Выпуск N 10 от 3 декабря 2008 г.

 

Добрый день, уважаемые читатели!

Сегодня мы продолжим «Обзорную экскурсию по налогом» корпоративного налогового юриста из Ижевска Фаниса Халикова.

Мария Кусакина, руководитель интернет-проектов компании BusinessForward

__________________________________________________________

Обзорная экскурсия по налогам

(часть V)

Мы продолжаем рассматривать налоги. Сегодня на очереди – НДС и ЕНВД.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Как представляется лично мне, НДС является самым загадочным налогом. Посудите сами, - из его наименования вытекает, что им облагается некая «добавленная стоимость». Но кто-нибудь из Вас когда-нибудь рассчитывал эту самую добавленную стоимость? Кто-нибудь вообще знает, что это такое? Бьюсь об заклад, – если Вы самым что ни на есть внимательным образом изучите положения главы 21 НК РФ, которая целиком и полностью посвящена НДС, Вы так и не найдете никаких правил о том, каким же образом определить (рассчитать) добавленную стоимость, - там нет даже ее определения. А соответствующий налог при этом все же есть!

В статье 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г., действовавшего до 1 января 2001 г. (когда он был заменен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ) была дана легальная дефиниция «добавленной стоимости» - как «разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения», а сам НДС определялся как часть этой самой добавленной стоимости, которая изымается в бюджет. И хотя эта дефиниция содержится в законе, который ныне утратил силу (и, надо отметить, она не играла какой-либо значительной роли в исчислении самого налога на «добавленную стоимость» и до 01.01.2001 г.), в ней все же отражена суть этого налога, которая остается прежней и по сей день.

То есть добавленная стоимость представляет собой ту часть стоимости товара (работы, услуги), которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, работ и услуг третьих лиц, использованных в процессе производства. Если мы говорим о перепродавцах товаров (то есть о сфере торговли), то добавленная стоимость есть разница между суммой наценки на товар (которая сама представляет собой разницу между ценой продажи товара покупателю и ценой его приобретения) и суммой иных расходов материального характера.

Если мы посмотрим, из каких компонентов состоит стоимость товара, по которой он реализуется налогоплательщиком своим покупателям, то мы можем установить, что, кроме материальных расходов (стоимости материалов, товаров и услуг третьих лиц), в цене товара (а, соответственно, и в выручке) при разумном ведении дел должны быть учтены, как минимум, еще две следующие основные составляющие:

Так вот, сумму этих двух элементов (ФОТ + Пр) и можно с некоторой степенью приблизительности назвать этой самой добавленной стоимостью. По сути, как мы видим, добавленная стоимость – это часть цены проданных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), которая позволяет обеспечить содержание персонала предприятия, а также заработать самим собственникам бизнеса. (Отметим, что в составе добавленной стоимости можно, при желании, выделить и некоторые иные составляющие, но для упрощения понимания материала мы не будем их рассматривать).

Теоретически механизм расчета НДС мог бы быть следующий: изначально определялась бы сама сумма добавленной стоимости, а после этого к ней применялась бы ставка налога. Возьмем, к примеру, те же самые 18 %. Допустим, налогоплательщик приобрел сырье (или товары) по цене 100 руб. плюс НДС в размере 18 руб., то есть уплатил своему поставщику 118 руб. И, предположим, величина фонда оплаты труда (со всеми начислениями), а также прибыли – то есть сумма добавленной стоимости – составила 80 руб. Налогоплательщик исчисляет НДС в размере 14,4 руб. (80 руб. х 18 %) к добавленной им стоимости и вносит эту сумму в бюджет. А итоговая цена, по которой он реализует товар своему покупателю, составит: (100 + 18) + (80 + 14,4) = 118 + 94,4 = 212,4 руб.

Но, как указывалось выше, действующее российское законодательство вообще не оперирует понятием «добавленная стоимость» и не требует ее рассчитывать. Суть механизма расчета НДС по закону следующая. Ко всей итоговой цене продажи товара 180 руб. (100 руб. + 80 руб.) применяется ставка НДС 18 %, а полученная сумма НДС 32,4 руб. (180 х 18 %) предъявляется в составе цены товара его покупателю, который уплачивает те же самые 212,4 руб. (180 руб. + 32,4 руб.). А сама сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком как разность между суммой НДС, полученной им от своего покупателя, и суммой НДС, уплаченной ранее продавцу сырья (товара), и составляет 14,4 руб. (32, 4 руб. - 18 руб.). Как мы видим, полученная сумма идентична величине НДС, исчисленной абзацем выше, когда определялась величина собственно добавленной стоимости.

