Налоговый кодекс части I и II: проблемы и их решения

Сегодня мы представим Вашему вниманию попытку анализа не совсем обычного вида объекта налогообложения - материальной выгоды в виде экономии на процентах.

История этого абстрактного вида дохода началась еще до появления Налогового кодекса Российской Федерации, а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 10.01.1997 № 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее – Закон). Уже тогда было очевидно несоответствие норма Закона и инструкции по его применению. Кроме того, возникали вопросы о реализации упомянутых норм в принципе, поскольку практическое применение Закона выявляло очевидные ограничения его распространения в зависимости от статуса субъекта налогообложения. Закрепление данного вида дохода в НК РФ не избавило налоговую систему от неразрешимых вопросов, в частности вопросов коллизии гражданского и налогового права.

Вам предлагается достаточно спорный вариант оценки законодательства и, соответственно, возможность зачесть или не зачесть попытку. Автор статьи, Виктор Доможиров, будет очень признателен за все аргументированные замечания по этой статье, высказанные как на нашем форуме, так и ему лично по e-mail.

Налогоплательщиков надо любить.
Налогоплательщики составляют большую часть человечества.

Пожелание законодателю и налоговым органам.

Согласно ст. 210 НК РФ объекты налогообложения бывают в ФОРМЕ денежной и натуральной, а также в ВИДЕ материальной выгоды. Данное разграничение на формы и виды значительно отличается (правда, не решусь сказать, в лучшую или худшую сторону?) от применявшегося ранее в ст. 2 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" (далее - Закон) деления объектов налогообложения:

"При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами …" .

По смыслу указанной нормы доход мог существовать лишь двух определенных формах, денежной и натуральной.

Дополнительным подтверждением подобного вывода являлась норма, определяющая дату получения дохода лишь для денежной и натуральной форм: "Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме". Таким образом, доходы в натуральной форме передаются, а все остальные ВЫПЛАЧИВАЮТСЯ либо ПЕРЕЧИСЛЯЮТСЯ. Про дату получения дохода в виде материальной выгоды в законе прямого указания нет.

Спрашивается, а к какой форме относится матвыгода? Оговорка в процитированной выше статье 2 Закона "…в натуральной форме, в том числе" давала основания относить материальную выгоду к … натуральной форме.

С другой стороны, посмотрим на подп. "Н" п. 1 ст. 3 Закона, говорящий о таком виде матвыгоды как ВЫПЛАТА процентов и выигрышам по вкладам, и подп. "Ф" п. 1 ст. 3, говорящий о другом виде матвыгоды – страховых ВЫПЛАТАХ. Разумеется, подобные доходы, определенные законом как материальная выгода, относятся к денежной форме.

Следовательно, доход в виде материальной выгоды – есть разновидность дохода в денежной форме, который ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ, а неудачное определение понятия совокупного дохода – лишь результат недостатка нормотворческой техники у законодателя.

Однако такой вывод ошибочен. Разве является "экономия на процентах" как материальная выгода денежной формой дохода? Можно задать вопрос еще более конкретно – ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ли подобный доход либо ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?

Естественно, когда мы говорим о выплате денег или перечислении денежных средств, то подразумеваем наличие бухгалтерских проводок с участием счетов 50 или 51. В любом случае у источника выплаты дохода происходит уменьшение принадлежащего ему имущества (передача денег), или имущественных прав (перечисление денежных средств), а у налогоплательщика – прибавление. Иное противоречило бы закону сохранения энергии.

Совсем другое дело с "экономией на процентах". Может ли организация, являясь ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ, передать то, чего не имеет? Ведь ни на одном синтетическом или аналитическом счете организации вы не найдете среди имущества или обязательств такого "добра" как экономия на процентах. Полагаю, что законодатель просто "сильно не подумал", когда объединил понятием материальная выгода и фактические (материальные, имущественные) выплаты в виде процентов, страховых выплат, и абстрактную "экономию на процентах".

Итак, что же такое "материальная выгода в виде экономии на процентах"? Этот термин был выдуман законодателем специально для договоров займа и только для них.

Согласно подп. я13 п. 1 ст. 3 Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств не облагается налогом, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Обратите внимание, законодатель определил материальную выгоду как ЭКОНОМИЮ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ. Но экономия по сравнению с чем? О какой экономии можно говорить вообще, если проценты по займу, к примеру, превысят ставку ЦБ? Но вот следуя логике законодателя, материальная выгода есть всегда, и лишь в некоторых случаях налогом не облагается.

