Представляем новый проект:
Ежедневная электронная газета «Налоговый и бухгалтерский учет»

Совершенно новое явление в интернет-пространстве. Газета выходит в виде рассылки с коротким названием «Налоги».
Новости бухгалтерского и налогового учета, изменения в законодательстве и комментарии к нормативным актам, региональное законодательство, полные тексты самых актуальных документов, вопросы и ответы, консультации специалистов, методика бухгалтерского и налогового учета, организация первичного учета, составление бухгалтерской отчетности, порядок заполнения бланков и деклараций, проводки и числовые примеры, нормы и нормативы, решение практических ситуаций, тесты и тренинги для бухгалтера, налоговое планирование и оптимизация налоговых платежей, бухгалтерские программы, финансовый анализ, курс бухучета для начинающих, обзор прессы и новинок специализированной литературы, уроки арбитражной практики по налоговым спорам, интернет-семинары, интернет-конференции, бухгалтерский форум, справочная информация, ссылки на лучшие ресурсы интернета
Автор проекта: Олег Морозов - главный редактор еженедельного журнала «Бизнес Практика», посвященного вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Интернет - конференция: «Налог с продаж 2002 года»
Во второй половине декабря состоится интернет - конференция «Налог с продаж 2002 года».
В конференции примут участие многие известные специалисты и консультанты по вопросам налогообложения.
Вопросы по налогу с продаж Вы можете задать прямо сейчас: tax-sale@online.nsk.su
На сайте помещена подробная информация о конференции, список докладов, региональные Законы «О налоге с продаж».

Сегодня в выпуске рассылки «Налоговый арбитраж» рассмотрены документы по делу
«Аренда имущества у физического лица»

Наталья Данилова, аудитор
Аренда имущества у физического лица

Вопросы, рассматриваемые в настоящей статье, на протяжении длительного времени оставались спорными по той причине, что различные ведомства в своих нормативных (и разъяснительных) документах по-разному трактовали применение норм гражданского и налогового законодательства. Но, по крайней мере, позиция одного ведомства (МНС) была всегда жесткой: плату за аренду имущества у физического лица нельзя включать в себестоимость продукции (работ, услуг).

Сделаем еще одну попытку взглянуть на указанную проблему с новых точек зрения, возможно не известных до сих пор читателям, интересующихся данной темой.

Почему-то, когда речь заходит об аренде имущества у физического лица, то у спорящих сторон возникает одна ассоциация - основные производственные фонды. Ведь понятие имущества, существующее в гражданском и налоговом праве, гораздо шире.

Налоговый кодекс, правда не совсем однозначно, определил в статье 38, что под имуществом понимаются “виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации”. Неоднозначность эта возникла по причине того, что понятие имущества (в целях налогообложения) опирается на определенную категорию объектов гражданских прав, которая явным образом гражданским законодательством не определена.

Действительно, в статье 128 “Виды объектов гражданских прав” ГК РФ “к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права”. Неопределенность, которая возникает в результате применения формулы “иное имущество”, дает возможность относить к имуществу все что угодно, кроме перечисленного далее в статье 128 ГК РФ.

К перечисленному далее относятся:

- работы и услуги;
- информация;
- результаты интеллектуальной деятельности;
- интеллектуальная собственность;
- нематериальные блага.

Таким образом, как сказал недавно один мой знакомый юрист, понятие имущества имеется только в учебниках по гражданскому праву. Причем в связи со стремительным ростом количества таких учебников растет и количество мнений по поводу того, что же относить к имуществу.

Не смотря на то, что четкого определения имущества нет ни в гражданском ни с налоговом праве, для нас достаточно проанализировать нашу проблему с той точки зрения, что имущество состоит не из одних основных производственных фондов.

С этой точки зрения интересно было бы ответить на следующий вопрос: возможно ли включать в себестоимость плату за пользование имуществом, которое не относится к основным производственным фондам?

Согласно пункта 1 “Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552 “себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию”.

