В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимы бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

Новости

1. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не вправе использовать социальные вычеты по НДФЛ

2. Инспекция может зачесть налог, излишне уплаченный юрлицом до реорганизации, в счет предстоящих платежей его правопреемника

3. Налоговый орган, пропустивший срок на принудительное взыскание, не вправе зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения пеней

4. Разъяснен порядок заполнения налоговыми агентами декларации по НДС при расторжении договора и возврате аванса

5. Налоговые органы признали, что при определении лимита доходов для применения УСН коэффициенты-дефляторы должны перемножаться

6. В счете-фактуре можно указывать только одно наименование продавца

Комментарии

1. Должен индивидуальный предприниматель подписывать счет-фактуру лично или может поручить это своему представителю?

2. Облагается ли ЕСН и НДФЛ средний заработок, выплачиваемый по решению суда за время вынужденного прогула, связанного с незаконным увольнением?

3. Включается ли в расходы по налогу на прибыль оплата сверхурочных работ продолжительностью более 120 часов в год?

Судебное решение недели

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС по экспорту, можно представлять в суд

Новости

1. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не вправе использовать социальные вычеты по НДФЛ

Определение Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 3 статьи 210 и подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации"

Индивидуальный предприниматель обратился в Конституционный Суд с жалобой на несоответствие положений п. 3 ст. 210 НК РФ Конституции РФ. Согласно данному пункту база по НДФЛ, облагаемая налогом по ставке 13 процентов, может быть уменьшена на сумму вычетов (в том числе социальных). По мнению налогоплательщика, указанная норма лишает права на вычет ! предпринимателей, которые применяют УСН. В частности, сам налогоплательщик применял УСН с объектом "доходы", при этом инспекция отказала ему в вычете по оплате медицинских услуг.

Конституционный Суд счел, что право на вычет зависит не от категории полученного дохода, а от категории налогоплательщика: применить его могут только физлица, уплачивающие НДФЛ по ставке 13 процентов. Индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, уплачивают единый налог и освобождены от НДФЛ. Такие налогоплательщики именно в силу своего статуса не могут воспользоваться социальным вычетом. Что касается конституционного принципа равенства налогообложения, то, по мнению КС России, закрепление в рамках общей системы налогообложения права плательщиков НДФЛ на налоговую льготу не затрагивает тех налогоплательщиков, которые права на такую льготу не имеют (в том числе индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН), и само по себе не нарушает конституционных принципов, поскольку различия между субъектами этих систем налогообложения основаны на объективных критериях.

Аналогичной точки зрения придерживается финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-05-01/169). В Письме от 22.05.2007 N 03-11-05/111 Минфин России также указал, что социальные вычеты не применяются к доходам предпринимателя, уплачивающего ЕНВД.

2. Инспекция может зачесть налог, излишне уплаченный юрлицом до реорганизации, в счет предстоящих платежей его правопреемника

Письмо Минфина России от 01.07.2009 N 03-02-07/1-333

В соответствии с п. 10 ст. 50 НК РФ, если у реорганизуемого юрлица нет задолженности по уплате налога, пеней или штрафов, сумма излишне уплаченного или взысканного налога возвращается его правопреемнику. Минфин указал, что данная статья не запрещает зачесть излишне уплаченный реорганизованной компанией налог в счет предстоящих платежей ее правопреемника. Поэтому инспекция вправе как вернуть правопреемнику сумму излишне уплаченного до реорганизации налога, так и зачесть ее в счет предстоящих платежей.

Позиция финансового ведомства подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А42-5939/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2007 N Ф08-5021/2007-1895А).

