпод╕лом вартост╕ основних засоб╕в протягом усього пер╕оду експлуатац╕╖. Цей метод найдоц╕льн╕ше застосовувати для пасивно╖ частини основних засоб╕в, таких, як буд╕вл╕, споруди, мебл╕ тощо. Застосування методу прискореного зменшення залишково╖ вартост╕ найб╕льш економ╕чно виправдане стосовно активно╖ частини, зокрема машин, механ╕зм╕в, верстат╕в, ╕ншого виробничого обладнання. Справа в тому, що при використанн╕ цього методу амортизац╕йн╕ в╕драхування в перш╕ роки експлуатац╕╖, коли об'╓кт основних засоб╕в експлуату╓ться найб╕льш ╕нтенсивно, досить висок╕, але з часом знижуються. В результат╕ цього значна частина вартост╕ основних засоб╕в замортизу╓ться вже в перш╕ роки експлуатац╕╖ об'╓кта. Те ж саме стосу╓ться ╕ кумулятивного методу. Метод зменшення залишково╖ вартост! ! ╕ характерний тим же: з часом амортизац╕йн╕ в╕драхування мають тенденц╕ю до зменшення. Його в╕дм╕нн╕сть в╕д попереднього методу поляга╓ у б╕льш високих перв╕сних сумах амортизац╕╖, тобто в перш╕ роки експлуатац╕╖ в╕дшкодову╓ться переважна частина вартост╕ об'╓кта основних засоб╕в. Тому цей метод може бути застосовано для тих основних засоб╕в, як╕ швидко морально застар╕вають зносу внасл╕док науково-техн╕чного прогресу - комп'ютери, принтери, ксерокси, ╕нша електрон╕ка. Виробничий метод застосову╓ться для тих основних засоб╕в, що розрахован╕ на виробництво певно╖ к╕лькост╕ вироб╕в або виконання певно╖ к╕лькост╕ роб╕т. Найдоц╕льн╕ше застосовувати цей метод щодо транспортних засоб╕в. Що стосу╓ться методу, передбаченого податковим законодавством, то його ми докладно розглянемо нижче. Терм╕н корисного використання Ус╕ вищезазначен╕ методи (кр╕м останнього) передбачають оперування таким поняттям, як "терм╕н корисного використання" основних засоб╕в. Саме порядок визначення цього терм╕ну спричиню╓ найб╕льш╕ складнощ╕ у практичних прац╕вник╕в. До набрання чинност╕ Законом Укра╖ни "Про оподаткування прибутку п╕дпри╓мств" у редакц╕╖ в╕д 22.05.97 р. N 283/97-ВР, з╕ зм╕нами ╕ доповненнями (дал╕ - Закон про податок на прибуток), та ╤нструкц╕╓ю з бухгалтерського обл╕ку груп основних фонд╕в, затвердженою наказом М╕н╕стерства ф╕нанс╕в Укра╖ни в╕д 24.07.97 р. N 159 (дал╕ - ╤нструкц╕я N 159), при нарахуванн╕ амортизац╕╖! ! п╕дпри╓мства керувались ╢диними нормами на повне в╕дновлення основних фонд╕в народного господарства СРСР, затвердженими постановою Ради М╕н╕стр╕в СРСР в╕д 22.10.90 р. N 1072 (дал╕ - ╢дин╕ норми). Зазначений документ, хоча ╕ був досить детал╕зований, все ж таки встановлював ╓дин╕ норми амортизац╕╖ для основних засоб╕в, використовуваних п╕дпри╓мствами р╕зних галузей народного господарства в р╕зних умовах ╕, зрозум╕ло, не враховував особливост╕ експлуатац╕╖ кожного об'╓кта окремо. Зв╕дси нев╕дпов╕дн╕сть даних бухгалтерського обл╕ку (а також ф╕нансово╖ зв╕тност╕) до реального стану основних засоб╕в. З ц╕╓╖ точки зору П(С)БО 7 внесло позитивн╕ нововведення до порядку визначення амортизац╕йних в╕драхувань. Зазначимо, що зг╕дно з п. 4 П(С! ! )БО 7 п╕д терм╕ном корисного використання (експлуатац╕╖) розум╕╓ться оч╕куваний пер╕од часу, протягом якого необоротн╕ активи будуть використовуватися п╕дпри╓мством або з ╖х застосуванням буде виготовлено (виконано) оч╕куваний п╕дпри╓мством обсяг продукц╕╖ (роб╕т, послуг).
╤ншими словами, кер╕вництво п╕дпри╓мства при придбанн╕ основних засоб╕в може самост╕йно встановити терм╕н ╖х корисного використання з урахуванням умов та ╕нтенсивност╕ експлуатац╕╖, морального зносу, ╕нших фактор╕в. Така самост╕йн╕сть ц╕лком виправдана: для кожного п╕дпри╓мства перел╕чен╕ фактори будуть р╕зн╕, тому ╕ терм╕н експлуатац╕╖ одного ╕ того ж об'╓кта основних засоб╕в на р╕зних п╕дпри╓мствах буде в╕др╕знятися. Саме ! ! ця самост╕йн╕сть ╕ засмутила багатьох бухгалтер╕в, котр╕ звикли в╕дображати кожну операц╕ю виключно зг╕дно з нормативними документами. Бухгалтер опинився м╕ж двома вогнями: з одного боку, самост╕йне визначення терм╕ну корисного використання об'╓кта основних засоб╕в передбача╓ значну свободу д╕й, з ╕ншого боку, при явно перекрученому визначенн╕ цього терм╕ну податков╕ органи можуть застосувати штрафн╕ санкц╕╖ за неправильне ведення бухгалтерського обл╕ку*.