Таким образом, основным критерием отнесения затрат на себестоимость продукции является связь этих затрат с производством и реализацией.

В Положении о составе затрат нигде прямо не упоминается о включении в себестоимость платы за пользование имуществом, которое используется в управлении организацией, в производстве или используется в процессе реализации. Это верно. Но нигде нет и прямого запрета на включение платы за пользование имуществом в себестоимость. Ведь многие нормы Положения о составе затрат являются открытыми перечнями различных категорий затрат.

Пример.

При внимательном анализе подпункте “а” пункта 2 Положения о составе затрат легко увидеть следующую конструкцию:

в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

“затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства”, в том числе:

“материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации”.

Налицо открытый перечень затрат, главным критерием включения в который является непосредственная связь с производством продукции (работ, услуг), обусловленная технологией и организацией производства.

Уже на основании подпункта “а” пункта 2 Положения можно утверждать, что плата за пользование имуществом (заметьте, речи нет об отнесении имущества к “основным производственным фондам”), если использование этого имущества связано с производством продукции (работ, услуг), включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

Конец примера

Само Положение о составе затрат оперирует тремя понятиями:

- основные средства;
- основные фонды;
- основные производственные фонды.

Возможно, что кому-то и удобно было бы отождествлять эти понятия меду собой, но при внимательном изучении смысла правовых норм, в которых они (эти понятия) используются, легко прийти к заключению, что они (эти понятия) действительно различны.

Начнем с простого доказательства. Тот факт, что основные фонды подразделяются на производственные и непроизводственные, надеюсь, ни у кого возражений не вызывает. Об этом имеются многочисленные упоминания во многих нормативных документах, особенно в той части, что амортизация основных непроизводственных фондов не включается в себестоимость. Таким образом, основные фонды подразделяются на производственные и непроизводственные и отождествлять понятия “основные фонды” и “основные производственные фонды” не следуют. Одно понятие включает другое, как множество.

Трансформация понятия “основные фонды” в “основные средства” связана с трансформацией понятия собственности в России. Основные фонды существовали у предприятий именно как фонды (предприятия ими наделялись). Ярким примером в подтверждение этого факта является взаимосвязь между стоимостью основных фондов и уставным фондом, которая существовала в самом начале реформирования бухгалтерского учета в России в связи с появлением новых форм собственности - кооперативной и частной.

Словосочетание “основные средства” встречается в Положении о составе затрат только один раз (в подпункте “с” пункта 2), и попало в текст в результате внесения изменений в 1995 году.

Между тем и в Положении по ведению бухгалтерского учет и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н и Положении по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”, утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 №65н (действовавшему до недавнего времени) понятие “основные фонды” отсутствует, как и понятие “основные производственные фонды”.

Вместо них дано понятие “основные средства” - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Следовательно, действующее законодательство позволяет отнести имущество к основным средствам только исходя из его производственного назначения.

Хотелось бы повторить столь важный вывод еще раз:

- критерием отнесения имущества к “основным производственным фондам” является их принадлежность организациям;
- критерием принадлежности имущества к “основным средствам” является их производственное назначение.

Замечательно, что вопреки принятым ранее решениям Президиума Высшего арбитражного суда, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении по делу от 14 -15.12.2000 №А09-7691/2000-25 в мотивировочной части решения делает аналогичный вывод о том, что понятия “основные средства” и “основные производственные фонды” различны.

Одновременно с этим никому не приходит в голову возражать против того факта, что амортизация основных средств включается в себестоимость, хотя в Положении о составе затрат речь идет об амортизации основных производственных фондов. Нет возражения и против включения в себестоимость аренды основных средств, если они (основные средства) принадлежат организации или индивидуальному предпринимателю.

Основной аргумент налоговой службы опирается на решения Президиума Высшего арбитражного суда от 27.02.96 №2299/95 и от 25.07.96 №3651/95 и сводится к тому, что “поскольку имущество физических лиц к основным производственным фондам не относится, то включение платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно”.