3. Налоговый орган, пропустивший срок на принудительное взыскание, не вправе зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения пеней

Письмо Минфина России от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334

В силу п. 5 ст. 78 НК РФ инспекция вправе самостоятельно производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам. При этом излишне уплаченные суммы налогов возвращаются налогоплательщику только после погашения имеющейся у него недоимки по налогам, пеням и штрафам путем зачета излишне уплаченных сумм в счет задолженности (п. 6 ст. 78 НК РФ). Однако Минфин пришел к выводу, что при пропуске инспекцией срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ на принудительное взыскание налога, она не вправе зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения пеней. Объясняется это тем, что провести зачет в счет уплаты задолженности и недоимки, возможность принудительного взыскания которых утрачена из-за пропуска сроков, нельзя. Кроме того, финансовое ведомство указало, что, пропустив срок на принудительное взыскание, инспекция обязана вернуть по письменному заявлению налогоплательщика сумму излишне уплаченного налога. Данная позиция подтверждается судебной практикой (Определения КС России от 08.02.2007 N 381-О-П, ВАС России от 02.10.2008 N 12563/08, Постановления ВАС России от 20.01.2009 N 10707/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2009 N А33-11524/08-Ф02-100/09, от 10.12.2008 N А19-6490/08-Ф02-6177/08, ФАС Московского округа от 30.06.2008 N КА-А40/4642-08, ФАС Центрального округа от 26.05.2009 N А54-5395/2008, от 25.05.2009 N А54-5398/2008С4).

4. Разъяснен порядок заполнения налоговыми агентами декларации по НДС при расторжении договора и возврате аванса

Письмо Минфи! на России от 02.07.2009 N 03-07-05/25

Финансовое ведомство рассмотрело порядок заполнения налоговым агентом декларации по НДС при расторжении или изменении условий договора. Так, на основании п. 5 ст. 171 НК РФ к вычету принимается налог, который налоговый агент уплатил в бюджет до расторжения договора и возврата ему суммы авансовых платежей. Специальной строки для отражения таких су! мм в декларации нет, из-за чего налоговые агенты фактически не могли воспользоваться своим правом на вычет. В соответствии с п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) суммы аванса, возвращаемого поставщиком, отражаются в графе 4 по строке 320 разд. 3 декларации. Минфин отметил, что налоговые агенты также вправе указывать принимаемые к вычету суммы налога с возвращенного аванса в данной строке.

5. Налоговые органы признали, что при определении лимита доходов для применения УСН коэффициенты-дефляторы должны перемножаться

Письмо ФНС России от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения"

В мае текущего года Президиум ВАС России рассмотрел одну из наиболее спорных проблем, касающихся применения УСН: порядок перемножения коэффициента-дефлятора на сумму доходов при определении возможности перехода на данный спецрежим. Напомним, что при применении упрощенной системы на коэффициент-дефлятор корректируются 15-миллионная величина доходов за 9 месяцев предшествующего года, ограничивающая право организаций перейти на УСН (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), а также 20-миллионный размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН (п. 4 ст. 346.13 Кодекса). В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ данные суммы должны умножаться на коэффициент-дефлятор, который устанавливается ежегодно на следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее. Минфин неоднократно указывал, что использоваться должен только один коэффициент - установленный на текущий год, значение которого уже определено с учетом тех коэффициентов, которые применялись ранее, однако его позиция представлялась спорной. В том числе с ней не согласился Президиум ВАС России (Постановление от 12.05.2009 N 12010/08), указав, что пороговые суммы доходов должны индексироваться не только на коэффициент-дефлятор текущего года, но и на коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее. Подробно точка зрения ВАС России, а также позиция Минфина были рассмотрены в выпуске обзора от 01.07.20 0 9.

ФНС России, ранее придерживавшаяся противоположной точки зрения, согласилась с Высшим Арбитражным Судом. Его Постановление от 12.05.2009 N 12010/08 было направлено нижестоящим налоговым органам с отметкой о том, что позицию ВАС России следует учитывать при рассмотрении налоговых споров и обращений налогоплательщиков.

