Татьяна Баталова, редактор
Убыток от реализации основных средств

До сих пор причиной разногласий налогоплательщиков с налоговыми органами являются противоречия, которые содержатся в инструкциях по применению законов, устанавливающих отдельные налоги. Правда, с постепенным введением новых глав Налогового кодекса таких налогов становится все меньше и меньше. Но пока еще остаются действующими ряд инструкций, налоговые органы продолжают настаивать на применении содержащихся в них норм, которые, скажем мягко, не в ладу с законом.

Поводом для написания данной статьи стало обращение нашего читателя, который не согласен с тем, что его привлекли к ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате получения им отрицательного результата от реализации основных средств, который он учел при определении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пунктом 2.4 Инструкции МНС от 15.06.00 №62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, и от безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем указанный пункт начинается со слов:

«При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации».

Приведенный здесь абзац полностью повторяет аналогичный абзац пункта 4 статьи 2 Закона РФ от 27.12.91 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Только в Законе ничего не сказано о том, что убытки от реализации основных фондов и иного имущества (за исключением ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов) не учитываются в целях налогообложения.

Сказанное означает, что в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» корректировка по строке 4.5 не производится в случае убытков от реализации основных средств и иного имущества (включая убытки от продажи и покупки валюты), за исключением убытков от реализации ценных бумаг.

Читатель удивится такому порядку вещей, поскольку до сих пор ему приходилось слышать иное, да и само наличие пункта 4.5 в Справке о корректировке прибыли для целей налогообложения говорит о том, что мнение налоговых органов однозначное: отрицательный результат от реализации имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Эту точку зрения на протяжении длительного времени усиленно поддерживало Министерство финансов, поскольку именно ему поручено Правительством РФ толкование особенностей затрат и формирования налогооблагаемой прибыли, не предусмотренных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 №552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

В своих Письмах от 21.01.00 №04-02-05/1, от 23.11.99 №04-02-04/1, от 30.07.99 №04-02-10/1, от 12.05.99 №04-02-04/1, от 09.03.99 №04-02-05/1 Министерство усиленно пытается доказать, что отрицательный результат от реализации основных средств и иного имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

«Логика» доказательства, которую использует Министерство финансов, следующая:

1. В связи с введением с 01.01.99 Налогового кодекса Российской Федерации изменился ранее действовавший порядок определения для целей налогообложения цены продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества при их реализации (совершенно верно).

2. Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (совершенно верно).

3. В соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (совершенно верно).

4. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (статья 128 Гражданского кодекса Российской Федерации) (совершенно верно).

5. Федеральным законом от 31.07.98 №147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» признан утратившим силу с 01.01.99 только пункт 5 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (никакого отношения не имеет к обсуждаемой проблеме).

6. Пункт 4 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» указанным выше Федеральным законом не отменен (совершенно верно), следовательно, его нормы (пока все было правильно), а также положения пункта 2.4 (а это уже ниоткуда не следует) Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в части, не противоречащей указанным выше статьям части первой Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться (безосновательное утверждение) при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.

Первая часть Налогового кодекса установила общие правила установления налогов и сборов, определила основные понятия в целях налогообложения, определила права, обязанности и ответственность участников налоговых отношений. Она не устанавливает правила исчисления налоговой базы по каждому налогу. Для этого предназначена вторая (специальная) часть Налогового кодекса. До введения ее в действие полностью действуют федеральные законы, устанавливающие отдельные виды налогов и сборов. Одним из таких законов является Закон РФ от 27.12.91 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Указанный Закон действует в части, не противоречащей Налоговому кодексу.

Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливает основные элементы налогообложения по налогу на прибыль: объект налогообложения; налоговую базу; налоговый период; налоговую ставку; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Налоговый кодекс не ограничивает возможность определять особенности налогообложения отдельных видов имущества: основных средств, ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, иностранной валюты. Такие специальные нормы могут действовать наряду с общими нормами.

Норма, изложенная в пункте 4 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», является специальной нормой, устанавливающей особенности определения налогооблагаемой базы при реализации основных средств и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов.

Эта норма звучит так:

«При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации».

При наличии общей и специальной нормы применяется специальная норма.

Определение цены товара или цены сделки, данное в статье 40 Налогового кодекса РФ, никак не связано с определением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В отношении цены товара (цены сделки) установлены - свои нормы, а в отношении определения налогооблагаемой базы - свои нормы. Кроме того, цена товара не является обязательным элементом налогообложения. Даже при отсутствии в договоре цены товара Закон устанавливает правила, по которым определяется налогооблагаемая база.

Кроме того, налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется не по каждой хозяйственной операции, а по результатам деятельности организации за налоговый период. Получение отрицательного результата от реализации отдельного имущества является неизбежным свойством предпринимательской деятельности. Предприниматель осуществляет эту деятельность на свой страх и риск, который включает в себя получение не только положительного результата (прибыли), но и отрицательного результата (убытка).

Министерство финансов в своих письмах согрешило тем, что вплело в цепочку очевидных (правдоподобных) утверждений неочевидное (неправдоподобное) утверждение, и тем самым привело нас к ложному выводу. Указанные письма давят на налогоплательщика не логикой доказательства, а названием ведомства, которое их издало.

К счастью, налогоплательщик уже не всегда верит письмам с министерскими шапками.