Тому питання щодо правом╕рного визначення терм╕ну експлуатац╕╖ того чи ╕ншого об'╓кта основних засоб╕в досить актуальне. На нашу думку, виб╕р того чи ╕ншого способу визначення терм╕ну корисного використання ма╓ бути визначено в обл╕ков╕й пол╕тиц╕ п╕дпри╓мства, оформлен╕й в╕дпов╕дним наказом. Що стосу╓ться безпосередньо методики визначення терм╕ну корисного використання, то, на нашу думку, можливе застосування дек╕лькох вар╕ант╕в (при цьому на практиц╕ не виклю! ! чена можлив╕сть ╖х комбинування). Перший вар╕ант грунту╓ться на накопиченому досв╕д╕ п╕дпри╓мства при експлуатац╕╖ под╕бних актив╕в. Наприклад, якщо п╕дпри╓мство вже використовувало у сво╖й господарськ╕й д╕яльност╕ певний об'╓кт основних засоб╕в, то вже ╓ ╕нформац╕я про терм╕н його корисно╖ експлуатац╕╖ ╕ на ╖╖ п╕дстав╕ можна встановити новий терм╕н використання придбаного под╕бного об'╓кта. Цей спос╕б прямо передбачено пунктом 46 М╕жнародного стандарту бухгалтерського обл╕ку 16 "Основн╕ засоби". Бухгалтерам, як╕ звикли щодо кожно╖ операц╕╖ посилатися на в╕дпов╕дний нормативний документ, можна запропонувати ╕нший вар╕ант, який, однак, можна назвати "кроком назад". Як уже згадувалося, до 01.07.97 р. при нарахуванн╕ амортизац╕╖ п╕дпри╓мства керувались ╢диними нормами. В них досить докладно детал╕зовано групи та види основн! ! их засоб╕в ╕з зазначенням р╕чно╖ норми амортизац╕╖ для кожного виду (хоча й не враховано особливост╕ експлуатац╕╖ окремого об'╓кта). Враховуючи те, що в той час застосовувався прямол╕н╕йний метод нарахування амортизац╕╖, визначення терм╕ну корисного використання не дуже складне: потр╕бно весь терм╕н експлуатац╕╖, виражений у в╕дсотках (100 %), под╕лити на встановлену норму (також виражену у в╕дсотках). Наприклад, терм╕н корисного використання мебл╕в у готелях ╕ господарських орган╕зац╕ях дор╕внюватиме 100 % : 10 % = 10 рок╕в. До реч╕, якщо, наприклад, необх╕дно встановити терм╕н корисного використання транспортних засоб╕в, який найдоц╕льн╕ше виражати в к╕лометрах проб╕гу (а амортизац╕ю нараховувати в╕дпов╕дно за виробничим методом), то в ╢диних нормах передбачено ╕ такий вар╕ант. Норму амортизац╕╖ для таких об'╓кт╕в основних засоб╕в виражено у в╕дсотках в╕д вар! ! тост╕ на 1000 км проб╕гу. Трет╕й вар╕ант - визначення терм╕ну корисного використання зг╕дно з техн╕чними документами, що додаються до придбаного об'╓кта основних засоб╕в (звичайно, якщо так╕ дан╕ в них м╕стяться). Однак ╕ цей вар╕ант не ╕деальний: в╕н не буде враховувати специф╕ку експлуатац╕╖ одного ╕ того ж об'╓кта в р╕зних умовах. Наприклад, терм╕н корисного використання автомоб╕ля, використовуваного у сво╖й господарськ╕й д╕яльност╕ п╕дпри╓мством роздр╕бно╖ торг╕вл╕ для перевезення товар╕в в╕д складу до торговельно╖ точки, буде в╕др╕знятися в╕д терм╕ну корисного використання такого ж автомоб╕ля, але використовуваного у сво╖й д╕яльност╕ автотранспортним п╕дпри╓мством, яке зд╕йсню╓ вантажоперевезення на далек╕ в╕дстан╕. Деяк╕ фах╕вц╕ у сфер╕ бухгалтерського обл╕ку пропонують один з найпрост╕ших вар╕ант╕в - установлення терм╕ну корисного використання у ц╕лому для груп основних засоб╕в, визначених в╕дпов╕дно до Закону про податок на прибуток. Наприклад, по перш╕й груп╕ основних засоб╕в - 20 рок╕в, по друг╕й - 4 роки, по трет╕й - 7 рок╕в. Однак, незважаючи на простоту, под╕бне групування не може враховувати специф╕ку окремого об'╓кта основних засоб╕в, не кажучи вже про умови його використання, моральний знос тощо. Л╕кв╕дувати цю похибку, на нашу думку, можна шляхом видання окремих наказ╕в, в яких би враховувалася специф╕ка кожного об'╓кта при його надходженн╕. Ця специф╕ка може визначатися техн╕чними прац╕вниками п╕дпри╓мства, в╕дпов╕дальними за утримання ╕ експлуатац╕ю об'╓кта. ╤ншими словами, йдеться про експертну оц╕нку, результати яко╖ оформляються в╕дпов╕дним наказом по п╕дпри╓мству. Саме експертна оц╕нка, зд╕йснювана техн╕чними фах╕вцями п╕дпри╓мства, найповн╕ше в╕добража╓ реальний стан справ. Якщо у проц! ! ес╕ експлуатац╕╖ ста╓ зрозум╕ло, що об'╓кт основних засоб╕в може використовуватися довше (або менше) встановленого терм╕ну, то зг╕дно з п. 25 П(С)БО 7 терм╕н корисного використання може бути зм╕нено. Це в╕дбува╓ться у випадку зм╕ни оч╕куваних економ╕чних вигод в╕д використання об'╓кта основних засоб╕в внасл╕док, наприклад, проведених кап╕тальних ╕ поточних ремонт╕в, зм╕ни ринково╖ кон'юнктури. Амортизац╕я об'╓кта основних засоб╕в нарахову╓ться виходячи з нового терм╕ну корисного використання, починаючи з м╕сяця, наступного за м╕сяцем зм╕ни терм╕ну корисного використання. Для наочност╕ наведемо приклад. П╕дпри╓мство придбало верстат варт╕стю 1000 грн., його л╕кв╕дац╕йну варт╕сть на момент придбання оц╕нено в 10 грн. Терм╕н корисно╖ експлуатац╕╖ зг╕дно з експертною оц╕нкою техн╕чних фах╕вц╕в п╕дпри╓мства, оформленою в╕дпов╕дним наказом, становить 10 рок╕в.! ! При використанн╕ прямол╕н╕йного методу нарахування амортизац╕╖ р╕чна сума амортизац╕╖ дор╕вню╓ (1000 - 10) : 10 = 99 грн. У процес╕ експлуатац╕╖ прийнято р╕шення про проведення кап╕тального ремонту верстату, що привело б до зб╕льшення терм╕ну його експлуатац╕╖ на 5 рок╕в. У момент зак╕нчення ремонту залишкова варт╕сть об'╓кта дор╕внювала 500 грн. П╕сля зак╕нчення ремонту до залишково╖ вартост╕ дода╓ться варт╕сть ремонту ╕ в╕дн╕ма╓ться л╕кв╕дац╕йна варт╕сть. Отримана сума д╕литься на терм╕н експлуатац╕╖, що залишився, з урахуванням його продовження внасл╕док проведеного ремонту. В результат╕ одержу╓мо переглянуту суму амортизац╕йних в╕драхувань. У тому випадку, якщо об'╓кт основних засоб╕в вийшов з ладу ран╕ше запланованого терм╕ну (наприклад, у зв'язку з поломкою) ╕ не може б╕льше використовуватися, такий об'╓кт не може вважатися активом, адже п╕дпри╓мство не отрима╓ запланованих ран╕ше економ╕чних вигод. Враховуючи те, що сума нараховано╖ аморт! ! изац╕╖ не включала до себе л╕кв╕дац╕йну варт╕сть, сл╕д в╕днести залишок суми по дебету рахунка 10 "Основн╕ засоби" (за неможливост╕ подальшого використання того, що залишилося в╕д об'╓кта) до складу