НОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА. ВЫПУСК ОТ 29.09.2006

В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимы бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Также в обзоре рассматриваются последние существенные судебные решения арбитражных судов. Новый обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

1. Внесение изменений в книгу покупок и книгу продаж - Федеральная налоговая служба разъясняет новый порядок >>>

1.1. Оформление дополнительных листов в книге покупок при исправлении счета-фактуры >>>

1.2. Оформление дополнительных листов в книге покупок при получении счетов-фактур, относящихся к прошедшим налоговым периодам >>>

1.3. Оформление дополнительных листов книги продаж >>>

Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж"

2. Индивидуальные предприниматели должны вести трудовые книжки на работников, принятых на работу до 6 октября 2006 г. >>>

Письмо Минздравсоцразвития России от 30.08.2006 N 5140-17

3. Лимит расчетов наличными деньгами в 60 000 руб. по одной сделке распространяется также на индивидуальных предпринимателей >>>

Письмо ФНС России от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@ "О Письме Банка России от 17.07.2006 N 08-17/2540"

4. Расходы на приобретение полисов ОСАГО и КАСКО учитываются в целях налогообложения прибыли >>>

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322

5. Вправе ли были организации учитывать расходы на оплату услуг вневедомственной охраны в 2003 - 2004 гг.? >>>

Письмо Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/180

6. Может ли работодатель учесть расходы на изготовление и содержание зарплатных карт сотрудников >>>

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599

7. Отражать в кассовой книге выручку, полученную в результате безналичных расчетов платежными картами, не требуется >>>

Письмо УФНС России по г. Москве от 11.05.2006 N 09-24/038509

8. Если иностранец находится в РФ как временно пребывающий, то на выплаты в его пользу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются >>>

Письмо Минфина России от 03.08.2006 N 03-05-02-04/124

Новое в судебной практике >>>

1. Передача товаров в счет заработной платы не облагается НДС >>>

2. Неплательщика НДС нельзя привлечь к ответственности за непредставление документов, необходимых для проведения проверки по этому налогу >>>

3. Вексель, являющийся предметом договора купли-продажи, признается товаром, а не средством платежа >>>

4. Сумма отложенного налогового обязательства по ПБУ 18/02 не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль >>>

5. Если налоговая база по нескольким налогам занижена в результате одного нарушения, то штраф по п. 3 ст. 120 НК РФ применяется однократно >>>

1. Внесение изменений в книгу покупок
и книгу продаж - Федеральная налоговая служба
разъясняет новый порядок

Название документа:

Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж"

Комментарий:

Изменения в Правила ведения книги покупок и книги продаж, которые были внесены Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, предусмотрели, в частности, что исправления в книгу покупок и книгу продаж должны вноситься путем составления дополнительных листов (см. об этом в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 18.05.2006). В рассматриваемом Письме налоговое ведомство дает свои рекомендации, в каких случаях должны составляться дополнительные листы книги покупок и книги продаж.

1.1. Оформление дополнительных листов
в книге покупок при исправлении счета-фактуры

Основной случай, когда нужно вносить изменения в книгу покупок и составлять дополнительные листы, - это внесение исправлений в счета-фактуры. ФНС России разъясняет, какие действия должен предпринять налогоплательщик.

Итак, обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура, указаны в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В соответствии с п. 14 Правил счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Поэтому, если в счете-фактуре обнаружены нарушения в порядке заполнения реквизитов, этот счет-фактуру необходимо исправить. Это должен сделать продавец в порядке, который указан в п. 29 Правил - исправления заверяются подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя, а также печатью организации с указанием даты внесения исправлений. До того момента, как исправления будут внесены, счет-фактура в книге покупок регистрироваться не должен.

Если покупатель зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру, в котором были обнаружены нарушения, то в книгу покупок нужно внести изменения. Для этого оформляется дополнительный лист за период, когда счет-фактура был первоначально зарегистрирован. В дополнительном листе делается запись об аннулировании счета-фактуры. Такой порядок предусмотрен в п. 7 Правил. Также покупатель должен подать уточненную налоговую декларацию за тот период, за который были внесены изменения в книгу покупок.

По мнению ФНС России, налоговые вычеты по исправленному счету-фактуре и соответственно его регистрация в книге покупок должны производиться в том периоде, когда в счет-фактуру были внесены изменения.