Действующее законодательство не содержит прямого запрета на право собственности граждан на объекты основных средств. В соответствии со статьей 213 ГК РФ “в собственности граждан и юридических лиц может находиться любое имущество, за исключением отдельных видов имущества, которое в соответствии с законом не может принадлежать гражданам или юридическим лицам”.

Поскольку “основные средства” являются лишь категорией имущества (по определению), то нет оснований утверждать, что они не могут находится в собственности физических лиц.

Совершенно верно, что имущество физических лиц не относится к основным производственным фондам, но также верно, что основные средства могут являться имуществом физических лиц.

Пример.

Физическое лицо, являющееся участником общества с ограниченной ответственностью, в соответствии с учредительными документами внесло в уставный капитал 200 000 рублей, на которые был приобретен станок, включенный с состав основных средств (основных производственных фондов). По истечению определенного времени решением участников общества, оно было ликвидировано. По решению собрания участников указанному физическому лицу возвращен его вклад в натуральной форме - станком.

Таким образом, объект основных производственных фондов оказался в собственности физического лица.

Разве от этого указанный станок изменил свое назначение или он может быть использован для личного потребления?

Конец примера

Итак, еще один важный вывод:

- имущество физических лиц к основным производственным фондам не относится;
- но основные средства могут являться имуществом физических лиц.

В качестве еще одного довода в пользу утверждения о том, что плату за пользование имуществом, принадлежащее физическим лицам, можно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) исследуем налоговые последствия такого договора аренды для физического лица.

В соответствии с положениями статьи 11 НК РФ “индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями”.

Аналогичная норма содержится в Гражданском кодексе (статья 23, пункт 4):

“Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила (Гражданского) Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности”.

Следовательно, любое физическое лицо, сдающее в аренду имущество, является предпринимателем по определению, данному в статье 11 НК РФ, поскольку извлекает доход от предоставления принадлежащего ему имущества во временное пользование.

Но ведь никто не возражает против включения в затраты арендной платы, выплачиваемой по договору аренды индивидуальному предпринимателю.

Вывод: любое физическое лицо, предоставляющее в аренду объект основных средств, является предпринимателем даже в том случае, если не зарегистрирован таковым в установленном порядке.

Это налагает на него обязанности по уплате следующих налогов:

- налог на доходы физических лиц;
- единый социальный налог;
- налог на добавленную стоимость.

Указанных налогов можно частично избежать.

Налог на добавленную стоимость можно не уплачивать при следующих обстоятельствах:

- доходы от аренды не являются реализацией товаров (работ, услуг), поэтому налогом на добавленную стоимость не облагаются;

- если доходы от аренды не превышают 1 млн. руб. в течение трех месяцев, то можно получить освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ;

- если индивидуальный предприниматель зарегистрирован до 01.01.01, то в течение четырех лет с момента регистрации он не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Единый социальный налог возможно минимизировать следующим образом:

- если индивидуальный предприниматель переведен на упрощенную систему налогообложения, то он уплачивает единый социальный налог со стоимости патента (что может оказаться значительно меньше, чем с дохода от аренды).

Налог на доходы физических лиц можно уменьшить только за счет расходов, связанных с содержанием имущества, сдаваемого в аренду, но при переходе на упрощенную систему обоснование таких расходов теряет всякий смысл.

В заключение хотелось бы напомнить налогоплательщикам, что в соответствии с пунктом 2 Постановления

Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552 “особенности состава затрат, не предусмотренные (Положением о составе затрат) определяются соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, именно Министерству финансов, а не Министерству по налогам и сборам, предоставлено право определять особенности состава затрат.

По этому поводу Министерство финансов в своих Письмах от 28.01.99 №04-02-04/1, от 10.09.99 №04-02-05/1, от 03.12.99 №04-02-05/3 и ряде других не раз разъясняло, что в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, арендная плата с сумме по договору включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Прочие затраты”.