Налицо – очередной образчик несуразности. Видимо у законодателя интеллектуальный багаж не более чем у Бравого солдата Швейка – и он полагает, что займы не могут выдаваться под проценты, превышающие 2/3 ставки ЦБ, "…потому что этого не может быть никогда".

Более того, законодатель даже мысли не допускает, что займы могут быть беспроцентными, что подтверждается следующей нормой Закона: "…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами". Но ведь при беспроцентном займе момент уплаты процентов за пользование отсутствует в принципе, и, следовательно, налог исчислить невозможно.

Как всегда, на выручку законодателю пришла исполнительная власть, которая Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 "По применению Закона Российской Федерации "о подоходном налоге с физических лиц" (далее – Инструкция) растолковала, что воля законодателя определенно означает следующее: "…В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам …".

Хорошо зная нашего законодателя, можно не сомневаться, что он думал примерно так: "…беспроцентный займ - это тот же процентный займ, но с нулевой ставкой процентов. А если проценты по займу определены, хоть и в нулевом размере, то существует и срок их выплаты".

Думаете, напраслину навожу на законодателя, и на подобный абсурд он не способен? Тогда взгляните на ст. 164 НК РФ: "… Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации…". Т.е. ноль не ноль, а ПРОИЗВЕСТИ надо. Это только в арифметике умножать на ноль бессмысленно. Для налогового же права смысл огромный – на этом стоит дисциплина и порядок – "сказано – делай". Хорошо, хоть делить на 0 не заставляют, вот бы компьютеры подергались в судорогах.

Но тут кроется еще одна "ошибка" законодателя, правда уже достаточно небезобидная. Рассмотрим случай все-таки процентного займа, который подпадает под определение экономии на процентах, т.е. когда процентная ставка ниже, чем 2/3 ставки ЦБ, но и не "нулевая".

Когда же наступает обязанность заплатить налог с подобной материальной выгоды? Еще раз процитируем норму Закона: "Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами".

Из текста вышеприведенной нормы Закона следует, что материальную выгоду необходимо исчислить по окончанию налогового периода – т.е. календарного года, и "…с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов". Но возникает следующий вопрос – что есть момент уплаты процентов?

В Законе нет прямого указания ни на конкретную дату, ни на правило ее определения (что в принципе разумно, так этот вопрос должен определять сторонами займа в договоре). Но правоприменитель, толкуя Закон, предполагает (презюмирует), что 31 декабря – и есть тот самый момент уплаты процентов.

Именно эта дата незримо присутствует (вменяется) при осуществлении расчета налога с матвыгоды от экономии на процентах. К такому выводу приводит требование Инструкции исчислять налог ежемесячно: "…Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца …".

Помесячный учет матвыгоды подтверждается и другой нормой Инструкции: "…В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения".

И, наконец, еще одна цитата: "В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами".

Получается, что налоговые органы исходят из того, что проценты по займу в отчетном году будут выплачены в последний день года – 31 декабря.

Посмотрим, как изменил ситуацию НК РФ. В Кодексе матвыгода от экономии определяется якобы "вперед" по действующей в момент выдачи займа ставке ЦБ. Но это справедливо лишь для краткосрочного займа. Для долгосрочного займа налог определяется "…по итогам каждого налогового периода (календарного года)", а уплата производится самим налогоплательщиком ("Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Общеизвестно, что "итогом" календарного года является 31 декабря. И если "по итогам" возникает обязанность исчислить налог, то, значит, наступил тот самый долгожданный момент "фактического получения дохода" - день уплаты процентов (ст. 223 НК РФ).

Отсюда и следует вывод о том, что вне зависимости от условий договора займа о порядке уплаты процентов, день уплаты процентов в целях налогообложения вовсе не обязан совпадать с днем передачи или перечисления денежных средств займодавцу. В этом еще одна новая презумпция налогового законодательства – презумпция ежегодной уплаты процентов займодавцу. Эта презумпция рождает другую – дата уплаты процентов есть дата получения дохода.

Таким образом, на мой взгляд, возникает коллизия законов. Налоговый закон фактически изменяет срок уплаты процентов по гражданско-правовому договору. Более того, для "экономии на процентах" фактически установлена иная дата получения дохода, чем в самом же Законе в ст. 2. (дата выплаты дохода). При этом, обычно применяемая законодателем "волшебная" оговорка "для целей налогообложения" или ей подобная ("…в целях настоящей статьи признается..." или "…в настоящем Кодексе понимаются…") в данном случае отсутствует.

Пробел? Конечно! Просмотрел тут законодатель. Ему надо было обязательно сказать что-нибудь типа: "для целей налогообложения дохода в виде экономии на процентах под моментом уплаты процентов понимается…". Но ведь не сказал же?