Аналогичный порядок внесения изменений в книгу покупок (путем составления дополнительных листов) налоговое ведомство рекомендует применять и в том случае, когда счет-фактура был зарегистрирован ошибочно, но исправления в него вноситься не должны. Примеры в Письме не приводятся, однако под эту ситуацию подпадают, например, те случаи, когда ошибочно принимается к вычету сумма "входящего" налога по товарам, работам, услугам, не используемым в деятельности, облагаемой НДС (в частности, используются в деятельности, облагаемой ЕНВД).

Применяя разъяснения ФНС России, необходимо учитывать следующее. По вопросу о том, в каком периоде возможен вычет НДС по исправленному счету-фактуре, имеется альтернативная точка зрения - вычет производится в том периоде, когда получен первоначально составленный счет-фактура (в периоде совершения хозяйственной операции). Отметим, что Правила не указывают, в каком налоговом периоде следует регистрировать исправленный счет-фактуру. В то же время в п. 8 Правил говорится о том, что счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. Поэтому исправленный счет-фактура должен быть зарегистрирован в том же налоговом периоде, что и первоначально полученный. А право налогоплательщика на вычет "входящего" НДС по исправленному счету-фактуре именно в периоде совершения хозяйственной операции подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.08.2006 N А44-409/2006-15, от 10.08.2006 N А52-7008/2005/2, от 13.06.2006 N А66-3243/2005, от 02.11.2005 N А26-1014/2005-216, от 21.09.2005 N А56-34238/04, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.09.2005 N Ф09-3956/05-С1, Постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 28.11.2005 N А09-2855/05-12, от 28.02.2005 N А08-11030/03-20, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.11.2005 N А82-6632/2004-27, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А74-3117/04-К2-Ф02-19/05-С1).

Кроме того, положения налогового законодательства не запрещают вносить изменения в счета-фактуры путем их переоформления (составления нового экземпляра с исправленными данными), что также подтверждается имеющейся судебной практикой (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.07.2005 N А56-41788/04, от 01.07.2005 N А56-45122/2004, от 11.04.2005 N А52/6549/2004/2, Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.08.2005 N КА-А40/7130-05, от 14.01.2005 N КА-А40/12562-04, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4719/06-С2, от 06.09.2005 N Ф09-3956/05-С1, Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.08.2006 N Ф04-5071/2006(25337-А67-41), от 07.02.2006 N Ф04-134/2006(19388-А75-27), Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.11.2005 N А72-4487/05-7).

Однако в связи с вышедшими разъяснениями ФНС России налогоплательщику придется доказывать свое право на принятие к вычету НДС по исправленному счету-фактуре в периоде хозяйственной операции, а также право на вычет НДС по переоформленному заново счету-фактуре в судебном порядке.

1.2. Оформление дополнительных листов
в книге покупок при получении счетов-фактур,
относящихся к прошедшим налоговым периодам

ФНС России считает необходимым составлять дополнительные листы книги покупок также и в том случае, если счет-фактура не был зарегистрирован в книге покупок в том периоде, в котором он был получен. Дополнительный лист составляется за тот период, в котором должны были быть зарегистрированы счета-фактуры (т.е. за период, когда они были получены), в нем делаются записи ранее не зарегистрированных счетов-фактур.

За период, в котором счета-фактуры должны были быть зарегистрированы, подается уточненная налоговая декларация.

По вопросу о том, вправе ли налогоплательщик принять к вычету НДС в более поздние периоды, чем возникло право на вычет, также имеется судебная практика, подтверждающая это право (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7), от 20.12.2005 N Ф04-9147/2005(17932-А27-27), от 12.12.2005 N Ф04-6013/2005(16701-А27-14), Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А19-27878/05-52-Ф02-2783/06-С1). Поэтому, если налогоплательщик зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок и принял НДС к вычету в более позднем периоде, чем был получен счет-фактура, при возникновении споров с налоговыми органами есть возможность отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.

1.3. Оформление дополнительных листов книги продаж

Дополнительные листы книги продаж оформляются в случае, если в нее требуется внести изменения в связи с обнаружением ошибок в реквизитах счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Дополнительный лист оформляется за период, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него исправлений. В нем сначала делается запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, а в следующей строке регистрируется исправленный счет-фактура. Счета-фактуры, не зарегистрированные в книге продаж в те периоды, когда они были выставлены, также следует отражать в дополнительном листе.

Если в результате этих изменений меняется сумма налога к уплате - налогоплательщику следует подать уточненную налоговую декларацию за период, в который вносились изменения.