6. В счете-фактуре можно указывать только одно наименование продавца

Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-09/32

Недавно ФНС России в Информационном сообщении от 23.06.2009 успокоила налогоплательщиков, заявив, что отказывать в вычетах из-за отсутствия в счете-фактуре одного из наименований продавца инспекции не будут (подробнее см. выпуск обзора от 01.07.2009). Вслед за ФНС Минфин согласился с тем, что в счете-фактуре не нужно отражать оба наименования продавца (полное и сокращенное). По мнению финансового ведомства, пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. При этом данной статьей не предусмотрено, полное или сокращенное наименование необходимо отражать, а также то, что наименований должно быть несколько. Поэтому Минфин пришел к выводу, что при заполнении строки 2 счета-фактуры продавец может указывать только одно (полное или сокращенное) наименование, соответствующее учредительным документам. Причем такой счет-фактура не является основанием для отказа в вычете НДС.

В дополнение к рассматриваемому Письму Минфина Федеральная налоговая служба подтвердила ранее высказанную точку зрения еще раз (Письмо от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@ "О порядке заполнения строки 2 счета-фактуры").

Комментарии

1. Должен индивидуальный предприниматель подписывать счет-фактуру лично или может поручить это своему представителю?

Название документа:

Письмо ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@

Комментарий:

Плательщики НДС (организации и индивидуальные предприниматели) при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязаны выставлять покупателям счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Причем согласно п. 2 ст. 169 НК РФ, если счет-фактура составлен с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, в вычете НДС покупателю будет отказа н о. В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от ее имени. В счете-фактуре, который выставляет индивидуальный предприниматель, ставится его личная подпись и указываются реквизиты свидетельства о государственной регистрации. Учитывая данны! е нормы, Федеральная налоговая служба пришла к выводу, что в отличие от организации индивидуальный предприниматель не вправе возложить обязанность подписания счетов-фактур на уполномоченных лиц. Поэтому предприниматель должен подписывать счет-фактуру лично.

В то же время по данному вопросу есть иная точка зрения.

Действительно, в п. 6 ст. 169 НК РФ прямо не указано, что лицо, уполномоченное индивидуальным предпринимателем, вправе подписывать счет-фактуру. Однако возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя (если иное не установлено НК РФ) предусмотрена в п. 1 ст. 26 НК РФ. В Кодексе не содержится запрета на подписание счета-фактуры лицом, уполномоченным предпринимателем. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских! ) хозяйств. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица (а значит, и индивидуального предпринимателя) реализует свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ). В соответствии со ст. 185 Гражданского кодекса РФ доверенность - это письменное уполномочие (при необходимости нотариально удостоверенное), выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе оформить нотариальную доверенность на другое лицо, в соответствии с которой последнее уполномочено подписывать счета-фактуры от его имени. Однако данную позицию, возможно, придется отстаивать в арбитражном суде. Следует отметить, что есть положительный пример такого спора: в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-949/08-334А суд счел счет-фактуру, который подписан уполномоченным лицом на основании распоряжения индивидуального предпринимателя, надлежаще оформленным.

2. Облагается ли ЕСН и НДФЛ средний заработок, выплачиваемый по решению суда за время вынужденного прогула, связанного с незаконным увольнением?

Название документа:

Письмо Минфина России от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41

Комментарий:

На практике бухгалтеры сталкиваются с рядом проблем в ситуации, когда суд признает увольнение работника незаконным. В частности, при налогообложении сумм заработной платы, которая выплачивается сотруднику за время вынужденного прогула. Дело в том, что работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок, если нарушено право сотрудника трудиться, в том числе в результате незаконного увольнения или перевода на другую работу (ст. 234 ТК РФ). В соответствии со ст. 394 ТК РФ в указанном случае работнику выплачивается компенсация в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула. Минфин рассмотрел вопрос о налогообложении данных выплат ЕСН и НДФЛ.