Значит, для правильного толкования обращаемся к п.1 ст. 11 НК РФ: "…Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Так вот МОМЕНТ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ в НК РФ как термин не определен (правда, такой термин не определен и в ГК РФ, но есть же еще и здравый смысл).

А теперь давайте еще раз "вчитаемся" в норму "…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами". Анализ неизбежно приведет нас к выводу, что если займ получен не 01.01.ХХ и не предполагает уплаты процентов в момент получения, то выходит, что у заемщика на начало отчетного года вообще не было невозвращенной задолженности и облагать нечего…

Видение отечественного законодателя договора займа, мягко говоря, своеобразно. Про его твердую уверенность, что выдачи займов с процентной ставкой выше, чем 2/3 ставки ЦБ не бывает, мы уже написали. Но это еще не все.

Оказывается, что, по мнению законодателя, договоры займа можно заключать лишь между работодателем и работником. Лишь в этом случае исчисление налога и его удержание из заработной платы не вызывает проблем (если не рассматривать "экономию на процентах" как феномен). В противном случае исчисление, а тем более удержание налога в принципе невозможно.

Рассмотрим случай займа, пусть даже выданного организацией работнику, который вскоре уволился. Разумеется, в данном случае применяем порядок налогообложения согласно главе IV Закона, как налогообложение других доходов.

Сразу заметим, что так называемая "экономия на процентах" вообще не подпадает под объект налогообложения, поскольку "…налогообложению в порядке, предусмотренном настоящей главой Закона, подлежат доходы физических лиц, ПОЛУЧАЕМЫЕ в течение календарного года ОТ ПРЕДПРИЯТИЙ, УЧРЕЖДЕНИЙ, ОРГАНИЗАЦИЙ …".

Вот, опять возникает вопрос: является ли источник доходов до передачи этого дохода налогоплательщику собственником этих доходов хоть в "формах", хоть в "видах", т.е. получает ли заемщик "экономию на процентах" от "предприятий, учреждений, организаций"?

С формами как раз все понятно. И деньги и имущество, выдаваемые работникам, или иным гражданам по гражданско-правовым договорам в качестве оплаты, являются собственностью организации. Но является ли организация собственником "экономии на процентах"?

Разумеется, мне могут возразить в том плане, что и удерживаемый подоходный налог, не является собственностью организации-налогового агента, а принадлежит государству и лишь удерживается агентом ИЗ ДОХОДА налогоплательщика. Но ведь в отношении "экономии на процентах" удержание "из дохода" означает "удержание самого дохода", поскольку выданная сумма займа доходом не является. А поскольку сумма займа доходом не является, то удерживать налог из этой суммы неправомерно. Значит, если доход виртуальный, то и удержание из него должно быть подобным.

Итак, доходом является полученная (не известно, правда, от кого) "экономия на процентах". Но если организация не выдает "экономию на процентах", то она и удержать ее не может. Тем не менее, удержать налог с такого дохода организация обязана, поскольку согласно ст. 12 Закона "… налогообложению в порядке, предусмотренном настоящей главой Закона, подлежат … другие доходы, полученные иными способами, не предусмотренными в главах II и III настоящего Закона".

Материальная выгода действительно не взимается на основании глав II и III, но определена в качестве объекта налогообложения в ст. 2 Закона. Однако согласно п.2 ст. 13 Закона "… организации… удерживают налоги по мере выплаты сумм дохода". Но ведь момент выплаты "экономии на процентах" законом не определен!!!

В ст. 13 главы IV также предусмотрены три способа исчисления и уплаты налога

а) предприятиями … при ВЫПЛАТЕ ими сумм физическим лицам в течение года;

б) налоговыми органами на основе имеющихся данных о ПРЕДПОЛАГАЕМОМ доходе физического лица в текущем году;

в) налоговыми органами на основе ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННЫХ в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларации, и других имеющихся сведений.

Как уже сказано, "экономия на процентах" не есть сумма, ВЫПЛАЧЕННАЯ предприятием. Момент ФАКТИЧЕСКОГО ПОЛУЧЕНИЯ дохода в виде "экономии на процентах" законодательством также не определен. Следовательно, исчислять материальную выгоду должен налоговый орган исходя из собственных предположений.

Однако, "…налогообложение доходов физических лиц налоговыми органами осуществляется на основании:

– деклараций физических лиц о ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННЫХ ими в течение года доходах;

– материалов проверок деятельности физических лиц, производимых налоговыми органами;

– полученных от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц сведений о ВЫПЛАЧЕННЫХ плательщикам доходах".