Применение документа (выводы):

1. В случае обнаружения в счете-фактуре нарушений (ошибок в реквизитах, предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ):

а) во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщик должен обратиться к продавцу с просьбой о внесении исправлений в счет-фактуру. Исправления должны быть заверены печатью организации-продавца, подписью ее генерального директора (или индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправлений. За период, когда был получен первоначальный счет-фактура, составляется дополнительный лист книги покупок, в нем делается запись об аннулировании счета-фактуры. За этот же период подается уточненная налоговая декларация. Заново исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, в котором в него были внесены исправления;

б) возможно зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги покупок за тот же период, в котором делается запись об аннулировании первоначально полученного счета-фактуры. Также возможно исправить ошибки в счете-фактуре путем его переоформления заново. При этом вероятны споры с налоговыми органами.

2. В случае если счет-фактура не был зарегистрирован в книге покупок в том налоговом периоде, в котором он был получен:

а) следуя разъяснениям ФНС России, нужно оформить дополнительный лист книги покупок за данный период, в котором делаются записи ранее не зарегистрированных счетов-фактур. За этот же период подается уточненная налоговая декларация;

б) налогоплательщик вправе зарегистрировать счет-фактуру и принять НДС к вычету в более поздних периодах, однако при этом возможны споры с налоговыми органами.

3. При обнаружении продавцом в выставленных счетах-фактурах ошибок в реквизитах, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, продавец после внесения исправлений в счет-фактуру оформляет дополнительный лист книги продаж (за период, когда счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него изменений). В дополнительном листе аннулируется запись о счете-фактуре до внесения в него исправлений, а в следующей строке регистрируется исправленный счет-фактура.

2. Индивидуальные предприниматели
должны вести трудовые книжки на работников,
принятых на работу до 6 октября 2006 г.

Название документа:

Письмо Минздравсоцразвития России от 30.08.2006 N 5140-17

Комментарий:

С 6 октября 2006 г. вступят в силу поправки в Трудовой кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. Одно из самых заметных изменений - индивидуальные предприниматели должны будут вести трудовые книжки на своих работников (см. об этом в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 14.07.2006). Однако Закон не предусмотрел каких-либо переходных положений. В связи с этим возник вопрос: следует ли индивидуальным предпринимателям оформлять и вести трудовые книжки на тех работников, которые приняты на работу до 6 октября 2006 г.? И если да, то требуется ли вносить в трудовые книжки запись о приеме этих сотрудников на работу?

По мнению Минздравсоцразвития России, на работников, уже работающих у индивидуального предпринимателя до вступления в силу изменений, требуется вести трудовые книжки в общем порядке. При этом в трудовую книжку нужно внести запись о приеме на работу со дня начала работы у индивидуального предпринимателя, поскольку это в интересах работника. Сделать это необходимо еще и потому, что при увольнении работника, принятого на работу до 6 октября 2006 г., предприниматель должен сделать в его трудовой книжке запись об увольнении. Если же в трудовой книжке нет записи о приеме на работу, запись об увольнении не имеет основания.

Минздравсоцразвития России не говорит в своем Письме о том, какая ответственность может наступить для индивидуального предпринимателя, если он не будет вести трудовые книжки на сотрудников, принятых на работу до 6 октября 2006 г. Статья 5.27 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда. Но поскольку никаких переходных положений, которые прямо говорили бы о необходимости вести трудовые книжки на работников, принятых на работу до вступления изменений в силу, в Федеральном законе от 30.06.2006 N 90-ФЗ не предусмотрено, привлечение к административной ответственности в таком случае можно будет обжаловать в судебном порядке.

Применение документа (выводы):

Индивидуальные предприниматели должны вести трудовые книжки на своих работников, принятых на работу до 6 октября 2006 г. В трудовую книжку следует внести запись о приеме сотрудника на работу со дня начала его работы у индивидуального предпринимателя.

3. Лимит расчетов наличными деньгами в 60 000 руб.
по одной сделке распространяется также
на индивидуальных предпринимателей

Название документа:

Письмо ФНС России от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@ "О Письме Банка России от 17.07.2006 N 08-17/2540"

Комментарий:

Федеральная налоговая служба разослала по своим нижестоящим органам Указание ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540. Суть этого документа заключается в следующем.

Предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке в 60 000 руб., установленный для юридических лиц Указанием Банка России от 14.11.2001 N 1050-У, распространен также на индивидуальных предпринимателей. Это обусловлено тем, что к деятельности индивидуальных предпринимателей применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Ранее вопрос о том, должны ли индивидуальные предприниматели соблюдать это ограничение, не находил на практике однозначного разрешения. Так, налоговые органы высказывали мнение, в соответствии с которым в отношении наличных расчетов с участием индивидуальных предпринимателей ограничение в 60 000 руб. не действует (см. Письма УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 22-12/4732, от 21.11.2005 N 09-24/85819). В то же время в Решении Верховного Суда РФ от 26.02.2004 N ГКПИ 04-163 подчеркивается, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, на сумму, которая превышает 60 000 руб. (п. 2 ст. 861 ГК РФ), должны производиться в безналичном порядке.

Кроме того, Банк России поясняет, что на индивидуальных предпринимателей распространяется Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.

По этому вопросу до настоящего времени также высказывались различные точки зрения. Так, в Письме от 12.10.2004 N 14-1-04/4175@ МНС России указывает на то, что соответствующий Порядок распространяется на индивидуальных предпринимателей, поэтому они несут ответственность за его несоблюдение в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ. Такого же подхода к решению данного вопроса придерживается ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.08.2003 N А49-55/03-93ОП/19.

Вместе с тем в судебной практике встречается и другое мнение, основанное на том, что Порядок ведения кассовых операций обязаны соблюдать только юридические лица, поэтому индивидуальные предприниматели не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2005 N Ф08-577/2005-237А, от 02.09.2004 N Ф08-4011/2004-1544А, от 25.05.2004 N Ф08-2121/2004-827А, ФАС Уральского округа от 07.08.2006 N Ф09-6646/06-С1, от 19.06.2006 N Ф09-5217/06-С1, от 04.07.2005 N Ф09-2071/05-С6, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-329/05-Ф02-3280/05-С1).

Отметим, что по вопросу о привлечении индивидуальных предпринимателей к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ после выхода в свет Указания Банка России от 17.07.2006 N 08-17/2540 возможны две точки зрения. Поскольку в силу прямого указания ЦБ РФ индивидуальные предприниматели должны соблюдать установленный лимит в расчетах, а также Порядок ведения кассовых операций, налоговые органы будут настаивать на том, что на них может быть наложен штраф (как на должностных лиц (ст. 2.4 КоАП РФ)) и за нарушение лимита расчетов, и за нарушение Порядка ведения кассовых операций.

В то же время исходя из буквального толкования положений ст. 15.1 КоАП РФ можно сделать вывод о том, что привлечь к ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью можно только организацию: в самой статье прямо указано на то, что ответственность наступает только в случае, если расчеты сверх установленных размеров ведутся с другими организациями.

Применение документа (выводы):

1. Сумма наличных денег, используемых индивидуальными предпринимателями для расчетов по одному договору, не должна превышать 60 000 руб.

2. Индивидуальные предприниматели должны соблюдать Порядок ведения кассовых операций.

3. В случае несогласия с привлечением к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью индивидуальный предприниматель может попытаться оспорить соответствующее решение, опираясь на вышеприведенные аргументы.

4. Расходы на приобретение полисов ОСАГО и КАСКО
учитываются в целях налогообложения прибыли

Название документа:

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322

Комментарий:

В документе рассмотрен вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли затрат на приобретение полисов ОСАГО (обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) и КАСКО (добровольное комплексное страхование, которое предусматривает одновременное страхование автомобиля по рискам "ущерб" плюс "угон", а также может предусматривать добровольное страхование гражданской ответственности автовладельца).

Налоговые органы разъясняют, что если автомобиль используется в производственных (управленческих) целях, то затраты на приобретение полисов ОСАГО и КАСКО организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

В отношении затрат, связанных с ОСАГО, налоговые органы ранее уже высказывали подобное мнение (см. Письма УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62978, от 04.03.2004 N 26-12/14716). Кроме того, налоговые органы разрешали учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного страхования автомобилей от угона и ущерба (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56808). Однако они были не согласны с тем, чтобы в состав расходов организации включали затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности (см. Письма УМНС России по г. Москве от 18.09.2003 N 26-12/51429, от 29.09.2004 N 26-12/62978).

Что касается арбитражных судов, то они признавали за налогоплательщиками право учесть в целях налогообложения расходы по договорам добровольного страхования гражданской ответственности (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41) и по договорам смешанного страхования (см. Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2005, 03.10.2005 N КА-А40/9616-05).