Одновременно надо признать, что в настоящее время в действующем законодательстве о налогах и сборах и принятых нормативных (и подзаконных) актах данный вопрос четкого и однозначного отражения не нашел. В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

А какое толкование желает видеть в данном случае налогоплательщик, вам, дорогие читатели, я думаю ясно.

От редакции.

В соответствии со статьей 264 НК РФ “Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией” (пункт 1, подпункт 10) только что принятой главы 25 “Налог на прибыль организаций” арендные платежи за арендуемое имущество включаются в расходы в полном объеме вне зависимости даже от отнесения имущества к основным средствам и вне зависимости от принадлежности этого имущества. Таким образом, в следующем году столь злободневный вопрос найдет свое естественное разрешение.

Напомним читателям кратко основные доказательства того, почему арендная плата при аренде имущества у физических лиц относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

1. “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552, основным критерием отнесения затрат на себестоимость продукции называет связь этих затрат с производством и реализацией.

2. Основные средства и основные производственные фонды являются различными понятиями. Критерием отнесения имущества к “основным производственным фондам” является их принадлежность организациям, а критерием принадлежности имущества к “основным средствам” является их производственное назначение.

3. Действующее законодательство не содержит прямого запрета на право собственности граждан на объекты основных средств. В соответствии со статьей 213 ГК РФ “в собственности граждан и юридических лиц может находиться любое имущество, за исключением отдельных видов имущества, которое в соответствии с законом не может принадлежать гражданам или юридическим лицам”.

4. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552 установлено, что “особенности состава затрат, не предусмотренные Положением о составе затрат, определяются соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации. Таким образом, именно Министерству финансов, а не Министерству по налогам и сборам предоставлено право определять особенности состава затрат. Министерство финансов в своих положениях придерживается мнения, что в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, арендная плата с суммы по договору включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Прочие затраты”.

Но до тех пор, пока кто-нибудь не подал пример положительного опыта в споре с налоговой инспекцией и не победил в этом споре, основная часть налогоплательщиков относится с некоторой долей недоверия к подобным утверждениям.

В настоящей статье мы расширим круг изучаемых ситуаций и, помимо договора аренды, рассмотрим также договор безвозмездного пользования имуществом (договор ссуды). Если фигурантами с одной стороны в этих договорах выступают физические лица, то в части отнесения затрат по содержанию имущества на себестоимость проблемы идентичны по обоим видам договоров.

Красноречивым подтверждением факта признания судебными органами нашей точки зрения является решение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа в постановлении от 27.03.01 по делу №А56-25466/00. В данном деле речь идет о договоре ссуды (договор безвозмездного пользования). Но аргументы, высказанные судом в резолютивной части решения, заслуживают внимания. Кроме того, речь идет не просто о договоре с физическим лицом, а о договоре с иностранным гражданином, что еще более усиливает обстоятельства дела в пользу налогоплательщика.

Далее приводится подробная выдержка из материалов дела.

Организация по договору безвозмездного пользования с гражданином Республики Ливан Эль Бадаун Хуссейн Мохамад Хуссейном пользуется зданием универсама, расположенным в Санкт-Петербурге на улице Ленской, дом 18, литер А, и осуществляет розничную торговлю. В апреле и мае 2000 года организация произвела ремонт кровли универсама и приточно-вытяжной вентиляции его помещений. Обязанность по проведению ремонтных работ возложена на организацию договором безвозмездного пользования помещениями. Затраты на ремонт организация отнесла на себестоимость продукции.

Согласно подпункту “е” пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта). В себестоимость включаются расходы по ремонту как основных средств, принадлежащих предприятию, так и арендованных основных средств.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 №34н, к основным средствам относится совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение длительного периода.