Как видим, перечень оснований для исчисления исчерпывающий, всего три. А поскольку организация не выплачивает "экономию на процентах", то она не может и сообщить налоговому органу о подобных доходах.

Подобный вывод подтверждается и … "Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", в которых удержание и перечисление "налога от экономии" производится займодавцем лишь на основании нотариально оформленной доверенности. И все это обосновано ссылками на ст. 26, 29 НК РФ ???

С другой стороны налогоплательщик в декларации может смело не указывать "экономию на процентах" как ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННЫЙ доход, поскольку срок уплаты процентов еще не наступил или в отчетном году ставка ЦБ уменьшилась и стала меньше по сравнению с обусловленной договором и т.п. Проверять гражданина, не зарегистрированного в качестве предпринимателя на предмет получения им займа нет никаких оснований – это не предпринимательская деятельность.

Значит, остается единственное основание – предположение налогового органа. Но для этого ему необходимо иметь копию договора займа и ежемесячно производить расчет материальной выгоды, в ожидании повышения ставки ЦБ.

Несуразность всей этой затеи с "экономией на процентах" становится еще понятнее, если рассматривать договор займа с процентной ставкой заведомо большей, чем у ЦБ и с единовременной уплатой процентов по окончании договора, при условии, что по окончанию действия договора стороны изменят договор и займ объявят беспроцентным.

Во время действия такого договора у налоговых органов нет никаких претензий ни к займодавцу, ни к заемщику. У займодавца предполагаемая сумма процентов указана лишь в договоре и не находит никакого отражения в бухгалтерском учете. Следовательно, по истечению срока договора ничто не помешает сторонам изменить договор. Повторная же проверка да еще по истечении трех лет просто невозможна.

Налоговый кодекс, к сожалению (?), вообще запутал ситуацию с "экономией на процентах". В п.1 ст. 212 НК РФ говорится, что доходом является "…материальная выгода, ПОЛУЧЕННАЯ от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными средствами".

В Кодексе много говорится о порядке определения налоговой базы, но опять нигде не сказано о моменте получения этой экономии. Видимо, законодатель отождествляет момент исчисления с моментом фактического получения дохода. Так, в п.2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется "…при получении налогоплательщиком дохода" как "…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора".

Как видите, необходимым условием для определения налоговой базы является получение дохода. Далее в этом же п.2 говорится о сроках определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, который определяет дату фактического получения дохода. Обращаемся к этой статье и … с удивлением обнаруживаем старую формулировку - как день "уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам" (вспомните о беспроцентном займе, где уплата процентов отсутствует вовсе).

Но ничего страшного. И на подобное возражение у законодателя найдется достойный ответ. Оказывается даже вне зависимости от дня уплаты процентов, определение налоговой базы осуществляется "не реже чем один раз в налоговый период" (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налицо – "шаг вперед".

А вот с чем серьезно напутал законодатель, так это с определением собственно налоговой базы!!! По НК РФ она определяется как "…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами … исходя из … действующей ставки рефинансирования, … на дату получения таких средств…".

Очень важно! Определение налоговой базы связано с моментом получения заемных средств, а не виртуального дохода!!! Но тогда непонятно зачем определять базу не реже чем один раз в налоговый период, если определение осуществляется по заранее известной ставке ЦБ? Абсолютно непонятно зачем и как определять налоговую базу, если получение заемных средств сроком более года было в одном налоговом периоде, а во втором и последующих налоговых периодах таких событий (получения заемных средств) просто быть не может? Данное обстоятельство мне видится действительно как неразрешимое сомнение (в пользу налогоплательщика).

Не смотря на все недочеты, огромным "шагом вперед" для налогового законодательства стала ст. 223 НК РФ, четко определившая понятие даты фактического получения дохода и в т.ч. для материальной выгоды. При этом ст. 212 НК РФ в части определения момента определения налоговой базы является отсылочной к ст. 223 НК РФ, что дает нам надежную опору в борьбе с ГНИ.

Теперь в случае беспроцентных займов согласно НК РФ в принципе отсутствует дата фактического получения дохода, а в случае долгосрочных займов с единовременной уплатой процентов никто не сможет убедить суд, что по окончанию налогового периода, т.е. 31 декабря каждого года наступает день уплаты процентов.

Виктор Доможиров
г. Курган

Мы не истина в последней инстанции – мы просто излагаем свою точку зрения. Поэтому на нашем форуме Вы можете высказать свое несогласие с теми или иными нашими выкладками.