витрат. Зазначимо, що проблема визначення терм╕ну корисного використання основних засоб╕в не нова ╕ поляга╓ не ст╕льки в чисто техн╕чному способ╕ його визначення, ск╕льки в науков╕й (економ╕чн╕й) обгрунтованост╕. Чим коротший терм╕н служби, тим вища норма амортизац╕╖ - необх╕дно швидше в╕дтворювати основн╕ засоби ╕ тому б╕льшу частину ╖х вартост╕ у вигляд╕ амортизац╕╖ сл╕д включати до соб╕вартост╕ продукц╕╖, що призводить до ╖╖ зб╕льшення. Чим тривал╕ше терм╕н, тим нижче норма амортизац╕╖, б╕льше пер╕од в╕дшкодування зносу ╕, отже, менше можливостей для сво╓часного використання нов╕тн╕х техн╕чних досягнень. А це, звичайно, зб╕льшу╓ масштаби морального знец╕не! ! ння основних засоб╕в. П╕дбиваючи п╕дсумок визначення терм╕ну корисно╖ експлуатац╕╖ основних засоб╕в, зауважимо, що ф╕зично можливий терм╕н ╖х служби не може бути основою для визначення норм амортизац╕╖. В╕н повинен визначатися виходячи з економ╕чно доц╕льного терм╕ну служби, який може бути менше ф╕зично можливого. При цьому розрив м╕ж ф╕зично можливим та економ╕чно доц╕льним пер╕одами функц╕онування техн╕ки, що ╕нтенсивно морально застар╕ва╓ (комп'ютери та ╕нша електрон╕ка), буде найб╕льшим. Л╕кв╕дац╕йна варт╕сть ╤нше питання поляга╓ у визначенн╕ л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕ об'╓кта основних засоб╕в, що нерозривно пов'язана ╕з сумами нараховувано╖ амортизац╕╖. У б╕льшост╕ випадк╕в розрахунок сум амортизац╕╖ передбача╓ наявн╕сть ╕нформац╕╖ про л╕кв╕дац╕йну варт╕сть, адже амортизовувана варт╕сть розрахову╓ться як р╕зниця м╕ж перв╕сною (або переоц╕неною) варт╕стю основних засоб╕в та ╖х л╕кв╕дац╕йною варт╕стю. У П(С)БО 7 п╕д л╕кв╕дац╕йною варт╕стю розум╕╓ться сума кошт╕в або варт╕сть ╕нших актив╕в, яку п╕дпри╓мство оч╕ку╓ отримати в╕д реал╕зац╕╖ (л╕кв╕дац╕╖) необоротних актив╕в п╕сля зак╕нчення терм╕ну ╖х корисного використання (експлуатац╕╖), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (л╕кв╕дац╕╓ю). ╤ншими словами, л╕кв╕дац╕йна варт╕сть визнача╓ться як доходи в╕д продажу або л╕кв╕дац╕╖ об'╓кта основних засоб╕в за вирахуванням витрат, пов'язаних з таким продажем або л╕кв╕дац╕╓ю. Наприклад, л╕кв╕дац╕йною варт╕стю верстату, що повн╕стю зносився ╕ не може б╕льше використовуватися у виробнич╕й д╕яльност╕, ╓ варт╕сть металобрухту м╕нус сума витрат, пов'язаних з продажем цього металобрухту (зарплата роб╕тник╕в, як╕ зд╕йснюють демонтаж, витрати на транспортування металобрухту тощо). Проблема визначення л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕! ! об'╓кта основних засоб╕в, так само, як ╕ визначення терм╕ну ╖х корисно╖ експлуатац╕╖, ╓ актуальною. П(С)БО 7 не да╓ конкретно╖ в╕дпов╕д╕ на запитання щодо механ╕зму визначення л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕. На нашу думку, можлив╕ так╕ вар╕анти. За базу визначення л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕ можна взяти л╕кв╕дац╕йну варт╕сть под╕бного активу, який досяг к╕нця свого терм╕ну корисно╖ експлуатац╕╖ та використовувався в умовах, под╕бних тим, в яких передбача╓ться використовувати придбаний об'╓кт. ╤ншим способом визначення л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕ може бути вже згаданий вище метод експертно╖ оц╕нки. Однак в ╕снуючих умовах спрогнозувати л╕кв╕дац╕йну варт╕сть об'╓кта амортизац╕╖ досить проблематично. Адже ц╕на, наприклад, на металобрухт у момент придбання об'╓кта не обов'язково перебуватиме на одному р╕вн╕ до ! ! моменту л╕кв╕дац╕╖ цього об'╓кта (най╕мов╕рн╕ше, вона обов'язково зм╕ниться). У зв'язку з цим виника╓ необх╕дн╕сть звернутися до МСБО 16, причому на абсолютно законних п╕дставах, адже статтею 1 Закону N 996 прямо передбачено, що принципи ╕ методи ведення бухгалтерського обл╕ку ╕ складання ф╕нансово╖ зв╕тност╕ не повинн╕ суперечити м╕жнародним стандартам. З приводу визначення л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕ в МСБО зазначено, що на практиц╕ л╕кв╕дац╕йна варт╕сть бува╓ незначною ╕ може ╕гноруватися при розрахунку амортизовувано╖ суми (прир╕внюватися до нуля). В той же час, якщо при придбанн╕ основних засоб╕в очевидно, що л╕кв╕дац╕йна варт╕сть досягатиме значних розм╕р╕в, вона визнача╓ться на дату придбання об'╓кта ╕ не зб╕льшу╓ться при зм╕н╕ ц╕н. Однак якщо об'╓кт основних засоб╕в у процес╕ експлуатац╕╖ переоц╕ню╓ться, л╕кв╕дац╕йну варт╕сть необх╕дно переглянути. Подальша амортизац╕я зд╕йсню╓ться за новою нормою, встановленою з урахуванням переоц╕нки та зб╕льшення л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕. Найпрост╕ший спос╕б визначити л╕кв╕дац╕йну варт╕сть - прир╕вняти ╖╖ до нуля (обгрунтування звичайне - нестаб╕льн╕сть економ╕ки Укра╖ни не дозволя╓ з достатньою точн╕стю спрогнозувати варт╕сть металобрухту (або ╕нших в╕дход╕в) через певну к╕льк╕сть рок╕в). Отже, амортизовувана варт╕сть дор╕внюватиме перв╕сн╕й. Однак при цьому втрача╓ться можлив╕сть використання методу зменшення залишково╖ вартост╕ (в такому випадку амортизовувана сума дор╕внюватиме нулю). "Податковий метод" розрахунку амортизац╕╖ Проблема визначення терм╕ну служби об'╓кта основних засоб╕в та л╕кв╕дац╕йно╖ вартост╕ в╕дпада╓, якщо п╕дпри╓мство використову╓ шостий метод нарахуван! ! ня амортизац╕╖, передбачений податковим законодавством. Саме цей метод зда╓ться найб╕льш прийнятним для переважно╖ к╕лькост╕ бухгалтер╕в, котр╕ бажають зменшити обсяг обл╕ково╖ роботи ╕ об'╓днати бухгалтерський та податковий способи нарахування амортизац╕╖. В╕дразу зазначимо, що П(С)БО 7 передбача╓ використання т╕льки норм ╕ метод╕в амортизац╕╖ основних засоб╕в, передбачених податковим законодавством. ╤ншими словами, мова може йти про об'╓днання двох форм обл╕ку т╕льки з метою нарахування амортизац╕╖, а не обл╕ку основних засоб╕в у ц╕лому. Причому норм, передбачених виключно пп. 8.6.