В принципе, так оно и должно быть. Независимо от применяемого метода исчисления НДС (а их даже еще больше, чем рассмотренные два), - все они теоретически должны давать в итоге одну и ту же сумму. Метод, который мы только что рассмотрели, и который применяется на сегодня как в России, так и в большинстве иных стран мира, называется методом зачета по счетам или инвойсным методом (от англ. invoice – счет). Суть его в том, что налогоплательщики не подсчитывают саму сумму добавленной стоимости, а налог на нее определяется достаточно просто - как арифметическая разность между суммами НДС, указанными в счетах, выставленных ими своим покупателям, и суммами НДС, указанными в счетах, которые были предъявлены налогоплательщику его поставщиками. Поэтому он и называется инвойсным методом. А роль счетов на сегодня в России выполняют так называемые счета-фактуры. И поскольку именно от них зависит сумма налога, которую получит государство, оно уделяет самое пристальное внимание правилам оформления и заполнения как самих счетов-фактур, так и ведущихся на их основе книг покупок и продаж.

Казалось бы, - поскольку сумма НДС, независимо от того, каким методом она рассчитывается, в любом случае должна составить одну и ту же сумму, - нет никакого смысла акцентировать на всем на этом особое внимание. Так то оно так, да не совсем. Поскольку государство отказалось от расчета самой величины добавленной стоимости (тем самым признавшись, что она налоговые органы не интересует) и перешло к инвойсному методу определения самой суммы НДС, при которой ставка НДС применяется ко всей сумме реализации, акценты как в самом механизме расчета НДС, так и в деятельности налоговых органов при контроле за уплатой этого налога, стали весьма своеобразными.
Единственное, что на сегодняшний день соответствует фискальным интересам налоговых органов – это выявление фактов реализации товаров (работ, услуг) и их стоимости, поскольку именно эти вещи являются объектом налогообложения и налоговой базой по НДС (см. при желании ст.ст. 146, 153, 154, 167 НК РФ).

Что же касается выявления и расчета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику в счетах, выставленных на его имя поставщиками (подрядчиками), на которые он теоретически согласно сути инвойсного метода мог бы уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (им даже дано специальное наименование - «налоговые вычеты»), - все это не является предметом заботы налоговых органов, а целиком и полностью переложено на плечи налогоплательщиков. И, действительно, зачем налоговым органам брать на себя головную боль по поводу налоговых вычетов, если последние ведут к уменьшению поступлений в бюджет, и, кроме того, их использование (применение) сформулировано в п. 1 ст. 171 НК РФ как право налогоплательщиков (а не как обязанность налоговых органов!)? Незачем. Соответствующим образом они, как правило, и поступают. А поскольку закон не требует определять величину добавленной стоимости для целей исчисления налога на эту самую добавленную стоимость, а сам концепт этого налога напрочь затерялся в мудреных хитросплетениях норм главы 21 НК РФ, отсюда и возникают такие перекосы, что налоговые органы при осуществлении налоговых проверок могут без зазрения совести начислить НДС в размере 18 % со всей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), и палец о палец не ударив на поиск и учет налоговых вычетов; или же могут лишить налогоплательщика всей или большей части этих самых вычетов, и продолжать при этом искренне считать, что то, что теперь должен уплатить налогоплательщик, по-прежнему именуется налогом на «добавленную стоимость», хотя к величине этой добавленной стоимости взыскиваемые с него суммы могут уже не иметь совершенно никакого отношения.

Таким образом, можно сделать следующий вывод. Хотя изначальная суть этого налога состоит в том, чтобы изъять в бюджет часть добавленной стоимости – той величины, которая создана трудом (силами) налогоплательщика и в последующем добавлена к цене товара (и которая позволяет в итоге обеспечить оплату труда персонала налогоплательщика и получить прибыль собственникам бизнеса), в конечном счете мы получили нечто иное. Тот юридический механизм расчета НДС, который оказался закреплен в положениях главы 21 НК РФ, а в последующем еще в большей степени «развит» (точнее, усугублен) правоприменительной практикой налоговых органов и судов, превратили этот налог, скорее, в некий налог на реализацию (налог с продаж, налог с оборота), чем на «добавленную стоимость».

Что же касается налоговых вычетов, которые теоретически согласно инвойсного метода должны в безусловном порядке участвовать в расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, поскольку они являются неотъемлемой его частью (и, соответственно, без них НДС вообще не НДС) - то на практике они «живут» как бы отдельной самостоятельной жизнью. Налоговые органы (с одобрения арбитражных судов) могут их «дать», а могут и «не дать». Если, просто любопытства ради, Вы посмотрите судебную практику арбитражных судов по делам, связанным с исчислением НДС, то можете заметить, что большая ее часть посвящена спорам относительно налоговых вычетов. Именно вокруг них ведутся самые ожесточенные споры. Если налогоплательщикам удастся выполнить все предусмотренные положениями главы 21 НК РФ требования к условиям применения налоговых вычетов, в частности, выполнить все мыслимые, а зачастую и немыслимые, требования налоговых органов к порядку оформления счетов-фактур, то они имеют шанс воспользоваться вычетами. Если же нет, тогда...

