Какой счет-фактуру использовать?

Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой группы «Такс Оптима»

При изменении цены товара продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, а при пересортице — исправительный. Ситуация с оформлением счета-фактуры при возврате бракованной части товара неоднозначна.

На практике компания-продавец может ошибочно выставить счет-фактуру другого назначения (например, корректировочный вместо исправительного и наоборот). Такие действия чреваты не только для самого продавца, но и для фирмы-покупателя, которая рискует лишиться вычета по НДС. В статье мы расскажем, как в зависимости от ситуации выставить правильный счет-фактуру.

Возврат товара

Получив товар, покупатель может вернуть его часть продавцу, например, если при приемке был обнаружен брак. У продавца в данном случае возникает два вопроса: какой счет-фактуру необходимо оформить (корректировочный, исправительный или обычный) и зависит ли документооборот по НДС от причин, послуживших возврату товара?

Документооборот здесь зависит от того, успел ли покупатель принять товар к учету или нет. Если покупатель не оприходовал товар на счетах бухучета, продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру. При возврате части товара можно говорить о том, что его было поставлено меньше количества, указанного в первоначальном счете-фактуре. Налоговый кодекс при изменении стоимости товара, вызванного, в частности, уточнением количества поставленных товаров, предписывает составлять именно корректировочные счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если же товар оприходован, то, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280), ситуация меняется. Продавец не должен составлять корректировочный счет-фактуру, а на покупателя, в свою очередь, ложится обязанность по оформлению обычного счета-фактуры на возвращаемый товар. Выводы финансового ведомства строятся на том, что раз покупатель принял товар к учету, то он уже стал его собственником, а когда происходит возврат товара продавцу, возникает так называемая обратная реализация. Исключение предусмотрено лишь для покупателей, не являющихся плательщиками НДС (письмо Минфина России и ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@). Они вправе не оформлять счет-фактуру. Вместе с тем продавец в таком случае обязан составить корректировочный счет-фактуру.

Однако Минфин России в своих разъяснениях не уточняет причины возврата товара. Это позволяет предположить, что выводы чиновников касаются любого возврата, в том числе и по причине брака. Но если речь идет о возврате товара ненадлежащего качества, то, независимо от факта принятия к учету, у покупателя отсутствует обязанность по составлению счета-фактуры на возврат бракованной части товара. Ведь возврат товара ненадлежащего качества представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения обязательств и означает, что реализация не состоялась независимо от того, был принят товар к учету покупателем или нет. В данной ситуации право собственности на товар не переходит от продавца к покупателю, а значит, и при возврате товара факт перехода также отсутствует. Таким образом, возврат бракованной части товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и не требует от покупателя составления счета-фактуры.

Подобные выводы делают и судьи в своих решениях (пост. ФАС МО от 07.12.2012 № Ф05-13766/12, ФАС СЗО от 06.09.2011 № Ф07-3308/10). При этом есть постановления с противоположными выводами. ФАС Уральского округа признал вычет НДС у продавца неправомерным ввиду отсутствия счета-фактуры от покупателя на возвращаемый брак (пост. ФАС УО от 17.02.2012 № Ф09-10098/11).

По нашему мнению, если товар возвращен по причине брака, то для получения продавцом вычета НДС наличие счета-фактуры, выписанного покупателем, возвращающим брак, вовсе не обязательно. Но поскольку у налоговиков может быть иное мнение, да и в судебной практике не все так однозначно, мы рекомендуем, во избежание налоговых рисков, получить счет-фактуру от покупателя. И только если покупатель откажется выдать этот документ, тогда продавцу нужно составить корректировочный счет-фактуру.

Что касается полного возврата бракованного товара, то здесь ситуация ясна. По мнению ФНС России, если некачественной оказалась вся партия, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, продавец не обязан составлять корректировочный счет-фактуру (письмо ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@). Покупатель также не должен составлять обычный счет-фактуру. Свой вычет по НДС в отношении возвращенного брака продавец отразит на основании счета-фактуры, выписанного им ранее при отгрузке товара.

Недостача товара

В ситуации, когда в документах значится одно количество товара, а по факту на склад покупателя поступило меньшее, продавцу необходимо составить корректировочный счет-фактуру (письмо ФНС России от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100@). Здесь имеет место уточнение объема отгруженных товаров, что в конечном итоге влияет на их общую стоимость реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ). Именно корректировочный счет-фактура будет являться основанием для вычета НДС у продавца на недопоставленную часть товара.

