Практика по налоговым преступлениям: только суть (выпуск 30). Мошенничество или налоговое преступление
Часть 2.
В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №
48 вопросы разграничения мошенничества в налоговой сфере и уклонения от уплаты налогов обойдены.
Они требуют разъяснений. На местах понимают, что налоговые составы не являются «арестными», поэтому находят любые способы, чтобы подступиться к неугодным предпринимателям с иных позиций. Во избежание таких поползновений необходимы четкие
критерии, отличающие налоговые преступления от хищений. Нельзя их оставлять на «откуп» местных правоприменителей.
В различных судебных решениях эти отличия приводятся, но они разрознены
и не систематизированы.
Конституционный Суд РФ в определении№ 839-О от 27.03.2018 разъяснил, что вред,
причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней, что в числе прочего отличает их от хищений. Этот вывод сделан исходя из природы НДС как косвенного налога, являющегося разницей между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ,
услуг).
Верховный Суд РФ в своих решениях по конкретным делам определил, что одним из главных отличий налогового преступления от хищения является использование не ведущих самостоятельной
предпринимательской деятельности фирм, когда организации создаются и используются не для хозяйственных операций, а для изъятия НДС из бюджета (апелляционное определение от 10.04.2014 № 30-АПУ14-5, кассационное определение от 05.10.2011 № 52-О11-11, кассационное определение от 14.04.2011 № 5-О11-58).
Попытка разграничения между уклонением от уплаты налогов и мошенничеством с НДС сделана и Мурманским областным судом в
апелляционном определении от 29.06.2018
№ 22-547/18 - уклонение от уплаты налогов предполагает невыплату фискальных платежей, образовавшихся в результате реальной хозяйственной деятельности субъекта налогообложения, то есть являются сокрытием налоговых обязательств, тогда как мошенничество характеризуется намерением путём обмана, то есть создания видимости, либо злоупотребления доверием изъять чужое имущество либо завладеть правом на него.
Можно также добавить, что при схожести правонарушений при наличии специальной нормы, каковой в данном случае может быть состав ст. 199 УК РФ, по отношению к общей (ст. 159 УК РФ), по общему правилу приоритет отдается норме специальной. Что касается вероятного включения в цепочку движения товара так называемых «фирм-однодневок» либо бестоварных операций, то такие нарушения также квалифицируются как уклонение от уплаты налогов с организации.
Если говорить о возмещении НДС, то здесь необходимо учитывать природу НДС как косвенного налога. Этим налогом облагается только добавленная к товару, услуге, работам
стоимость.
Косвенность этого налога связана с действиями контрагентов, которые должны уплатить этот НДС, тем самым создать экономическую основу для
вычета, возмещения или зачета привлекаемым к ответственности налогоплательщиком.
В налоговом учете оперируют такими понятиями как «исходящий» НДС, под которым понимается сумма налога,
выставляемая налогоплательщиком покупателю в счет-фактуре, и «входящий» или «входной» НДС – сумма налога, передаваемая покупателю и выставляемая налогоплательщику покупателем в счет-фактуре. Т.е. сумма НДС в приходящей в общество счет-фактуре обозначается как «входной» или «входящий», а сумма НДС, обозначенная в исходящей из организации счет-фактуре – «исходящий», соответственно, «входящий» или «входной» НДС отражается в
книге покупок, а «исходящий» - в книге продаж. Обозначенный в счет-фактуре «исходящий» НДС налогоплательщик имеет право вычесть, зачесть, возместить из бюджета, а контрагенты обязаны перечислить в бюджет. Если контрагент уплатил этот налог, то создана экономическая база для его зачета, вычета, возмещения из бюджета, и отсутствуют признаки безвозмездности и, соответственно, основания не только для уголовной, но и для налоговой ответственности (апелляционное
постановление Волгоградского областного суда от 27.01.2017 № 22-472/17, Определение Верховного Суда РФ от 02.10.2017 № 305-КГ17-4111).
НДС первоначально не выражается в абсолютных цифрах, а представляет собой
сальдо, баланс между тем, что нужно уплатить, и что нужно вычесть (зачесть, возместить).
В конце квартала (налогового периода) на основании книг покупок и продаж составляется баланс между
«входящим» и «исходящим» НДС.
На основании ст. 8 НК РФ под налогом понимается часть собственности
организации, и, соответственно, пока этот налог не сформирован и не уплачен, эта собственность государству не перешла, не является для налогоплательщика чужим. Об этом, в частности, косвенно указывается в п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2016 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», что моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов в срок.
В этой связи значение имеет момент заявления налогоплательщиком вычетов (зачетов, возмещений) - до 25 апреля, 25 июля, 25 октября, 25 января - или после, поскольку согласно п. 4 ст. 174 НК РФ
уплата НДС должна была производиться по итогам каждого налогового периода не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