Что же касается налоговых органов, то последние могут обойтись вообще без каких-либо вычетов – начисляют «НДС» в размере 18 % со всей суммы реализации, и делов то. Вот реализация для них святое, это да. Например, если Вы являетесь плательщиком НДС, попробуйте вспомнить - к Вам когда-нибудь хоть один налоговый инспектор предъявлял претензии к ненадлежащему оформлению счетов-фактур, выставленных Вами Вашим же покупателям? Думается, что вряд ли. Почему? Да это не в его интересах. Пусть даже в ней будет с десяток нарушений, ему до них нет никакого дела, поскольку выставленные Вами счета-фактуры подтверждают Вашу реализацию, уменьшать которую ни один налоговый орган не будет. Более того, он в какой-то степени даже заинтересован в наличии этих нарушений – у Вас реализация в любом случае останется, а вот у Вашего покупателя могут быть проблемы с применением налоговых вычетов, что опять же на руку бюджету.

Таким образом, в результате введения достаточно большого числа произвольностей, НДС для многих превратился из налога на то, что создано (добавлено), в налог со всего валового оборота, когда уже совершенно не важно, какая часть из цены товара (услуги) представляет собой материальные затраты, а какая часть заработана налогоплательщиком и может быть или направлена им на оплату труда персонала или быть выплачена учредителям бизнеса в виде прибыли. Данный вывод становится тем более очевиден сейчас, когда очень много организаций и ИП применяют спецрежимы - «упрощенку» или «вмененку». Дело в том, что когда налогоплательщик приобретает товары (услуги) у лиц, которые не уплачивают НДС (лица на спецрежимах; те, кто освобожден от НДС в силу ст. 145 НК РФ; те, кто осуществляют не облагаемые НДС в силу ст. 149 НК РФ операции и др.) он по сути несет те же самые материальные расходы (затраты), которые впоследствии учитывает при формировании цены на свои товары (услуги). Но поскольку при приобретении товаров (услуг) у перечисленных категорий лиц он не уплачивает им НДС, и, соответственно, у него не возникает права на применение каких-либо налоговых вычетов, а от обязанности начислить НДС при продаже собственных товаров (услуг) в размере 18 % со всей суммы выручки его никто не освобождал – получается такая картина, что фактически он уплачивает НДС не только с той части цены, которая им создана (добавлена), но также и с суммы понесенных им материальных затрат. Что уже абсолютно не соответствует первоначальной идеологии НДС.

Все это в совокупности свидетельствует о том, что структура рассматриваемого налога давным давно и в значительной степени отклонилась от его функции: из налога, который, в принципе, должен начисляться на предварительные результаты предпринимательской деятельности (фонд оплаты труда и прибыль) (предварительные – поскольку для владельца бизнеса расходы на оплату труда персонала – это те же самые расходы, в конечном счете мало чем отличающиеся от любых иных его расходов), он превратился (хотя степень этой трансформации может быть разной) в налог на реализацию товаров (работ, услуг), а, если говорить точнее, - в налог на отгрузку (передачу) товаров (работ, услуг), - поскольку в силу изменений, внесенных в п. 1 ст. 167 НК РФ, начиная с 01 января 2006 г. налоговым органам нет никакой необходимости дожидаться поступления к налогоплательщику выручки, дабы иметь право потребовать с него уплаты этого налога.

Мы уделили здесь достаточно много внимания НДС с единственной целью – разобраться с сутью (концептом) данного налога. Если ясна сама его идея, можно двигаться дальше и изучить, при наличии на то соответствующего желания, все остальные правила его исчисления, которые действительно чрезвычайно многочисленны, а иногда даже и внутренне противоречивы. Но все это уже частности. И, наоборот, если не понимать некоторые основы, изучение одних лишь деталей и частностей мало что даст – поскольку они могут вызвать лишь ощущение хаоса. Надеюсь, мы внесли в этот хаос хоть немного ясности.

ЕНВД

Во II части настоящей серии материалов мы уже достаточно подробно рассмотрели ЕНВД как специальный налоговый режим, когда сопоставляли его с упрощенной системой налогообложения. Поэтому сейчас нам остается лишь нанести последние штрихи.

