Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Какие исправления необходимо внести в бухгалтерский учет в связи с изменением предельной величины процентов для целей налогообложения прибыли (вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования")? Организация с января по июнь 2010 г. ежемесячно уплачивала проценты по займу в сумме, превышающей норматив, установленный Налоговым кодексом РФ.

Организация 20 января 2010 г. получила по договору займа 500 000 руб. сроком на пять месяцев под 20% годовых. Возврат основной суммы займа и уплата процентов произведены в установленный срок. Заемные средства привлекались для оплаты выполненных для производственных нужд организации работ.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Основная сумма обязательства по займу, полученному организацией на срок не более 12 месяцев, отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. п. 3, 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации заемные средства использованы для перечисления платы за выполненные подрядные работы. Следовательно, сумма процентов по займу учитывается в составе прочих расходов в отчетном периоде их начисления (п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число месяца соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).

До вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Ставка рефинансирования ЦБ РФ по состоянию на 20.01.2010 составляла 8,75% годовых. Соответственно, предельная сумма процентов рассчитывалась исходя из процентной ставки 9,625% (8,75% x 1,1).

Сумма превышения, не учитываемая при исчислении налога на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, составила: за январь - 1563,36 руб. (500 000 руб. x (20% - 9,625%) / 365 дн. x 11 дн.), за февраль - 3979,45 руб. (500 000 руб. x (20% - 9,625%) / 365 дн. x 28 дн.), за март и май - по 4405,82 руб. (500 000 руб. x (20% - 9,625%) / 365 дн. x 31 дн.), за апрель - 4263,70 руб. (500 000 руб. x (20% - 9,625%) / 365 дн. x 30 дн.), за июнь - 2842,47 руб. (500 000 руб. x (20% - 9,625%) / 365 дн. x 20 дн.).

Общая сумма превышения составила 21 460,62 руб. (1563,36 руб. + 3979,45 руб. + 4405,82 руб. x 2 + 4263,70 руб. + 2842,47 руб.).

С 02.09.2010 вступил в силу Федеральный закон N 229-ФЗ, согласно которому предельная величина процентов, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, принимается с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (пп. 23 ст. 2, п. 1 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ). Указанное изменение применяется в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

С учетом данных изменений предельная сумма процентов рассчитывается исходя из процентной ставки 15,75% (8,75% x 1,8).

Соответственно, сумма превышения составит: за январь - 640,41 руб. (500 000 руб. x (20% - 15,75%) / 365 дн. x 11 дн.), за февраль - 1630,14 руб. (500 000 руб. x (20% - 15,75%) / 365 дн. x 28 дн.), за март и май - по 1804,80 руб. (500 000 руб. x (20% - 15,75%) / 365 дн. x 31 дн.), за апрель - 1746,58 руб. (500 000 руб. x (20% - 15,75%) / 365 дн. x 30 дн.), за июнь - 1164,38 руб. (500 000 руб. x (20% - 15,75%) / 365 дн. x 20 дн.).

Общая сумма превышения составляет 8791,11 руб. (640,41 руб. + 1630,14 руб. + 1804,80 руб. x 2 + 1746,58 руб. + 1164,38 руб.).

В рассматриваемой ситуации организация вправе в сентябре увеличить сумму расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на 12 669,51 руб. (21 460,62 руб. - 8791,11 руб.).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете проценты по привлеченным заемным средствам организация учитывала в составе расходов в полном объеме, а в налоговом учете - в пределах установленного норматива, в учете организации возникали постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В связи с изменением (увеличением) суммы процентов, которую можно включить в расходы в налоговом учете, организация, на наш взгляд, может уменьшить сумму признанного ПНО. Уменьшение может отражаться сторнировочной записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам".

<*> Аналогичные записи производятся ежемесячно в течение срока действия договора займа.

Ситуация:

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, в декабре 2009 г. реализовала товары, плата за которые поступила в августе 2010 г. Как отразить в учете организации данные операции, если во II квартале 2010 г. организация утратила право на применение кассового метода?