Поэтому в судебной практике со временем появились дела, в которых опровергается порочная логика и приводится другая, по-настоящему аргументированная логика в пользу того, что отрицательный результат от реализации основных средств (и иного имущества, за исключением ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов) учитывается при налогообложении прибыли.

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.04.01 по делу №А56-28383/00 сказано:

«Организации вменяется в вину налоговое правонарушение в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой прибыли в I квартале 2000 года на сумму убытка от продажи валюты.

В кассационной жалобе налоговая инспекция ссылается на пункт 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 №37* , согласно которому отрицательный результат от реализации соответствующего имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Организация полагает, что в соответствии со статьями 130 и 140 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 4 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» иностранная валюта является имуществом предприятия.

* Пункт 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 №37 и пункт 2.4 Инструкции МНС от 15.06.00 №62 в этой части полностью совпадают.

Организация считает, что в данном случае следует руководствоваться Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», а не Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации, в которой Закон толкуется расширительно.

Ссылка налоговой инспекции на пункт 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 №37 обоснованно не принята судом во внимание, поскольку согласно статье 7 Закона Российской Федерации «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» изданные до 01.01.99 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В пункте 4 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» указано, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества. В названном Законе отсутствует имеющееся в Инструкции ограничение относительно того, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, суд правомерно принял решение об удовлетворении иска, руководствуясь Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Данный вопрос рассматривался и Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 12.09.00 №8497/99. Выводы, сделанные ВАС РФ, еще более значительные:

«Согласно статье 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, указанной нормой предусмотрено, что валовая прибыль включает в себя как сумму прибыли, так и сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества.

Данная статья Закона, определяющая объект налогообложения прибыли и основания ее уменьшения (увеличения), не содержит положения об увеличении валовой прибыли на сумму убытка от реализации основных фондов.

Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, содержится в разделе II Положения о составе затрат.

Как следует из пункта 13 этого Положения, под финансовым результатом понимается конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

По правилам бухгалтерского учета, содержащимся в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.94 №170, и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 №34н, балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса.

Таким образом, финансовый результат определяется по всем операциям по реализации основных фондов в отчетном периоде - как прибыльным, так и убыточным. Законодательством не предусмотрено определения финансового результата от реализации основных средств и иного имущества по каждой сделке, а также неучета хозяйственных операций по сделкам, принесшим организации убыток.

Кроме того, в пункте 69 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации сказано, что в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты организации. При этом исключение сделано в отношении безвозмездной передачи основных средств и иного имущества, по которой финансовый результат относится на собственные источники средств организации.

В пункте 2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 №37, которым руководствовался суд кассационной инстанции, речь идет об отрицательном результате от реализации основных фондов.

Так как результат складывается на основании всех хозяйственных операций, а организация по итогам отчетных периодов в целом имеет положительный результат (прибыль), указанное положение Инструкции на данный конкретный случай распространяться не могло».

Хотя в указанном документе упоминаются уже недействующие документы, но по состоянию на сегодняшний момент суть спора от этого не меняется, а выводы, сделанные высшей арбитражной инстанцией России, могут применяться любым налогоплательщиком.

Надеемся, что приведенные в настоящей статье аргументы и доказательства помогут вам в споре с налоговым инспектором.

Вопрос: Сохраняет ли в настоящее время свое действие положение о том, что отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?
Министерство финансов РФ
Письмо от 21.01.2000 №04-02-05/1

Вопрос: В п.3 cт. 38 НК указано, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК - вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество.
В соответствии со ст. 40 НК для целей налогообложения понимается цена товаров, указанная сторонами сделки.
Поскольку федеральные законы о налогах с 01.01.99 действуют в части, не противоречащей НК, то означает ли это, что не подлежат применению п.п. 4 и 5 cт. 2 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п.п. 2.4 и 2.5 Инструкции №37)?
Министерство финансов РФ
Письмо от 09.03.1999 №04-02-05/1

Вопрос: Согласно Положению по бухучету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97) организация имеет право переоценивать объекты основных средств.
Следует ли учитывать полученную таким образом стоимость основных средств для целей налогообложения?
Следует ли увеличивать налогооблагаемую прибыль при выбытии основных средств, подвергшихся переоценке, на сумму добавочного капитала?
Министерство финансов РФ
Письмо от 12.05.1999 №04-02-04/1

Вопрос: Наше ООО передало в качестве вклада в уставный капитал другому предприятию основные средства, определив их стоимость в сумме 200 тыс.руб. При этом остаточная стоимость передаваемого имущества составляет 850 тыс.руб., а согласно независимой оценке составляет 450 тыс.руб.
Каков порядок учета указанной операции для целей применения налога на прибыль?
Министерство финансов РФ
Письмо от 30.07.1999 №04-02-10/1

Вопрос: Считаем необходимым признать недействительным абзац 3 пункта 2.4 Инструкции №37, согласно которому отрицательный результат от реализации основных фондов и иного имущества предприятия и от их безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль, т.к. его положения расширяют норму пункта 4 статьи 2 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в котором такого положения нет.
Министерство финансов РФ
Письмо от 23.11.1999 №04-02-04/1

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
Постановление от 12.09.2000 №8497/99

Федеральный арбитражный суд Московского округа
Постановление по делу от 09.02.2000 №КА-А40/209-00

Федеральный арбитражный суд Московского округа
Постановление по делу от 18.09.2000 №КА-А40/4123-00

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
Постановление по делу от 14.06.2000 №А56-26748/99