Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации-комиссионера приобретение товара для комитента, а также возмещение комитентом расходов комиссионера на хранение приобретенного товара в соответствии с условиями договора?

Организация-комиссионер заключила договор на приобретение товара для комитента на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.), после чего комитент перечислил комиссионеру денежные средства на оплату товара в полном объеме.

Вознаграждение комиссионера составляет 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.). Согласно условиям договора комитент возмещает комиссионеру затраты по хранению приобретенного товара (затраты по договору хранения, заключенного со сторонней организацией), которые составили 3540 руб. (включая НДС).

Причитающиеся комиссионеру суммы (комиссионное вознаграждение и возмещение затрат на хранение товара) перечислены комитентом на счет комиссионера в месяце поставки товара комитенту и утверждения отчета комиссионера.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи (товар), приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). В данном случае комитент помимо уплаты вознаграждения возмещает комиссионеру расходы на хранение товара, приобретенного для комитента, поскольку это установлено в договоре комиссии (ст. 1001 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Отчет считается принятым комитентом, если комитент не сообщил о своих возражениях комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по посредническим договорам нормативно не закреплен. При совершении сделок с третьими лицами в рамках посреднического договора комиссионер действует в интересах и за счет комитента. Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам являются доходами и расходами комитента и отражаются в учете комитента. В бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах по сделкам, заключаемым в рамках исполнения договора комиссии, отражается только информация об указанных расчетах.

Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента на оплату стоимости приобретаемого товара, не признаются доходом организации-комиссионера, поскольку не отвечают требованиям п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а отражаются в учете в качестве кредиторской задолженности перед комитентом (абз. 7 п. 12 ПБУ 9/99).

Соответственно, при перечислении денежных средств комитента продавцу в оплату товара в учете организации-комиссионера не возникает расходов, определенных п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для расчетов с комитентом по договору комиссии может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому для обособления расчетов по разным операциям открываются соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Поступление денежных средств от комитента отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, аналитический счет, например, 76-т "Расчеты с комитентом за приобретенный товар".

При получении от продавца товара, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность по оплате перед продавцом, которая относится на расчеты с комитентом (подлежит погашению за счет комитента). При этом производится запись по дебету счета 76, аналитический счет 76-т, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", аналитический счет 60-п "Расчеты с продавцом товара" (Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Поскольку товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего, он учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца (Инструкция по применению Плана счетов). По мере передачи товара комитенту он списывается комиссионером с забалансового счета.

Затраты, понесенные комиссионером в связи с хранением приобретенного для комитента товара, возмещаемые комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера и отражаются в качестве дебиторской задолженности комитента записью по дебету счета 76, аналитический счет 76-з "Расчеты с комитентом по возмещаемым затратам", в корреспонденции с кредитом счета 60, аналитический счет 60-у "Расчеты за услуги по хранению товара" (п. 3, абз. 5 п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Соответственно, при получении от комитента денежных средств в счет возмещения затрат на хранение товара в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, при этом дохода, отвечающего требованиям п. 2 ПБУ 9/99, не образуется.

Выручка, связанная с оказанием посреднических услуг (комиссионное вознаграждение), признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет 76-в "Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения" (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Выручка признается на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. 12 ПБУ 9/99).

Поступление от комитента причитающихся комиссионеру денежных средств (комиссионного вознаграждения и возмещения затрат на хранение товара) отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 76, аналитические счета 76-т и 76-з соответственно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС по комиссионному вознаграждению

Операции по оказанию посреднических услуг на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС, что следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде комиссионного вознаграждения, а сумма НДС рассчитывается с применением ставки 18% (п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ). Датой оказания посреднических услуг является день, когда комиссионер признается исполнившим поручение согласно условиям договора, т.е. в данном случае - дата утверждения комитентом отчета комиссионера. Следовательно, исходя из пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения включается в налоговую базу по НДС на дату утверждения комитентом отчета комиссионера. Дополнительно по вопросу определения даты оказания посреднических услуг см. Практическое пособие по НДС.

Выставление счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения производится в общеустановленном порядке не позднее пяти календарных дней с даты принятия комитентом отчета комиссионера (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).

Общий порядок выставления счетов-фактур, в том числе при посреднических операциях, закреплен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Счет-фактура на сумму вознаграждения регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж комиссионера (п. 3, пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137) <2>.

Дополнительно о порядке расчета посредником НДС с суммы вознаграждения см. Практическое пособие по НДС.

Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товара комиссионером в интересах комитента

По общему правилу покупатель имущества (в данном случае - комитент), в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленного продавцом товара. Основанием для такого вычета является счет-фактура, выставленный покупателю продавцом товара. Это следует из п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации при приобретении товара покупателем выступает комиссионер, действующий от своего имени, в связи с чем счет-фактура выставляется продавцом на имя комиссионера.