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток (для групи 1 - 1,25 % на квартал, для групи 2 - 6,25 %, для групи 3 - 3,75 %) ╕ методу, передбаченого в пп. 8.3.2 цього ж Закону - у в╕дсотках в╕д балансово╖ (залишково╖) вартост╕. Отже, так╕ операц╕╖, як продаж (у тому числ╕ продаж основних засоб╕в, що пропрацювали на п╕дпри╓мств╕ менше 365 дн╕в), обм╕н, безплатне одержання, ╕ндексац╕я, пол╕пшення основних засоб╕в у будь-якому випадку не можуть застосовуватися в бухгалтерському обл╕ку зг╕дно з вимогами, встановленими Законом про податок на прибуток (докладно в╕дм╕нност╕ при в╕дображенн╕ цих операц╕й в обох обл╕ках розглянуто в газет╕ "Податки та бухгалтерський обл╕к", 2000, N 52). Нав╕ть якщо не брати до уваги зазначен╕ операц╕╖, податковий ╕ бухгалтерський обл╕к (при вибор╕ "податкового методу") ам! ! ортизац╕йних в╕драхувань все одно не зб╕гатимуться. Це пов'язане з такими моментами. По-перше, база нарахування амортизац╕╖ р╕зна. В бухгалтерському обл╕ку зг╕дно з нормами п. 7 ╕ п. 23 П(С)БО 7 амортизувати необх╕дно кожний об'╓кт основних засоб╕в окремо, в той же час податковим законодавством щодо груп 2 ╕ 3 передбачено групове нарахування амортизац╕╖. Така розб╕жн╕сть може призвести, наприклад, до того, що п╕сля проведення таких операц╕й, як продаж, ремонт, л╕кв╕дац╕я, переоц╕нка об'╓кт╕в основних засоб╕в, що входять до цих груп, сума амортизац╕йних в╕драхувань у бухгалтерському ╕ податковому обл╕ку буде р╕зною. Виходячи з даних податкового обл╕ку так╕ операц╕╖ в бухгалтерському обл╕ку зг╕дно з вимогами П(С)БО взагал╕ неможливо провести. По-друге, розм╕р амортизац╕йних в╕драхувань усе одно не зб╕гатиметься. Справа в тому, що пунктом 29 П(С)БО 7 ч╕тко встановлено щом╕сячне нарахування амортизац╕╖ шляхом д╕лення р╕чно╖ суми амортизац╕╖ на 12 (причому для "податкового методу" не зазначено н╕яких особливостей), а в╕дпов╕дно до вимог Закону про податок на прибуток амортизац╕ю необх╕дно нараховувати щоквартально. Використання "податкового методу" (у в╕дсотках в╕д залишково╖ вартост╕) спричинить виникнення р╕зно╖ суми нараховано╖ амортизац╕╖. Для наочност╕ наведемо приклад. Припустимо, балансова (залишкова) в! ! арт╕сть об'╓кта основних фонд╕в третьо╖ групи склада╓ 10000 грн. Квартальна норма амортизац╕╖ встановлена в пп 8.6.1 Закону про податок на прибуток ╕ становить 3,75 % в╕д залишково╖ вартост╕. Пор╕вняльн╕ розрахунки згрупу╓мо в таблиц╕:
Неважко п╕драхувати, що в розрахунку на м╕сяць у податковому обл╕ку ф╕гуруватиме сума 1417,7 : 12 = 118,14 грн., а в бухгалтерському - 1500 : 12 = 125 грн. По-трет╓, податкове законодавство Укра╖ни ╕, зокрема, Закон про податок на прибуток досить часто зазнають зм╕н (т╕льки за 2000 р. до цього Закону внесено 16 зм╕н ╕ доповнень). У тому випадку, якщо як╕сь чергов╕ зм╕ни зм╕нять податков╕ вимоги стосовно нарахування амортизац╕╖, п╕дпри╓мству необх╕дно вносити корективи до порядку ведення не лише податкового, а ╕ бухгалтерського обл╕ку, зм╕нювати обл╕кову пол╕тику п╕дпри╓мства. Наступне питання стосу╓ться правом╕рност╕ застосування в бухгалтерському обл╕ку коеф╕ц╕╓нта 0,8 у тому випадку, якщо п╕дпри╓мство все ж таки вибрало "податковий метод". Понижуючий коеф╕ц╕╓нт, застосування якого зумовл! ! ене п. 22.4 Закону про податок на прибуток, важко назвати нормою амортизац╕╖. Тому, ч╕тко дотримуючись вимог П(С)БО 7, у бухгалтерському обл╕ку цей коеф╕ц╕╓нт застосовувати не сл╕д. Однак, на нашу думку, якщо п╕дпри╓мство вважа╓ його використання в бухгалтерському обл╕ку доц╕льним, воно ц╕лком може в╕дображати суму нараховано╖ амортизац╕╖ з урахуванням цього коеф╕ц╕╓нта. П╕дбиваючи п╕дсумок доц╕льност╕ застосування "податкового методу" в бухгалтерському обл╕ку, можна зробити однозначний висновок: бухгалтерський ╕ податковий обл╕к основних засоб╕в необх╕дно вести незалежно один в╕д одного, причому застосування "податкового методу" нарахування амортизац╕╖ не можна назвати зручним або доц╕льним, його використання не т╕льки не! ! зменшить обсяг обл╕ково╖ роботи, але сприятиме створенню хаосу в обл╕ку. Якщо ж бухгалтер д╕йсно хоче спростити обл╕к, то йому можна звернутися до методу прямол╕н╕йного списання, завдаючи при цьому "шкоди" бухгалтерському обл╕ку ╕ ф╕нансовому стану п╕дпри╓мства. Амортизац╕я та ╓диний податок Безл╕ч запитань з приводу нарахування амортизац╕╖ виника╓ у п╕дпри╓мств, як╕ перейшли на сплату ╓диного податку в╕дпов╕дно до Указу Президента в╕д 28.06.99 р. N 746/99 "Про внесення зм╕н до Указу Президента в╕д 03.07.98 р. N 727 "Про спрощену систему оподаткування, обл╕ку ╕ зв╕тност╕ суб'╓кт╕в малого п╕дпри╓мництва" (дал╕ - Указ N 746), а саме запитання такого характеру: який метод нарахування амортизац╕╖ ╓ найдоц╕льн╕шим ╕ чи потр╕бно "╓диноподатнику" взагал╕ нараховувати амортизац╕ю? П(С)БО 7 не передбача╓ будь-яких особливостей стосовно обл╕ку основних засоб╕в, зокрема нарахування амортизац╕╖ для суб'╓кт╕в малого п╕дпри╓мництва, котр╕ перейшли на спрощену систему оподаткування, обл╕ку ╕ зв╕тност╕. Отже, "╓диноподатнику" необх╕дно нараховувати амортизац╕ю. Б╕льш того, сума нараховано╖ амортизац╕╖ прямо вплива╓ на базу оподаткування при зд╕йсненн╕ деяких господарських операц╕й. Так, Указом N 746 визначено, що у випадку зд╕йснення операц╕й з продажу основних фонд╕в виручкою в╕д реал╕зац╕╖ вважа╓ться р╕зниця м╕ж сумою, отриманою в╕д реал╕зац╕╖ цих фонд╕в, та ╖х залишковою варт╕стю на момент продажу. Як бачимо, при визначенн╕ бази оподаткування ф╕гуру╓ залишкова варт╕сть основних фонд╕в, яку може бути отримано шляхом вирахування з перв╕сно╖ вартост╕ об'╓кта суми накопичено╖ амортизац╕╖. Чим б╕льше сума амортизац╕╖, тим менше залишкова варт╕сть, тим б╕льше база оподаткування та сума ╓диного податку. Отже, застосування ╕нтенсивних метод╕в нарахування амортизац╕╖ (зменшення залишково╖ вартост╕, кумулятивного методу ╕ особливо прискореного методу зменшення залишково╖ вартост╕) у випадку продажу об'╓кта основних фонд╕в для ц╕лей оптим╕зац╕╖ оподаткування (що для переважно╖ к╕лькост╕ п╕дпри╓мств ╓ без переб╕льшення найважлив╕шим завданням)! ! не виправдане. Застосування "╓диноподатником" норм ╕ метод╕в, передбачених податковим законодавством, ма╓ досить дивний вигляд. Адже на суб'╓кт╕в малого п╕дпри╓мництва, котр╕ перейшли на спрощену систему оподаткування, обл╕ку ╕ зв╕тност╕, положення Закону про податок на прибуток не поширюються. Кр╕м того, враховуючи част╕ зм╕ни податкового законодавства, застосування цього методу амортизац╕╖ навряд чи можна назвати доц╕льним. У результат╕ доходимо висновку: для "╓диноподатника" найб╕льш виправдане застосування методу прямол╕н╕йного списання, оск╕льки, по-перше, в╕н простий, а по-друге, у випадку продажу об'╓кта величина нарахованого ╓диного податку буде найб╕льш оптимальною. Амортизац╕я основних фонд╕в, внесених до статутного фонду Правом╕рн╕сть нарахування амортизац╕╖ основних фонд╕в, внесен! ! их до статутного фонду, в податковому обл╕ку завжди викликала суперечлив╕ думки. З одного боку, в ц╕й ситуац╕╖ основн╕ фонди придбаваються в обм╕н на корпоративн╕ права, ем╕тован╕ п╕дпри╓мством, яке отримало ╕нвестиц╕ю. Тому ДПАУ в сво╓му лист╕ в╕д 12.08.98 р. N 9561/10/22-2217 (дал╕ - лист N 9561) висловила думку про те, що так╕ основн╕ фонди п╕длягають амортизац╕╖, а отже, зменшують оподатковуваний прибуток. Однак таке "л╕беральне" ставлення ДПАУ до питання амортизац╕╖ основних фонд╕в, отриманих як внесок до статутного фонду, поясню╓ться ще ╕ тим, що через деякий час п╕сля написання листа з'явився так званий "10-в╕дсотковий амортподаток". У такому контекст╕ ста╓ зрозум╕лим, чому ДПАУ п╕шла на такий крок (надходження в╕д сплати "амортподатку" р╕зко зб╕льшаться). З ╕ншого боку, як уже згадувалося, амортизац╕╖ п╕длягають вик! ! лючно витрати на придбання основних фонд╕в, а п╕дпри╓мство, одержуючи внесок до статутного фонду, по сут╕ жодних витрат не несе. Зв╕дси законн╕сть висновк╕в листа N 9561 можна поставити п╕д сумн╕в. Б╕льш того, якщо анал╕зувати проблему амортизац╕╖ основних фонд╕в, внесених до статутного фонду, з точки зору податкового обл╕ку, то под╕бна операц╕я спричиню╓ виникнення валового доходу. Однак для п╕дтримки п╕дпри╓мств, що ╕нвестуються, законодавець зв╕льнив таку операц╕ю в╕д оподаткування: зг╕дно з пп 4.2.5 ст. 4 Закону про податок на прибуток не включаються до валових доход╕в "суми кошт╕в або варт╕сть майна, що надходять платнику податку у вигляд╕ прямих ╕нвестиц╕й або ре╕нвестиц╕й у корпоративн╕ права, ем╕тован╕ таким платником податку, в тому числ╕ грошов╕ або майнов╕ внески, зг╕дно з договорами про сп╕льну д╕яльн╕сть на територ╕╖ Укра╖ни без створення юридично╖ особи". Невключення будь-яких сум до складу валових доход╕в ще не означа╓ ╖х обов'язкового в╕днесення до валових витрат. Враховуючи вищевикладене, на наш погляд, амортизувати отриман╕ под╕бним чином основн╕ фонди нема╓ жодних законних п╕дстав. Що стосу╓ться бухгалтерського обл╕ку, то н╕яких особливостей з приводу нарахування амортизац╕╖ по основних засобах, внесених до статутного фонду, не передбачено, тобто вони амортизуються у звичайному порядку. При цьому сл╕д враховувати, що перв╕сною варт╕стю основних засоб╕в, внесених до статутного кап╕талу п╕дпри╓мства, визна╓ться погоджена засновниками (учасниками) п╕дпри╓мства ╖х справедлива варт╕сть. В╕дображення ! ! амортизац╕╖ на рахунках бухгалтерського обл╕ку Незалежно в╕д того, який метод нарахування амортизац╕╖ обрало п╕дпри╓мство, в╕дображення на рахунках бухгалтерського обл╕ку сум нараховано╖ амортизац╕╖ ╓ однаковим та залежить в╕д функц╕онального призначення об'╓кта основних засоб╕в. Зг╕дно з п. 30 П(С)БО 7 суму нараховано╖ амортизац╕╖ вс╕ п╕дпри╓мства в╕дображають як зб╕льшення суми витрат п╕дпри╓мства ╕ зносу необоротних актив╕в, тобто сума амортизац╕╖ залежно в╕д функц╕онального призначення об'╓кта спису╓ться на в╕дпов╕дн╕ рахунки витрат (клас 9) у кореспонденц╕╖ з рахунками 13. При цьому сума нараховано╖ амортизац╕╖ м! ! оже включатися або не включатися до виробничо╖ соб╕вартост╕ виготовлювано╖ продукц╕╖ (послуг, що надаються, виконуваних роб╕т). Кореспонденц╕ю рахунк╕в щодо обл╕ку амортизац╕╖ основних засоб╕в у загальному вигляд╕ можна показати в так╕й таблиц╕:
Якщо п╕дпри╓мство поряд з рахунками класу 9 використову╓ рахунки класу 8, то суми нараховано╖ амортизац╕╖ основних засоб╕в "транзитом" пройдуть через рахунок 831. Якщо п╕дпри╓мство оперу╓ т╕льки рахунками класу 8, то суми амортизац╕╖ буде в╕дображено такими записами:
При нарахуванн╕ аморти! ! зац╕╖ виника╓ безл╕ч запитань щодо включення (або невключення) нарахованих сум до складу соб╕вартост╕ вироблено╖ ╕/або реал╕зовано╖ продукц╕╖. Тому виника╓ необх╕дн╕сть докладного розгляду формування соб╕вартост╕ виготовлювано╖ та реал╕зовувано╖ продукц╕╖. В╕днесення сум амортизац╕╖ до дебету вищезазначених рахунк╕в (23, 91, 92, 93, 94) з урахуванням економ╕чно╖ доц╕льност╕ саме зумовлю╓ включення нарахованих витрат до соб╕вартост╕. Зг╕дно з п. 11 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом М╕н╕стерства ф╕нанс╕в Укра╖ни в╕д 31.12.99 р. N 318, до виробничо╖ соб╕вартост╕ включаються: - прям╕ матер╕альн╕ витрати; - прям╕ витрати на оплату прац╕; - ╕нш╕ прям╕ витрати, загальновиробнич╕ витрати. У свою чергу соб╕варт╕сть реал╕зовано╖ продукц╕╖ склада╓ться з: - виробничо╖ соб╕вартост╕ послуг, наданих ! ! протягом зв╕тного пер╕оду; - нерозпод╕лених пост╕йних загальновиробничих витрат; - наднормативних виробничих витрат. Як бачимо, н╕ до виробничо╖ соб╕вартост╕, н╕ до соб╕вартост╕ реал╕зац╕╖ не включаються адм╕н╕стративн╕ витрати, витрати на збут, ╕нш╕ операц╕йн╕ витрати. Таким чином, включення (або невключення) до виробничо╖ соб╕вартост╕ або соб╕вартост╕ реал╕зац╕╖ сум нараховано╖ амортизац╕╖ можна показати у вигляд╕ тако╖ таблиц╕:
Амортизац╕я орендованих ц╕л╕сних майнових комплекс╕в Оренда ц╕л╕сних майнових комплекс╕в (ЦМК) регулю╓ться Законом Укра╖ни "Про оренду державного та комунального майна" в╕д 10.04.92 р. N 2269-XII (дал╕ - Закон N 2269) ╕ Методикою розрахунку ╕ порядку використання плати за оренду ц╕л╕сного майнового комплексу, затвердженою постановою КМУ в╕д 04.10.95 р. N 786 (дал╕ - Методика N 786). При оренд╕ ЦМК майно, що оренду╓ться, зарахову╓ться на баланс орендаря незалежно в╕д того, квал╕ф╕ку╓ться оренда як операц╕йна або як ф╕нансова. В обл╕ку орендаря одержання на умовах оренди майна ЦМК в╕добража╓ться такими проводками: Дт 10, ! ! 11, 12 - Кт 13 - на суму нарахованого зносу по необоротних активах; Дт 10, 11, 12 - Кт 532 - на суму залишково╖ вартост╕. Розм╕р орендно╖ плати встановлю╓ться договором оренди. У випадку якщо орендодавець ЦМК структурного п╕дрозд╕лу - державне п╕дпри╓мство, розм╕р орендно╖ плати погоджу╓ться з органами, уповноваженими Верховною Радою Автономно╖ Республ╕ки Крим ╕ органами м╕сцевого самоврядування управляти майном. Порядок розрахунку розм╕ру орендно╖ плати за оренду ЦМК регламенту╓ться Методикою N 786. Як установлено пунктом 3 ст. 23 Закону N 2269, на орендован╕ об'╓кти ЦМК амортизац╕ю нарахову╓ ╕ залиша╓ у сво╓му розпорядженн╕ орендар. Виб╕р методу нарахування амортизац╕╖ та порядку ╖╖ в╕дображення в бу! ! хгалтерському обл╕ку по орендованих основних засобах та ╕нших необоротних активах зд╕йсню╓ться так само, що ╕ нарахування амортизац╕╖ на власн╕ основн╕ засоби та ╕нш╕ необоротн╕ активи. Ключовими моментами при нарахуванн╕ амортизац╕╖ орендарем можна назвати так╕ вимоги Закону N 2269 ╕ Методики N 786: - орендна плата за орендоване державне майно розрахову╓ться без урахування суми амортизац╕╖; - сума нараховано╖ амортизац╕╖ на орендован╕ основн╕ засоби орендодавцю орендарем не в╕дшкодову╓ться.; - об'╓кт оренди поверта╓ться орендодавцю за залишковою варт╕стю. Саме остання умова зумовлю╓ включення суми амортизац╕╖ в бухгалтерському обл╕ку орендаря до складу доход╕в з одночасним Операц╕я з повернення орендованого майна п╕сля зак╕нчення терм╕ну оренди в╕добража╓ться в обл╕ку орендаря погашенням заборгованост╕ за орендоване майно ╕ списанням з балансу орендованих основних засоб╕в: Дт 13 - Кт 10, 11, 12 - на суму нарахованого зносу; Дт 532 - Кт 10, 11, 12 - на суму залишково╖ вартост╕. Що стосу╓ться в╕дображення амортизац╕╖ ЦМК у податковому обл╕ку, то тут необх╕дно керуватися виключно Законом про податок на прибуток. В╕дпов╕дно до пп. 1.18 цього Закону "операц╕╖ з л╕зингу (оренди) ц╕л╕сних майнових комплекс╕в державних п╕дпри╓мств регулюються в╕дпов╕дним законодавством". ╤ншими словами, вс╕ операц╕╖ з оренди ЦМК, у тому числ╕ ╕ нарахування амортизац╕╖, регулюються Законом N 2269, де прямо зазначено, що амортизац╕ю нарахову╓ орендар. Тому, на нашу думку, в податковому обл╕ку орендаря суми амортизац╕╖ враховуються при визначенн╕ об'╓кта оподаткування. При цьому застосування понижуючого коеф╕ц╕╓нта 0,8 ╓ обов'язковим. Амортизац╕я та ремонт об'╓кт╕в ц╕л╕сних майнових комплекс╕в Окремого розгляду потребу╓ порядок обл╕ку орендарем ремонту ЦМК. У бухгалтерському обл╕ку необх╕дно керуватися нормами П(С)БО 14 "Оренда", затвердженого наказом М╕н╕сте!
!
рства ф╕нанс╕в Укра╖ни в╕д 28.07.2000 р. N 181 ╕ П(С)БО 7. Анал╕з П(С)БО 7 ╕ П(С)БО 14 да╓ п╕дстави для таких висновк╕в. Проведений ремонт може п╕дтримувати об'╓кт оренди в робочому стан╕. В такому випадку незалежно в╕д характеру оренди (ф╕нансова або операц╕йна) сума понесених витрат включа╓ться до складу витрат зв╕тного пер╕оду. Якщо ремонт забезпечу╓ зб╕льшення майбутн╕х економ╕чних вигод, перв╕сно оч╕куваних в╕д використання об'╓кта, та по сут╕ ╓ модерн╕зац╕╓ю, модиф╕кац╕╓ю, добудовуванням, дообладнанням, реконструкц╕╓ю ╕ оренда квал╕ф╕ку╓ться як ф╕нансова, то сума витрат на ремонт зб╕льшу╓ перв╕сну варт╕сть!
!
об'╓кта оренди. Складн╕ша ситуац╕я, коли проведен╕ пол╕пшення забезпечують зб╕льшення майбутн╕х економ╕чних вигод, перв╕сно оч╕куваних в╕д використання об'╓кта, ╕ оренда при цьому квал╕ф╕ку╓ться як операц╕йна. Зг╕дно з п. 6 П(С)БО 14 витрати орендаря на пол╕пшення об'╓кта операц╕йно╖ оренди (модерн╕зац╕я, модиф╕кац╕я, добудовування, дообладнання, реконструкц╕я тощо), що спричинюють зб╕льшення майбутн╕х економ╕чних вигод, перв╕сно оч╕куваних в╕д його використання, в╕дображаються орендарем як кап╕тальн╕ ╕нвестиц╕╖ на створення (буд╕вництво) ╕нших необоротних матер╕альних актив╕в. Подальший порядок покриття таких кап╕тальних ╕нвестиц╕й у П(С)БО 14 не визначено. П╕д фразою "кап╕тальн╕ ╕нв!
!
естиц╕╖ у створення (буд╕вництво) ╕нших необоротних матер╕альних актив╕в", розум╕╓ться, очевидно, створення окремого об'╓кта необоротних актив╕в, що в╕добража╓ться на рахунку 117 "╤нш╕ необоротн╕ матер╕альн╕ активи", причому понесен╕ витрати потраплять на цей субрахунок через субрахунок 153 "Придбання (виготовлення) ╕нших необоротних матер╕альних актив╕в". Необх╕дн╕сть створення окремого об'╓кта необоротних актив╕в п╕дтверджу╓ться ╤нструкц╕╓ю N 291, де зазначено, що на субрахунку 153 в╕дображаються витрати п╕дпри╓мства на придбання або виготовлення власними силами матер╕альних актив╕в, обл╕к яких ведеться на рахунку 11 "╤нш╕ необоротн╕ матер╕альн╕ активи". Отже, в╕дображення витрат на пол╕пшення орендованого об'╓кта на субрахунку 153 передбача╓ його обов'язковий обл╕к на рахунку 11. Очевидно, що, сформувавши об'╓кт необоротних матер╕альних актив╕в на основ╕ проведеного пол╕пшення об'╓кта, орендар повинен нараховувати його амортизац╕ю. Однак у П(С)БО 7 проведення амортизац╕╖ щодо под╕бного об'╓кта основних засоб╕в не передбачене. Створення ж окремо╖ групи необоротних актив╕в без ╖╖ подальшо╖ амортизац╕╖ не ма╓ н╕якого сенсу. У випадку проведення пол╕пшень об'╓кта оренди в договор╕ оренди обов'язково ма╓ бути зазначено, чи п╕длягають в╕дшкодуванню орендарю витрати на так╕ пол╕пшення. Можлив╕ два вар╕анти: - орендодавець в╕дшкодову╓ витрати на проведення пол╕пшення; - орендодавець не в╕дшкодову╓ витрати на проведення пол╕пшення. У випадку якщо орендодавець в╕дшкодову╓ витрати на пол╕пшення, орендар створю╓ об'╓кт ╕нших необоротних матер╕альних актив╕в, причому не амортизу╓ його. Лог╕чн╕ше за все припустити, що в тому зв╕тному пер╕од╕, коли орендодавець в╕дшкодову╓ варт╕сть проведених пол╕пшень, орендар в╕добража╓ вибуття сформованого об'╓кта в порядку, передбаченому для продажу ╕нших необоротних матер╕альних актив╕в (хоча цей момент може застер╕гатися за домовлен╕стю стор╕н). Якщо орендодавець не в╕дшкодову╓ понесен╕ витрати, орендар також створю╓ об'╓кт ╕нших необорот!