Обычно недостача обнаруживается в момент поступления товара на склад покупателя. Поэтому последний приходует фактически поступившее количество товара, а не то, которое указано в документах поставщика. В этом случае и сумму «входного» НДС, впоследствии принимаемого к вычету, покупателю следует указать из расчета фактически поступившего количества товара. Да, сумма вычета по такой поставке не будет соответствовать сумме НДС, указанной в счете-фактуре, но это не является нарушением учета. Минфин России указывает (письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48), что покупателю не нужно отражать в книге продаж корректировочный счет-фактуру, полученный от поставщика. Таким образом, покупателю не придется восстанавливать НДС в части уменьшения. Это и понятно, ведь изначально им была применена верная сумма вычета с учетом недостающей части товара.

Изменение цены

Как было сказано выше, корректировочный счет-фактура составляется продавцом в случае изменения стоимости товаров, отгруженных ранее (п. 3 ст. 168 НК РФ). Стоимость товара может меняться в случае изменения цены на него. Например, так происходит, когда продавец предоставляет скидку задним числом, то есть уменьшает цену ранее отгруженных товаров за достижение покупателем определенного объема закупок. В этом случае продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру (см. пример ниже). Однако если скидка не меняет цену ранее отгруженного товара, а предоставляется в виде выплаты премии, составлять документ не нужно. Ведь подобные скидки никоим образом не влияют на налоговую базу по НДС.

Пример

Компания «Актив» заключила договор с фирмой «Пассив» на поставку матрасов. Цена одного матраса — 10 620 руб. (в т. ч. НДС — 1620 руб.). Договор рамочный, предполагающий оформление заявки и спецификации на каждую поставку. При этом в договоре содержится условие о предоставлении скидки на ранее поставленные матрасы в случае, когда количество приобретенных по данному договору матрасов превысит 50 шт. Скидка в этом случае составит 1180 руб. на каждую единицу товара.

В январе «Пассив» приобрел 32 шт. общей стоимостью 339 840 руб. (в т. ч. НДС — 51 840 руб.). В феврале — 9 шт. общей стоимостью 95 580 руб. (в т. ч. НДС — 14 580 руб.). В апреле поступила заявка на покупку 15 шт. Поскольку с учетом третьей заявки количество матрасов составило 56 шт., то есть превысило 50 шт., то «Актив» на третью и предыдущие закупки предоставил скидку. В результате по третьей заявке матрасы были проданы сразу с учетом скидки, и их общая стоимость составила:
(10 620 – 1180) руб. × 15 шт. = 141 600 руб. (в т. ч. НДС — 21 600 руб.).

По первой закупке скидка составила: 1180 руб. × 32 шт. = 37 760 руб., по второй — 1180 руб. × 9 шт. = 10 620 руб. На две эти реализации «Актив» составил единый корректировочный счет-фактуру. Минфин России не разрешает в едином корректировочном сче­те-фактуре отражать совокупные показатели по нескольким поставкам (письмо Минфина России от 12.09.2013 № 03-07-09/37680). «Актив» решил сделать так, как считают чиновники (см. образец 1, файл pic_1).

Корректировочные счета-фактуры составляются и в случаях, когда реализация товара происходит по предварительной цене, а спустя какое-то время она пересчитывается, например, если окончательная цена зависит от того, какое количество приобретенного товара покупателю удалось продать своим контрагентам в текущем периоде. В этом случае продавец на основании полученного от покупателя отчета о реализации формирует окончательную цену товара и составляет корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 31.01.2013 № 03-07-09/1894).

Аналогичным образом должны поступать и поставщики электроэнергии, если поставка осуществляется по нерегулируемым ценам, а окончательная цена формируется только после публикации фактической средневзвешенной цены. В этом случае продавец на момент поставки использует предварительную цену, рассчитанную исходя из средневзвешенной за предыдущий расчетный период. Впоследствии, когда становится известна окончательная стоимость, поставщик оформляет корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/95).