Полученный от продавца счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур) <2>. При этом в книге покупок указанный счет-фактура не отражается, поскольку у комиссионера не возникает права на налоговый вычет (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Комиссионер выставляет (перевыставляет) комитенту счет-фактуру с показателями, перенесенными им из счета-фактуры, полученного от продавца. Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж, поскольку обязанности по начислению НДС у комиссионера не возникает (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж) <2>.

Вместе с выставленным от своего имени счетом-фактурой комиссионер передает комитенту заверенную копию счета-фактуры продавца (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур) <2>.

При приобретении комиссионером услуг по хранению товара в интересах комитента выставление счетов-фактур производится в том же порядке, что и при приобретении комиссионером для комитента товаров.

Подробнее о порядке выставления и оформления счетов-фактур при приобретении товаров (услуг) от имени посредника см. Практическое пособие по НДС <3>.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, поступившие от комитента для исполнения поручения и перечисленные продавцу товара, не признаются ни доходами, ни расходами организации (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Затраты, понесенные комиссионером в связи с исполнением договора комиссии (затраты на хранение товара), а также сумма денежных средств, поступившая комиссионеру в счет возмещения этих затрат, также не учитываются для целей налогообложения прибыли ни в составе расходов, ни в составе доходов комиссионера (п. 9 ст. 270, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ налогооблагаемым доходом организации признается сумма комиссионного вознаграждения. Указанный доход (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации на основании пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ.

При применении метода начисления доход от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается на дату утверждения отчета комитентом. Это следует из п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

В случае применения кассового метода датой получения дохода признается, в частности, день поступления средств на счета в банках (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае доход у комиссионера возникает на дату поступления суммы вознаграждения на расчетный счет организации <4>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п "Расчеты с продавцом товара";

60-у "Расчеты за услуги по хранению товара".

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом за приобретенный товар";

76-в "Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения";

76-з "Расчеты с комитентом по сумме затрат, подлежащих возмещению".

--------------------------------

<1> Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет расчетов по счету 60 ведется по каждому контрагенту (поставщику товаров, работ, услуг). В данном случае комиссионер приобретает в интересах комитента не только товар, но и услуги по хранению товара (что будет рассмотрено ниже). В связи с этим для обособления расчетов с разными контрагентами к счету 60 могут открываться отдельные аналитические счета.

<2> Отметим, что с 01.10.2014 комиссионер вправе не составлять счета-фактуры в случае оказания посреднических услуг лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).

С 01.01.2015 с комиссионеров - налогоплательщиков НДС снимается обязанность по ведению журнала учета в отношении счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Однако в случае выставления и (или) получения комиссионером счетов-фактур при осуществлении им предпринимательской деятельности в интересах комитента комиссионер будет обязан вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 238-ФЗ).

<3> Аналогичные разъяснения о порядке выставления счетов-фактур при посреднических операциях приведены налоговыми органами в п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а также в пп. "А" п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.

Отметим, что в указанных Письмах, вышедших ранее 2012 г., разъясняется порядок применения Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Вместе с тем, поскольку соответствующие правила, по сути, не изменились, приведенные разъяснения актуальны и в настоящее время применительно к нормам Постановления Правительства РФ N 1137.

<4> В данной ситуации сумма комиссионного вознаграждения поступила на счет комиссионера в том же месяце, в котором отчет комиссионера утвержден комитентом. Соответственно, при применении в налоговом учете кассового метода учета доходов и расходов не возникают разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

12.09.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации-поставщика расходы, связанные с предоставлением бонуса (премии) по итогам квартала покупателю, выполняющему условие договора поставки о закупаемом объеме непродовольственной продукции, если согласно условиям договора поставки стоимость ранее поставленной продукции не изменяется? В качестве бонуса, предусмотренного договором поставки, организация передала покупателю 20 единиц продукции.

По договору поставки покупателю в течение квартала было реализовано 180 единиц продукции общей стоимостью 1 062 000 руб., в том числе НДС 162 000 руб. Цена единицы продукции составляет 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). За достижение данного объема закупки договором предусмотрено предоставление бонуса покупателю в виде дополнительной поставки 20 единиц той же продукции. Согласно договору поставки бонусная продукция поставляется без взимания дополнительной платы и без корректировки стоимости ранее поставленной продукции. Предварительная оплата продукции договором не предусмотрена.

Фактическая себестоимость единицы поставленной продукции составляет 4000 руб., что по данным налогового учета равно сумме прямых затрат организации на изготовление данной продукции.

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Передача бонусной партии готовой продукции не является безвозмездной, так как в соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным считается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В рассматриваемой ситуации передача бонусной продукции осуществляется по договору поставки, который, во-первых, является возмездным (п. п. 1, 5 ст. 454 ГК РФ), а во-вторых, данная передача осуществляется за выполнение условий договора об объеме закупки продукции, что соответствует требованиям гражданского законодательства РФ (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Иными словами, предоставление бонусной продукции без взимания дополнительной платы обусловлено встречным приобретением определенного объема продукции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации продукции на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки готовой продукции покупателю в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В течение пяти календарных дней с момента отгрузки продукции организация обязана выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Запись по начислению НДС производится в общем порядке, определенном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведена ниже в таблице проводок.

Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом продукции их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки, включая приобретение определенного объема продукции, не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом продукции стоимость отгруженной продукции, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженной продукции на сумму выплаченной премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором.

Премия может быть предоставлена как в денежной, так и в натуральной формах, и вышеприведенная норма не содержит запрета на ее распространение при предоставлении премии в натуральной форме. Но с другой стороны, формулировка текста неоднозначна и допускает иное понимание: речь идет именно о денежных выплатах. Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу отсутствуют.

В данной ситуации будем исходить из того, что предоставленная бонусная продукция соответствует понятию премии, предусмотренной п. 2.1 ст. 154 НК РФ, вследствие чего у организации отсутствует обязанность в проведении корректировки стоимости ранее поставленной продукции, за приобретение которой предоставляется данная премия.

В общем случае передача права собственности на товары на безвозмездной основе на территории РФ в целях исчисления НДС признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения по НДС (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ, передача контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (в том числе в виде бонуса) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товара на безвозмездной основе, если только организацией не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданного товара и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (п. 12 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

До принятия Постановления Пленума ВАС РФ N 33 налоговые органы указывали на то, что передача дополнительной партии товара за выполнение определенного объема закупки приравнивается к безвозмездной передаче, вследствие чего НДС уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости переданного товара (п. 2 Письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Другая позиция, основанная на судебной практике, заключается в том, что при передаче товара за выполнение договорных условий отсутствует безвозмездность, так как премия (бонус) предоставляется при условии выполнения встречного обязательства, выраженного в приобретении определенного количества товаров (продукции) (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2013 N А40-88182/12-20-479).

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В данной ситуации исходим из предположения, что организация, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ во избежание налоговых рисков, производит исчисление НДС со стоимости переданной в качестве бонуса продукции.

Сумма НДС исчисляется исходя из стоимости переданной бонусной продукции (без НДС) (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ). В рассматриваемой ситуации сумма НДС составляет 18 000 руб. (5000 руб. x 20 ед. x 18%).

При безвозмездной реализации товаров организация в общеустановленном порядке обязана выставить счет-фактуру в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Заметим, особого порядка заполнения счетов-фактур, составляемых при безвозмездной передаче товаров, ни НК РФ, ни Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" не предусмотрено.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи готовой продукции признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В бухгалтерском учете выручка отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно в составе расходов по обычным видам деятельности признается фактическая себестоимость проданной готовой продукции, что отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (п. п. 6, 6.5 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации договором поставки не предусмотрено изменение стоимости ранее поставленной продукции. Дополнительная партия готовой продукции поставляется без дополнительной оплаты, за выполнение условий договора о закупке покупателем определенного объема продукции. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки (уменьшения) договорной стоимости ранее поставленной продукции.

Фактическая себестоимость переданной покупателю в качестве бонуса продукции включается в расходы по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 43 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, начисленного при передаче бонусной продукции, покупателем не уплачивается. Такая сумма, как и стоимость самой бонусной продукции, может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов на основании п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99.

Однако такая точка зрения не является единственной. Существует мнение, что суммы начисленных налогов, относимых на расходы организации, могут не рассматриваться в качестве расходов, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг), приобретением и продажей товаров. Оно основано на самом понятии налога, приведенном в п. 1 ст. 8 НК РФ, согласно которому под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При таком подходе начисленный НДС относится на прочие расходы организации и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 11, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению П! лана счетов).

Порядок учета сумм начисленного НДС при передаче в качестве бонуса готовой продукции следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации в момент перехода права собственности на нее от продавца к покупателю (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация вправе полученные доходы от реализации уменьшить на расходы в виде стоимости готовой продукции, сформированной на основе прямых затрат на ее производство (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Бонусная продукция предоставляется без изменения договорной стоимости ранее поставленной продукции. Соответственно, корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не производится.

В общем порядке расходы в виде премии, выплаченной покупателю за выполнение условий договора в части закупки определенного объема продукции, признаются в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/729).

Ограничений на выплату премий в натуральной форме ни пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни Письмо Минфина России не содержат, в связи с чем указанная норма распространяется и на бонусы, предоставленные в натуральной форме.

Расходы в виде начисленного НДС при передаче бонусной продукции не включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества. Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792). Несмотря на то что в Письмах рассматривается вопрос об учете сумм НДС, начисленных при безвозмездной передаче товаров в рекламных целях, считаем: данная позиция применима для всех случаев безвозмездной передачи.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку расходы в виде исчисленного НДС со стоимости переданной в качестве бонуса продукции участвуют в формировании финансового результата в бухгалтерском учете и при этом не учитываются в целях налогообложения прибыли, в учете образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерские записи по отражению ПНО производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

12.09.2014