Механизм, в соответствии с которым производится исчисление ЕНВД, позволяет прийти к выводу, что он является налогом на процесс осуществления деятельности (на делание), то есть на сам факт осуществления предпринимательской деятельности в той или иной сфере, которая переведена на этот спецрежим. Государство в лице налоговых органов в данном случае совершенно не интересуют фактические результаты предпринимательской деятельности налогоплательщика: имеются ли они вообще, и, если да, каковы же они на самом деле в сопоставлении с вмененным ему законом доходом.
Более того, можно сказать, что и с объемом делания (количеством действий) этот налог взаимосвязан очень и очень косвенно – не через прямые показатели (например, через стоимость реализованных (отгруженных) товаров (услуг) – как при исчислении НДС), отражающие динамику осуществления предпринимательской деятельности, а через некие физические показатели, которые, надо сказать, выбраны достаточно произвольно (количество квадратных метров площади торгового зала магазина, количество единиц автотранспорта или посадочных мест в них, количество работников и т.д.). И данные показатели отражают лишь статику предпринимательской деятельности – то есть то, что имелось (имеется) у предпринимателя еще до (или в процессе) ее осуществления, но, как очевидно, еще совсем не факт, что они приведут к соответствующему объему действий или к итоговому результату – прибыли. Также как далеко не факт, что именно эти показатели имеют первоочередное значение в обеспечении этого результата.

Таким образом, с одной стороны, ЕНВД по своей сути является налогом на делание (процесс осуществления деятельности). Если налогоплательщик вообще не осуществляет предпринимательскую деятельность в той или иной ее сфере, он не обязан исчислять и уплачивать единый налог, вмененный в отношении этого вида деятельности. Кроме того, в соответствии с довольно интересным правилом (пока еще содержащимся в тексте Налогового кодекса РФ, - абзац 3 пункта 6 статьи 346.29), если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность не полный календарный месяц, а лишь его часть, сумма ЕНВД рассчитывается пропорционально отношению количества дней фактического ведения предпринимательской деятельности в течение этого месяца к количеству календарных дней в данном календарном месяце. Например, если налогоплательщик занимался своим бизнесом лишь 5 дней в отдельно взятом месяце, в котором по календарю 30 дней, то есть предпринимательская деятельность осуществлялась только 1/6 часть месяца, то сумма ЕНВД по итогам этого месяца в конечном итоге также должна быть уменьшена в 6 раз.

Но, с другой стороны, поскольку связь суммы ЕНВД с процессом осуществления предпринимательской деятельности установлена через показатели, отражающие лишь статику этой деятельности, а не ее динамику (т.е. объем действий, делания), и уж тем более не через показатели, отражающие ее фактические результаты, можно сделать вывод, что ЕНВД по своей сути представляет собой нечто промежуточное между налогом на делание и налогом, которым облагается сам статус предпринимателя, действующего в том или ином виде деятельности, размах (мощь) которой для целей налогообложения оценена через ее физические показатели.

В самом деле, если, например, автотранспортное предприятие эксплуатирует 15 транспортных средств в целях перевозки на них грузов, каждое из которых хотя бы один раз в месяц было задействовано в процессе перевозки, и при этом предприятие в целом (не каждая отдельно взятая машина) ни дня не простаивало, то есть весь календарный месяц полностью отработан, оно вынуждено будет исчислить и уплатить ЕНВД за этот месяц за все 15 автотранспортных средств, - независимо ни от объема или стоимости перевезенных грузов, ни от стоимости оказанных за месяц транспортных услуг, ни от выручки и фактической прибыли, ни от чего-либо еще. ЕНВД фактически превращается в своего рода арендную (или лицензионную) плату государству за то, что налогоплательщику предоставлено право (разрешено) осуществлять деятельность по оказанию транспортных услуг по перевозке грузов с использованием при этом 15 автотранспортных средств на территории определенного муниципального образования. Каким же образом он это делает, насколько эффективно и что он имеет в итоге, – все это налоговые органы уже, к сожалению, нисколько не интересует. Вот такова конструкция ЕНВД.

В следующий раз мы рассмотрим налоги (в том числе условно приравненные к ним различные страховые взносы), относящиеся к категории «зарплатных». Успехов Вам и процветания!

Фанис Халиков

fanis-khalikov@yandex.ru

_____________________________________________________________________________________

______________________________________________________________________________________

В нашей основной рассылке «Экспресс-диагностика Вашего бизнеса» в течение последних двух недель печатается серия из 12 статей руководителя Центральной Тренинговой компании Вадима Мальчикова "Управление организацией во времена глобального кризиса" , в которой подробно рассматривается КАК, ЧТО и КОМУ лучше продвигать в это нелегкое для бизнеса время.

"Я не проповедник конца света, который, потрясая бубном или, украсив своё немощное тело цепями из колючей проволоки, призывает людей покаяться в грехах публично, ибо грядёт страшный суд. Хотя многие и пугаются кризиса, я смотрю в будущее оптимистично, так как точно знаю, какие действия должна предпринять организация, чтобы не просто пережить эти времена, а обратить их себе на пользу.

В следующей серии статей я хочу поделиться с вами этими стандартными действиями. К сожалению, я не смогу (из-за формата статей) полностью описать технологию каждого из них, так как это большой объём информации. Но к счастью все из них стандартны и большинство вам знакомо."