Фактическая себестоимость товаров, приобретенных и оплаченных в 2009 г., составляет 50 000 руб., товары реализованы по цене 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В декабре 2009 г. на дату передачи товаров покупателю организация отражает выручку в размере договорной стоимости товаров (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом фактическая себестоимость товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете выручка отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно фактическая себестоимость товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленный поставщиком товаров НДС организация на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, приняла к вычету после принятия к учету товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Реализация товаров облагается НДС в общеустановленном порядке. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, указанная в договоре купли-продажи, без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При применении кассового метода учета доходов и расходов выручка от реализации товаров признается на дату получения оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ). Исходя из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при признании выручки организация может уменьшить сумму дохода на стоимость приобретения товаров. Таким образом, в 2009 г. организация на дату передачи товаров покупателю не признала доходы и расходы от реализации этих товаров.

Во II квартале 2010 г. сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организацией превысила предельный размер, установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, вследствие чего организация утратила право на применение кассового метода. При этом организация обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (в данном случае - с начала 2010 г.) (п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285 НК РФ).

При применении метода начисления выручка от реализации товаров признается на дату отгрузки (передачи) товаров покупателю (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Соответственно, на эту же дату организация вправе уменьшить сумму выручки на стоимость приобретения товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В данном случае организация считается перешедшей на метод начисления с начала текущего налогового периода (2010 г.), а дебиторская задолженность возникла в прошлом налоговом периоде (2009 г.), когда организация применяла кассовый метод.

Минфин России в Письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854 разъяснил, что в случае, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления. Включение дебиторской задолженности, относящейся к прошлым налоговым периодам, в состав доходов по мере поступления денежных средств в счет ее погашения будет означать, что налогоплательщик продолжает применять кассовый метод.

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется указанными разъяснениями. В этом случае организация признает в I квартале 2010 г. доход от продажи товаров, отгруженных в 2009 г., и уменьшает сумму этого дохода на стоимость реализованного товара <*>.

Соответственно, при получении оплаты от покупателя организация не признает доходов и расходов.

Применение ПБУ 18/02

В декабре 2009 г. организация признала налогооблагаемую временную разницу (НВР) в размере выручки и вычитаемую временную разницу (ВВР) в размере фактической себестоимости товаров, которые сформировали бухгалтерскую прибыль (убыток) в 2009 г., но не учитывались для целей налогообложения прибыли. Указанным НВР и ВВР соответствуют отложенное налоговое обязательство (ОНО) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Во II квартале 2010 г. при утрате права на применение кассового метода учета доходов и расходов организация корректирует налоговую базу по налогу на прибыль, а именно включает в состав доходов и расходов сумму выручки и стоимость приобретения товаров, реализованных в 2009 г. и учтенных в составе доходов и расходов в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в бухгалтерском учете организация отражает погашение ОНО и ОНА также записями II квартала 2010 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Исходя из ст. 315 НК РФ организация вправе рассчитывать сумму выручки только при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период. Однако, по нашему мнению, если данные налогового учета позволяют выявить превышение установленного в п. 1 ст. 273 НК РФ размера выручки до окончания отчетного (налогового) периода, то организации не обязательно ждать последнего дня квартала, чтобы перейти на метод начисления.

В рассматриваемой ситуации в результате корректировки налоговая база за прошлый отчетный период (I квартал 2010 г.) увеличивается, соответственно, увеличивается сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

В случае если превышение, из-за которого организация перешла на метод начисления, выявлено до 28.04.2010 включительно, организация может избежать уплаты пеней, перечислив в бюджет не позднее указанной даты сумму налога (п. 3 ст. 286, абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

При доплате суммы исчисленного налога в более поздний период организация должна начислить и уплатить пени за просрочку платежа в соответствии со ст. 75 НК РФ. В данной схеме не рассматриваются расчет и начисление пеней.

По вопросу представления налоговых деклараций за I квартал 2010 г. см. совместное Письмо Минфина России и ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@ "О порядке уплаты налогов налогоплательщиком, утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога".

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/