Обложение суммы оплаты вынужденного прогула ЕСН

По мнению финансового ведомства, сумма среднего заработка, выплачиваемая работнику по решению суда за время вынужденного прогула, облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Объясняется это следующим. Выплаты, начисленные организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержится исчерпывающий перечень компенсационных выплат, не облагаемых ЕСН. В него не включена компенсация в размере среднего заработка за время вынужденного прогула, выплачиваемая в случае признания увольнения работника незаконным. Такие разъяснения уже давались контролирующими органами (Письма Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, УФНС России по г. Москве от 11.09.2008 N 09-17/086275, от 26.08.2008 N 21-15/697). В Постановлении от 10.08.2007 N А29-9417/2006а ФАС Волго-Вятского округа указал, что выплаты за время вынужденного прогула ! по сути являются заработной платой работников, поэтому на них начисляе тся ЕСН.

Однако с такой точкой зрения можно поспорить. Действительно, компенсации в виде выплаты среднего заработка за время вынужденного прогула, вызванного незаконным увольнением, в перечне, который содержится в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, прямо не указаны. Но такие выплаты можно отнести к компенсациям, связанным с увольнением работника. В силу ст. 394 ТК РФ суммы среднего заработка за время вынужденного прогула также являются компенсационными выплатами, поэтому ЕСН с них не начисляется. Такого подхода придерживается ФАС Московского округа в Постановлении от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08. В другом решении этот же ФАС (Постановление от 08.12.2008 N КА-А40/11341-08) пришел к аналогичному выводу, руководствуясь следующим. В силу п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ компенсация за время вынужденного прогула облагается ЕСН, только если она начислена и выплачена работнику самой организацией. Если же указа! нная сумма взыскивается физлицом в судебном порядке, а потом перечисляется компанией на счет службы судебных приставов, то объект обложения ЕСН отсутствует. Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ, ЕСН, взносам.

Обложение суммы оплаты вынужденного прогула НДФЛ

Поскольку компенсация в размере среднего заработка за время вынужденного прогула, связанного с незаконным увольнением работника, не включена в перечень выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), она облагается данным налогом. Такая точка зрения Минфином России излагалась и ранее (в Письмах от 25.07.2008 N 03-04-06-01/233, от 24.12.2007 N 03-04-05-01/425, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386). Подтверждается она и некоторыми судебными решениями, в которых указано, что рассматриваемые выплаты не являются компенсационными, поэтому облагаются НФДЛ (Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2007, 04.05.2007 N КА-А40/3164-07, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 N А56-53997/2005).

Однако такой подход к решению данного вопроса является спорным. Дело в том, что, как указывалось ранее, выплата работнику среднего заработка за время вынужденного прогула в силу ст. 394 ТК РФ относится к компенсациям, установленным законодательством Российской Федерации, и связана с незаконным увольнением сотрудника. Поэтому она освобождена от НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Есть судебное решение с аналогичными выводами (Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/11341-08).

Применение документа (выводы):

Если организация по решению суда выплачивает работнику, который признан незаконно уволенным, компенсацию в виде среднего заработка за время вынужденного прогула, то указанная сумма:

- облагается ЕСН и НДФЛ в общеустановленном порядке, как разъясняет Минфин;

- не облагается ЕСН и НДФЛ, поскольку имеет компенсационный характер, но в данном случае споров с налоговыми органами не избежать.

3. Включается ли в расходы по налогу на прибыль оплата сверхурочных работ продолжительностью более 120 часов в год?

Название документа:

Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025787.1

Комментарий:

Работодатель может привлекать работника к сверхурочным работам, но продолжительность таких работ не должна превышать 120 часов в год (ст. 99 ТК РФ). Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ оплата сверхурочной работы относится к расходам на оплату труда, если эти выплаты произведены в соответствии с законодательством РФ. На основании указанных норм московские налоговые органы пришли к следующему выводу: в случае нарушения ограничения по продолжительности таких работ, установленного трудовым законодательством, оплата сверхурочных работ свыше 120 часов в год не включается в расходы на оплату труда, даже если в трудовом договоре есть запись о согласии работника на такие работы сверх установленного лимита. В подтверждение своей позиции налоговики привели Письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102.