Пересортица

Нередко покупатели обнаруживают при приемке товара одинакового наименования наличие излишков одного сорта и недостачу другого. Такое явление называется пересортицей. По закону покупатель вправе потребовать замены товаров либо принять их к учету (ст. 468 ГК РФ), доплатив, если требуется, разницу в цене. В последнем случае у продавца возникает вопрос: какой счет-фактуру составить — корректировочный или исправительный? Казалось бы, здесь речь идет об уточнении объема (раз одного сорта прибыло больше, другого — меньше) и необходимо составлять корректировочный. Однако это не так.

Дело в том, что корректировочный счет-фактура предназначен для отражения позиций, которые были перечислены в первоначальном счете-фактуре (в графе 1 корректировочного счета-фактуры приводится наименование отгруженных товаров, указанное в графе 1 первоначального счета-фактуры (подп. «а» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137)). А сорт товара, по которому покупателем при приемке выявлен излишек, не указывается в «первичном» счете-фактуре. Значит, продавец не может составить корректировочный счет-фактуру. Отсюда вывод: при пересортице продавцу нужно оформлять исправительный счет-фактуру.

Пример

При приемке матрасов фирма-покупатель обнаружила пересортицу, но решила принять всю партию. Фирма-продавец выставила исправительный счет-фактуру (см. образец 2, файл pic_2).

В заключение отметим, что исправительный счет-фактуру продавцу также следует составлять в случаях, когда суммы в первоначальном счете-фактуре указаны неверно из-за арифметической ошибки, вследствие технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в бухгалтерскую программу, неправильно введены данные о покупателе, адреса и прочее. Такие разъяснения дает Минфин России (письма Минфина России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@, от 13.04.2012 № 03-07-09/34 ).

Следующий выпуск рассылки «Актуальная бухгалтерия: аналитика для бухгалтера и юриста» 20 мая 2014 г.

В следующем выпуске мы рассмотрим нюансы учета НДС по изъятым товарам. На практике нередко встречаются ситуации, когда товары фирмы получают статус «изъяты из оборота». Необходимо ли в таком случае восстанавливать НДС с операций по приобретению товаров, принятый ранее к вычету? Глава 21 Налогового кодекса не дает четкого ответа на этот вопрос, так как не содержит порядка действий в случае, когда купленные товары впоследствии не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности. Позиции Минфина России, ФНС России и судей противоречивы.

Содержание «Актуальной бухгалтерии» № 5, май 2014

Из министерств и ведомств

Мнение

Точка зрения

Будущее разъяснений ВАС РФ после его упразднения

Разговор месяца

Готовимся отчитаться перед ПФР по обновленным формам

Конференция

Оценка и налогообложение интеллектуальной собственности

Новые нормы договоров по второй части Гражданского кодекса

Факты и комментарии

Систему налогового администрирования усовершенствуют

Обзор судебной практики от ФНС России

Какие документы могут запросить при проверке?

Горячая тема: Расчеты по НДС и счета-фактуры

Какой счет-фактуру использовать?

НДС по изъятым товарам

Принимаем к вычету НДС, уплаченный за «иностранца»

Восстанавливаем НДС по приобретенному зданию

НДС с компенсации за спецодежду при увольнении

«Импортный» НДС в Таможенном союзе

Бухучет, налоги и документы

Замена бракованного предмета лизинга

Понятие «бенефициарный собственник» в налоговой практике

Применение и пересчет кадастровой стоимости

Как признать расходы на содержание столовой?

Реорганизация путем преобразования, выделения и разделения

Техническая поддержка

Подводные камни электронной сдачи отчетности

Учет в бюджетных (автономных) учреждениях

Амортизация некоторых основных средств

Особый порядок вычета «входного» НДС

«Упрощенка»

УСН. Регистрируем и используем кассовый аппарат

Упрощенный бухгалтерский учет и отчетность

МСФО

Учет «заслуженного отдыха» по МСФО

Аудит МСФО-отчетности проходим быстро и экономно

Стратегия и тактика бизнеса

Тенденции в сфере правовой безопасности, или Что ждет бизнес в ближайшее время

Неторговые способы закупки: достоинства

и особенности

Юридический практикум

Юридическая сила факсимиле

Кадры

Миграционные нюансы работы с иностранцем

Подробную информацию о журнале «Актуальная Бухгалтерия» и о том, как подписаться на печатное издание, вы найдете здесь www.aktbuh.ru