!
них матер╕альних актив╕в ╕ сам амортизу╓ його. При в╕дображенн╕ амортизац╕╖ сл╕д врахувати, що зг╕дно з п. 27 П(С)БО 7 амортизац╕я ╕нших необоротних матер╕альних актив╕в нарахову╓ться т╕льки за двома методами: прямол╕н╕йним ╕ виробничим. Виб╕р цих метод╕в не випадковий. Справа в тому, що обидва методи передбачають списання вартост╕ об'╓кта основних засоб╕в протягом терм╕ну його корисного використання. Зв╕дси можна зробити висновок, що процес амортизац╕╖ (з позиц╕╖ орендаря) в╕дбува╓ться в пер╕од терм╕ну оренди (в б╕льшост╕ випадк╕в терм╕н оренди зб╕га╓ться з терм╕ном корисного використання). При проведенн╕ пол╕пшень орендованого об'╓кта, як╕ спричинюють зб╕льшення майбутн╕х економ╕чних вигод, порядок покриття кап╕тальних ╕нвестиц╕й залежить в╕д того, в╕дшкодову╓ орендодавець понесен╕ витрати чи н╕ Таким чином, у момент зворотно╖ передач╕ орендованого об'╓кта власнику (орендодавцю) сума витрат, понесених на проведення пол╕пшень, орендарем буде вже замортирована ╕ перенесена на к╕нцевий продукт (послугу). При зворотн╕й передач╕ об'╓кта оренди орендар спису╓ перв╕сну варт╕сть сформованого об'╓кта ╕ знос шляхом зд╕йснення в рег╕страх бухгалтерського обл╕ку запису: Дт 132 - Кт 117. Що стосу╓ться податкового обл╕ку щодо проведення пол╕пшень орендованого об'╓кта ЦМК, то тут необх╕дно керуватися пп. 8.8.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток. На валов╕ витрати можна в╕днести суму в межах 5 % сукупно╖ балансово╖ вартост╕ груп основних фонд╕в на початок зв╕тного року, до складу яко╖, на нашу
думку, ма╓ бути включено варт╕сть ЦМК. Решта витрат зб╕льшу╓ (створю╓) балансову варт╕сть груп 2 ╕ 3 (балансову варт╕сть об'╓кт╕в основних фонд╕в групи 1) на суму фактично проведених пол╕пшень такого об'╓кта. Отже, в цьому випадку, так само, як ╕ в бухгалтерському обл╕ку, створю╓ться окремий об'╓кт основних фонд╕в. Дал╕ сума таких витрат амортизу╓ться за нормою, встановленою для в╕дпов╕дно╖ групи основних фонд╕в (природно, з урахуванням понижуючого коеф╕ц╕╓нта 0,8), починаючи з кварталу, наступного за пер╕одом зак╕нчення роб╕т. Якщо орендар зд╕йсню╓ ремонт об'╓кта групи 1 ╕ варт╕сть ремонту об╕йшлася п╕дпри╓мству в суму меншу, н╕ж сто неоподатковуваних м╕н╕мум╕в доход╕в громадян (з урахуванням в╕днесення на валов╕ витрати 5 %), то так╕ витрати можна в╕днести до складу валових витрат у наступному п╕сля проведення ремонту квартал╕. Такий висновок базу╓ться на нормах пп. 8.3.7 ст. 8 Закону про податок на прибуток, зг╕дно з яким амортизац╕я окремого об'╓кта основних фонд╕в групи 1 провадиться до досягнення балансовою варт╕стю такого об'╓кта ста неоподатковуваних м╕н╕мум╕в доход╕в громадян. Залишкова варт╕сть такого об'╓кта в╕дноситься до складу валових витрат за результатами в╕дпов╕дного податкового пер╕оду, а варт╕сть такого об'╓кта прир╕вню╓ться до нуля. Якщо догов╕р оренди передбача╓ проведення в╕дшкодування понесених орендарем витрат, то в момент, визначений домовлен╕стю стор╕н, у податковому обл╕ку в╕добража╓ться продаж сформованого на п╕дстав╕ проведеного пол╕пшення об'╓кта. Якщо в╕дшкодування не передбачене, то сформований об'╓кт продовжу╓ амортизуватися у звичайному порядку, передбаченому пп. 8.3.7 ╕ 8.3.8 Закону про податок на прибуток. Амортизац╕я в декларац╕╖ про прибуток Для в╕дображення сум нараховано╖ амортизац╕╖ в податковому обл╕ку Порядком складання декларац╕╖ про прибуток п╕дпри╓мства, затвердженим наказом ДПАУ в╕д 08.07.97 р. N 214, з╕ зм╕нами ╕ доповненнями (дал╕ - Порядок N 214). Розглянемо особливост╕ заповнення цих додатк╕в з урахуванням останн╕х зм╕н, внесених до Порядку N 214. Наказом ДПАУ в╕д 12.06.2000 р. N 306, яким внесено зм╕ни до Порядку N 214, введено нову форму додатка М. У рядках 34.1, 34.2, 34.3 додатка М в╕добража╓ться балансова варт╕сть ус╕х основних фонд╕в, що п╕длягають амортизац╕╖. Що стосу╓ться заповнення графи 4.1 додатка М, то сл╕д зауважити, що такого поняття, як "балансова варт╕сть групи основних фонд╕в на к╕нець зв╕тного пер╕оду", для ц╕лей оподаткування не ╕сну╓ (не передбачено Законом про податок на прибуток). Враховуючи, що Порядок N 214 не м╕стить
будь-якого коментаря щодо заповнення рядк╕в 34.1 - 34.3 додатка М, припустимо, що в них повинна в╕дображатися балансова варт╕сть груп основних фонд╕в на початок наступного зв╕тного пер╕оду, яка ╕ буде в╕дпов╕дати балансов╕й вартост╕ груп основних фонд╕в на к╕нець зв╕тного пер╕оду. Найб╕льш╕ проблеми можуть виникнути при заповненн╕ рядк╕в 34.4 - 34.6 додатка М, в яких передбачене в╕дображення вартост╕ об'╓кт╕в, що не використовуються в процес╕ виробництва (виконання роб╕т, надання послуг) ╕ при цьому за р╕шенням платника податку або Каб╕нету М╕н╕стр╕в не виведен╕ з експлуатац╕╖ у зв'язку з ╖х л╕кв╕дац╕╓ю, кап╕тальним ремонтом, реконструкц╕╓ю, модерн╕зац╕╓ю та консервац╕╓ю (авар╕йним резервом). Под╕бне формулювання, а саме "варт╕сть об'╓кт╕в, що не використовуються в процес╕ виробництва (виконання роб╕т, надання !
!
послуг)", св╕дчить про те, що йдеться про невиробнич╕ основн╕ фонди. Такий висновок виплива╓ з визначення невиробничих фонд╕в, до яких зг╕дно з пп. 8.1.4 Закону про податок на прибуток належать "кап╕тальн╕ активи, що не використовуються в господарськ╕й д╕яльност╕ платника податку". Якщо так, то варт╕сть таких об'╓кт╕в н╕як не може входити до балансово╖ вартост╕ груп основних фонд╕в (рядки 34.1 - 34.3 додатка М), оск╕льки витрати на ╖х придбання, ремонт, реконструкц╕ю, модерн╕зац╕ю не п╕длягають амортизац╕╖. Можна припустити, що в цих рядках в╕добража╓ться варт╕сть виробничих фонд╕в, як╕ тимчасово не використовуються п╕дпри╓мством у сво╖й господарськ╕й д╕яльност╕ та при цьому документально не виведен╕ з експлуатац╕╖. Така ситуа!
