ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 апреля 2005 г. N 14324/04

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Арифулина А.А.;
членов Президиума: Бабкина А.И., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Суховой Г.И. -

рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Аудит-Консультант" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.10.2004 по делу N А05-5254/04-26 Арбитражного суда Архангельской области.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г., Президиум установил следующее.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (ныне - Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью "Аудит-Консультант" (далее - общество) по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 по 31.01.2004, правильности исчисления и уплаты единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование с 01.01.2001 по 31.12.2003.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 22.04.2004 N 01/1-28-07/1604, которым обществу предлагалось уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, пени и штраф, а также недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в арбитражный суд в части: начисления за 2003 год 1529 рублей налога на доходы физических лиц и 305 рублей 80 копеек штрафа; начисления за 2002 год 758 рублей 40 копеек единого социального налога, 204 рублей 68 копеек пеней, 170 рублей 88 копеек штрафа; начисления за 2003 год 2235 рублей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 02.07.2004 заявление общества удовлетворено.

Суд первой инстанции установил, что инспекция начислила обществу, применяющему упрощенную систему налогообложения, налог на доходы физических лиц и привлекла его к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации из-за невключения в налогооблагаемую базу за 2003 год суммы компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику общества из средств, оставшихся после уплаты единого налога; начислила единый социальный налог, пени и взыскала штраф в результате невключения в налогооблагаемую базу за 2002 год сумм суточных, выплаченных в пределах, установленных приказом руководителя организации, но сверх 100 рублей в сутки на человека; начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование из-за невключения в облагаемую базу за 2003 год суммы компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику общества из средств, оставшихся после уплаты единого налога, и сумм суточных, выплаченных в пределах, определенных приказом руководителя организации, но сверх 100 рублей в сутки на человека.

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из принципа всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, заменяющий собой уплату совокупности установленных законодательством Российской Федерации налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Поэтому в случае оплаты работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет чистого дохода, оставшегося в распоряжении предприятия после уплаты единого налога, последние в соответствии с подпунктом 9 статьи 217 Кодекса не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц со стоимости этих путевок.

Неправомерно включение в базу по единому социальному налогу суточных в части превышения 100 рублей, предусмотренных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93), поскольку в силу статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации возмещение расходов, связанных со служебными командировками, является установленной гарантией, а порядок и размеры их возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В соответствии с приказами общества от 14.02.2002 N 2-п и от 10.01.2003 N 1-п оплата суточных за каждый день нахождения в командировке установлена из расчета 200 рублей, в городах Москве и Санкт-Петербурге - 500 рублей.

С учетом неправомерного увеличения инспекцией налоговой базы по единому социальному налогу суд первой инстанции сделал вывод о том, что страховые взносы также начислены незаконно.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 05.10.2004 решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении заявленных требований отказал обществу по следующим основаниям.

В силу подпункта 9 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организации или за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Поскольку общество применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на прибыль, оно не вправе пользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 9 статьи 217 Кодекса.

Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, суд первой инстанции не принял во внимание, что нормы Трудового кодекса Российской Федерации не регулируют налоговые правоотношения. При оплате работникам расходов на командировки не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Такие нормы, по мнению суда кассационной инстанции, определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (далее - Постановление N 122) с учетом приказа Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.2001 N 49н "Об изменении командировочных расходов на территории Российской Федерации" (далее - приказ N 49н) и Постановлением N 93.

Следовательно, инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерности исключения из дохода работников, подлежащего налогообложению, суточных, выплачиваемых в размерах, превышающих нормы, установленные указанными нормативными правовыми актами.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит отменить данный судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом законодательства о налогах и сборах.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что оспариваемый акт подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению без изменения по следующим основаниям.

В силу Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", действовавшего до 01.01.2003, а также главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в действие с 01.01.2003, упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения.

Применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество, а с 01.01.2003 - и единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется организацией добровольно в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно подпункту 9 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в подпункте 9 статьи 217 Кодекса, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Кодекса.

Кроме того, применение обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога.

Суд кассационной инстанции не учел, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом все виды предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством.

Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения в проверяемый период не могли быть ниже размеров, предусмотренных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Постановление N 122 и приказ N 49н не могут быть применены для целей статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

С момента введения в действие Трудового кодекса Российской Федерации эти нормативные правовые акты вошли с ним в противоречие в части установления норм возмещения командировочных расходов.

Кроме того, Постановление N 122 признано утратившим силу Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729). В пункте 1 Постановления N 729 указано, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета.

Таким образом, Постановление N 729 также не может применяться в целях, предусмотренных статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку имеет иную сферу применения. При этом, как следует из пункта 3 данного Постановления, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В таком случае расходы, превышающие определенные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следовательно, установленный Постановлением N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях обложения единым социальным налогом. Суточные в части превышения указанного размера не подлежат включению в облагаемую единым социальным налогом базу, если они выплачиваются в пределах норм, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением N 93. Однако в целях исчисления единого социального налога это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2002 году) указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2003 году) перечисленные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом первой инстанции установлено, что оплата обществом расходов на командировки в сумме, превышающей 100 рублей в сутки на работника, но не свыше размера, установленного приказом руководителя, производилась в 2002 году за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты единого налога, а оплата стоимости путевки на санаторно-курортное лечение в 2003 году не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по единому налогу).

Поскольку согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, предусмотренные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, начисление единого социального налога и страховых взносов на эти суммы необоснованно.

При таких обстоятельствах оспариваемый судебный акт в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене как противоречащий законодательству и нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.10.2004 по делу N А05-5254/04-26 Арбитражного суда Архангельской области отменить.

Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 02.07.2004 по указанному делу оставить в силе.

Председательствующий
А.А.АРИФУЛИН