Налоговое законодательство не содержит обязательного требования о том, что имущество, переданное в безвозмездное пользование, может быть учтено как основное средство только в случае, если это имущество учитывалось в таком качестве у ссудодателя - другого налогоплательщика, и не ограничивает тем самым возможность включения в расходы (отнесения на себестоимость продукции) затрат по поддержанию имущества в рабочем состоянии. При определении правомерности включения в состав затрат указанных расходов законодательством также не делается различий по правовому статусу ссудодателя (юридическое это лицо или физическое).

В качестве судебного решения по договору аренды с физическим лицом можно привести выдержку из постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.10.00 по делу №КА-А40/4773-00. Данное дело выбрано нами в качестве примера, поскольку суд ссылается на позицию Министерства финансов, которому поручено определять особенности отдельных категорий затрат, не предусмотренных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552. Кроме того, данное дело выиграно в столице, где налоговые органы “собаку съели” на налоговых спорах, и тем не менее проиграли это дело.

Спор идет относительно отнесения на себестоимость арендной платы за аренду автомобиля у физического лица.

Далее приводится выдержка из доказательной части решения.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 14.05.96 №ПВ-6-13/325, которое согласовано с Минфином РФ, расходы по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, включаются в себестоимость продукции. Аналогичное положение содержится в Письме Минфина РФ от 27.07.99 №04-00-10.

В силу изложенного суд первой и апелляционной инстанций правомерно отклонил доводы ответчика, указав, что арендные платежи в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации физического лица в качестве предпринимателя и соотносимости этого факта с отнесением имущества к основным средствам.

При этом суд обоснованно указал на то, что Положение о составе затрат (подпункт “ч” пункта 2) не содержит никаких ограничений по субъектному составу лиц в арендных правоотношениях и определяющим фактором отнесения транспорта к основным средствам является факт использования его в производственном процессе, кроме того, имеет значение факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами.

Перечень документов, на которых основываются доказательства

Полные тексты указанных ниже документов Вы сможете найти на нашем сайте. В перечень включены также судебные решения не в пользу налогоплательщиков.

Федеральный арбитражный суд Московского округа
Постановление от 18.10.2000 №КА-А40/4773-00

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 24.04.2000 №А44-89/00-С9-к

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 03.05.2000 №А13-5299/99-07

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 22.08.2000 №А44-386/00-С9-к

Федеральный арбитражный Cуд Северо-Западного Округа
Постановление от 27.03.2001 №А56-25466/00

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 17.04.2001 №А56-1887/01

Федеральный арбитражный Cуд Северо-Западного Округа
Постановление от 26.06.2001 №А56-6524/01

Федеральный арбитражный Cуд Северо-Западного Округа
Постановление от 29.08.2001 №А26-1733/01-02-10/93

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 16.12.1998 №А56-17110/98

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 13.04.1999 №А05-7345/98-441/16

Федеральный Арбитражный суд Северо–Западного Округа
Постановление от 27.12.1999 №А42-2180/99-3

Федеральный Арбитражный суд Волго–Вятского Округа
Постановление от 09.03.1999 №А28-3744/98-96/21

Министерство финансов РФ
Письмо от 28.01.1999 №04-02-04/1

Министерство финансов РФ
Письмо от 10.09.1999 №04-02-05/1

Министерство финансов РФ
Письмо от 03.12.1999 №04-02-05/3

Президиум Высшего Арбитражного Суда
Постановление от 27.02.1996 №2299/95

Президиум Высшего Арбитражного Суда
Постановление от 27.02.1996 №4342/95

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
Постановление от 25.06.1996 №3651/95

Приносим извинения за неправильные ссылки в предыдущем выпуске

Если Вы по какой-то причине не нашли документы на нашем сайте, приводим исправленные ссылки на нормативные документы.

Вопрос: Сохраняет ли в настоящее время свое действие положение о том, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?
Министерство финансов РФ
Письмо от 21.01.2000 №04-02-05/1

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
Постановление от 12.09.2000 №8497/99

Федеральный арбитражный суд Московского округа
Постановление по делу от 09.02.2000 №КА-А40/209-00