!
ц╕я може виникнути, якщо п╕дпри╓мство працю╓ п╕д конкретн╕ замовлення ╕ в даному зв╕тному пер╕од╕ простоювало через ╖х в╕дсутн╕сть, або ж прост╕й п╕дпри╓мства пов'язаний з несво╓часною поставкою сировини ╕ матер╕ал╕в. У цих випадках консервац╕я основних фонд╕в документально могла ╕ не оформлятися, оск╕льки п╕дпри╓мство в будь-який момент може почати роботу. Ц╕лком можливо, що у випадку заповнення цих рядк╕в податков╕ органи можуть пред'явити претенз╕╖ щодо зменшення оподатковуваного прибутку шляхом нарахування амортизац╕╖ на основн╕ фонди, що фактично не використовуються у виробничому процес╕ (хоча ненарахування амортизац╕╖ в под╕бних випадках у Закон╕ про податок на прибуток не передбачене). Заповнення рядк╕в 34.7 ╕ 34.8 додатка М, як╕ ╓ дов╕дковими, зумовлене пп. 8.4.6 Закону про податок на прибуток. Зг╕дно з цим п╕дпунктом при виведенн╕ з експлуатац╕╖ окремих фонд╕в груп 2 ╕ 3 у зв'язку з ╖х л╕кв╕дац╕╓ю, кап╕тальним ремонтом, реконструкц╕╓ю, модерн╕зац╕╓ю ╕ консервац╕╓ю балансова варт╕сть груп не зм╕няються. Отже, по них продовжу╓ нараховуватися амортизац╕я. Це пов'язане з тим, що, як уже згадувалося, для ц╕лей оподаткування обл╕к основних фонд╕в груп 2 ╕ 3 ведеться в ц╕лому по груп╕, а не пооб'╓ктно. Саме тому при заповненн╕ цих рядк╕в можуть виникнути труднощ╕ - в податковому обл╕ку нема╓ даних про варт╕сть окремих об'╓кт╕в групи 2 ╕ 3. На нашу думку, в даному випадку можливе застосування даних бухгалтерського обл╕ку. Наступний момент, на який сл╕д звернути увагу, пов'язаний ╕з заповненням цих рядк╕в по граф╕ 4.1. Очевидно, вона заповню╓ться таким чином: - якщо об'╓кт виведено з
експлуатац╕╖ у зв'язку з л╕кв╕дац╕╓ю, то в граф╕ 3.1 ставиться прокреслення; - якщо об'╓кт було виведено з експлуатац╕╖ у зв'язку з ремонтом, модерн╕зац╕╓ю, реконструкц╕╓ю, то його варт╕сть (графа 4.1) зменшу╓ться на суму амортизац╕йних в╕драхувань, нарахованих у даному зв╕тному пер╕од╕, ╕ зб╕льшу╓ться на суму витрат, пов'язаних з пол╕пшенням цього об'╓кта (в сум╕, що перевищу╓ 5 % балансово╖ вартост╕ вс╕х груп основних фонд╕в на початок зв╕тного року). Стосовно заповнення рядк╕в 34.11 - 34.13 додатка М зауважимо, що вони заповнюються з урахуванням понижуючого коеф╕ц╕╓нта 0,8. П╕дсумкова сума нараховано╖ амортизац╕╖, що вказу╓ться в рядку 34.16, переноситься до рядка 34 декларац╕╖. Переходячи до в╕дображення сум!
!
амортизац╕йних в╕драхувань у додатку П-1, зазначимо, що при заповненн╕ рядк╕в 43.2 - 43.4 по граф╕ 4 необх╕дно враховувати, що понижуючий коеф╕ц╕╓нт 0,8 до норм амортизац╕╖ почав застосовуватися в 2000 роц╕ т╕льки з II кварталу. У зв'язку з цим у граф╕ 4 "Наростаючим п╕дсумком з початку року" цих рядк╕в в╕добража╓ться сума балансових вартостей груп основних фонд╕в (загальна по рядку 43.1 ╕ в розр╕з╕ кожно╖ групи по рядках 43.2 - 43.4 в╕дпов╕дно) за II, III ╕ IV квартали без урахування I кварталу. Рядки 43.1 - 43.5 по граф╕ 4, на нашу думку, не можуть бути заповнен╕ наростаючим п╕дсумком з початку року, адже так╕ цифри н╕чого не означають. Доц╕льн╕ше по цих рядках вказувати в граф╕ 4 ту ж суму, що ╕ в граф╕ 3. Хот╕лося б звернути увагу на нев╕дпов╕дн╕сть форми додатка П-1 та роз'яснень ДПАУ до Закону про податок на прибуток. Проблема поляга╓ в тому, що за формою додатка П-1 розрахункова сума прибутку, отримана за рахунок застосування понижуючого коеф╕ц╕╓нта 0,8, з╕ставля╓ться з показником, зазначеним у рядку 36 декларац╕╖, тобто ╕з сумою прибутку, отриманого за результатами зв╕тного кварталу, без урахування збитк╕в попередн╕х зв╕тних квартал╕в. Насправд╕ Закон про податок на прибуток передбача╓ обчислення суми "амортподатку" виходячи з оподатковуваного прибутку п╕дпри╓мства п╕сля перенесення збитк╕в минулих зв╕тних пер╕од╕в. Так, зг╕дно з п. 22.4 ст. 22 цього!
!
Закону понижуючий коеф╕ц╕╓нт 0,8 застосову╓ться при визначенн╕ об'╓кта оподаткування в порядку, визначеному п. 3.1 ст. 3 Закону про податок на прибуток. В╕дпов╕дно до п. 16.2 ст. 16 податок на прибуток нарахову╓ться в╕д прибутку, що п╕дляга╓ оподаткуванню, розрахованого зг╕дно з п. 3.1 цього Закону, з урахуванням положень пп. 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.8, 16.9 ╕ статт╕ 6. ╤ншими словами, об'╓ктом оподаткування ╓ сума прибутку за вирахуванням збитк╕в минулих зв╕тних пер╕од╕в. Зв╕дси можна зробити висновок, що зобов'язання щодо податку на прибуток, отриманий за рахунок застосування понижуючого коеф╕ц╕╓нта 0,8, може виникнути у платника податк╕в т╕льки за наявност╕ додатного об'╓кта оподаткування!
!
п╕сля перенесення збитк╕в минулих пер╕од╕в. Якщо ж дотримуватись вимог ДПАУ ╕ пор╕внювати розрахункову суму ╕з сумою в рядку 36, то в деяких випадках це призведе до того, що у п╕дпри╓мства виника╓ зобов'язання щодо "амортподатку" за в╕дсутност╕ об'╓кта оподаткування (п╕сля перенесення збитк╕в) поточного зв╕тного кварталу. Однак при заповненн╕ податково╖ зв╕тност╕ необх╕дно керуватися порядком ╖╖ заповнення (хоча в╕н ╕ суперечить законодавч╕й баз╕) ╕, отже, розрахункову суму прибутку, отриману за рахунок застосування понижуючого коеф╕ц╕╓нта 0,8, з╕ставляти з даними рядка 36 декларац╕╖. Д. Костюк Економ╕ст-анал╕тик редакц╕╖ газети "Податки та бухгалтерський обл╕к", 14 грудня &nb!
!
sp;2000 р., N 89 (343), с. 17 Дата п╕дготовки 14.12.2000
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru |
|
| В избранное | ||