Однако УФНС России по г. Москве не учло, что со времени издания Письма, на которое оно ссылается, финансовое ведомство изменило свою точку зрения по данному вопросу. Теперь Минфин России разъясняет следующее: оплата любой сверхурочной работы (в том числе и продолжительностью более 120 часов в год) в целях налога на прибыль относится к расходам на оплату труда, если привлечение к такой работе предусмотрено трудовым договором (Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724, от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22). Обосновывается данная позиция таким образом. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, связанные с режимом работы и предусмотренные трудовыми и коллективными договорами. В п. 3 указанной статьи определено, что к подобным расходам относятся доплаты за сверхурочную работу. Порядок оплаты работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (сверхурочной работы) предусмотрен ст. 152 ТК РФ. Согласно положениям данной статьи работодатель обязан оплачивать сверхурочную работу в повышенном размере, причем конкретные суммы оплаты могут быть установлены в коллективном договоре, лока! льном акте или трудовом договоре. Поэтому финансовое ведомство делает вывод, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, превышен ли лимит в 120 часов в год. То есть такая оплата не зависит от соблюдения порядка привлечения к сверхурочным работам. Следовательно, всю сумму оплаты за сверхурочный труд следует рассматривать как обоснованный расход. Данную позицию разделяет и ФНС России (Письмо от 23.09.2005 N 02-1-08/195@). Кроме того, есть решения арбитраж! ных судов, подтверждающие, что расходы на оплату сверхурочной работы п родолжительностью свыше 120 часов в год уменьшают налогооблагаемую прибыль (см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Таким образом, оплата сверхурочной работы продолжительностью более 120 часов в год включается в расходы на оплату труда. Учитывая разъяснения Минфина и ФНС, в данной ситуации налогоплательщик вряд ли столкнется с нареканиями со стороны налоговых органов.

Судебное решение недели

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС по экспорту, можно представлять в суд

(Постановление Президиума ВАС России от 21.04.2009 N 95/09)

В судебной практике давно является спорным вопрос: можно ли подтвердить право на применение нулевой ставки НДС, представив документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, непосредственно в суд? С одной стороны, прямого запрета на такой порядок подтверждения правомерности применения ставки 0 процентов в Налоговом кодексе нет. С другой - в п. 1 ст. 165 НК РФ говорится, что для применения нулевой ставки в налоговые органы необходимо представить определенный пакет документов. На то, что эти документы можно представить в суд, данная статья не указывает. До последнего времени судебная практика по этому вопросу складывалась не в пользу налогоплательщика: даже Пленум ВАС России в Постановлении от 18.12.2007 N 65 указал, что налогоплательщик, представивший в инспекцию вместе с декларацией неполный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, нарушает установленную процедуру возмещения НДС. Поэтому подача без уважительных причин документов сразу в суд, минуя налоговую инспекцию, не является надлежащим подтверждением права на применение ставки 0 процентов. Президиум ВАС России также отметил, что проверка правомерности применения нулевой ставки проводится с учетом только тех документов, которыми располагала инспекция (Постановление от 18.04.2006 N 16470/05). Более подробно судебная практика по данному вопросу представлена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако появилось и противоположное решение, причем принято оно было Президиумом ВАС России. Так, организация обратилась в суд с жалобой на отказ в применении ставки НДС 0 процентов. Основанием для отказа послужило то, что в пакете документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, была представлена копия международной товарно-транспортной накладной (CM! R) без отметки пограничных таможенных органов. В суд первой инстанции налогоплательщик подал оригинал этой накладной со всеми необходимыми отметками, поэтому применение нулевой ставки было признано правомерным. К тем же выводам пришел суд кассационной инстанции, также признавший отказ налогового органа незаконным, однако инспекция сочла такое толкование положений ст. 165 НК РФ неверны! м. По мнению налогового органа, налогоплательщик не может подтверждать право на применение нулевой ставки документами, которые не были исследованы в ходе налоговой проверки и представлялись сразу в суд. ВАС России не согласился с инспекцией и пришел к следующему выводу: налогоплательщик не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для применения нулевой ставки, независимо от того, были ли они исследованы в рамках камеральной проверки, а суд обязан рассмотреть эти документы.

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/