Применение документа (выводы):

Затраты на приобретение полисов ОСАГО и КАСКО можно включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

5. Вправе ли были организации
учитывать расходы на оплату услуг
вневедомственной охраны в 2003 - 2004 гг.?

Название документа:

Письмо Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/180

Комментарий:

Финансовое ведомство в очередной раз вернулось к вопросу признания организациями расходов на оплату услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны. По мнению Минфина России, в период с 21.10.2003 по 01.01.2005 такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не могли.

Вопрос о признании расходов на услуги вневедомственной охраны имеет свою историю. 21 октября 2003 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление N 5953/03, в котором (по заявлению одного из отделов вневедомственной охраны) указал следующее. Средства, которые поступают подразделениям вневедомственной охраны в оплату оказываемых услуг, являются для самих подразделений средствами целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому они не признаются доходами и налог на прибыль подразделения вневедомственной охраны уплачивать не должны.

Минфин России сделал из этого Постановления следующие выводы. Организации, которым отделы вневедомственной охраны оказывают свои услуги, не вправе признавать расходы на их оплату, поскольку в п. 17 ст. 270 НК РФ предусмотрено: расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Впервые такую точку зрения Минфин России высказал в Письме от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58, затем - неоднократно ее подтверждал (Письма от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71, от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 264 НК РФ были внесены изменения. Новая редакция пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо предусматривает, что к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг подразделений вневедомственной охраны. Это изменение считается действующим с 1 января 2005 г. Поэтому, по мнению Минфина России (Письмо от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, а также анализируемое Письмо), право на признание данных расходов у организаций появилось только в 2005 г.

В то же время по вопросу признания расходов на услуги вневедомственной охраны в 2003 - 2004 гг. есть и иная точка зрения. Принятое Президиумом ВАС РФ 21.10.2003 Постановление N 5953/03 не отменило право организаций включать затраты на вневедомственную охрану в состав расходов, и они вправе были делать это и в 2003 г., и в 2004 г. Обосновывается эта позиция следующим.

Действительно, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны, были признаны средствами целевого финансирования. Однако данное Постановление распространяется только на сами подразделения вневедомственной охраны, а не на их контрагентов по договорам. Президиум ВАС РФ сделал свои выводы на основании ст. 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", в которой указаны источники финансирования милиции. Однако Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" действие положений этой статьи, предусматривавших возможность финансирования милиции за счет средств, которые поступают от организаций на основе договоров, было приостановлено на период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

Кроме того, денежные средства, которые организации направляют на оплату услуг вневедомственной охраны, не могут признаваться расходами, указанными в п. 17 ст. 270 НК РФ. Средствами целевого финансирования в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ признается имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Однако организации производят оплату услуг вневедомственной охраны в рамках гражданско-правовых договоров, в которых не предусматривается, на какие цели перечисленные средства должны быть потрачены.

Поэтому организации вправе были признавать расходы на оплату услуг вневедомственной охраны как после 1 января 2005 г., так и до этой даты. Приведенная точка зрения подтверждается следующей судебной практикой:

Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-28414/2005, от 23.06.2006 N А05-18898/05-13, от 13.06.2006 N А52-8/2006/2, от 25.05.2006 N А56-28254/2005, от 20.04.2006 N А13-13746/2005-21, от 11.04.2006 N А05-17746/05-22, от 28.03.2006 N А66-9494/2005, от 30.01.2006 N А56-28974/2005;

Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.06.2006 N КА-А40/5428-06, от 21.06.2006 N КА-А41/5488-06, от 31.05.2006 N КА-А40/4822-06, от 24.05.2006 N КА-А41/4218-06, от 16.03.2006 N КА-А41/1806-06;

Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2006 N А11-19320/2005-К2-19/827/36, от 07.06.2006 N А79-14738/2005, от 22.05.2006 N А79-12728/2005, от 17.05.2006 N А11-19319/2005-К2-20/823/49, от 03.04.2006 N А79-14678/2005, от 03.04.2006 N А79-12925/2005, от 10.01.2006 N А43-29910/2005-34-1006;

Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.2006 N А12-1937/06, от 08.06.2006 N А49-167/2006-70А/22, от 18.05.2006 N А65-24276/2005-СА1-32, от 11.05.2006 N А65-31280/2005-СА1-29, от 27.04.2006 N А65-23303/2005-СА2-34, от 26.04.2006 N А65-22151/2005-СА2-11, от 25.04.2006 N А65-20832/05-СА2-22, от 18.04.2006 N А65-19490/05-СА1-37, от 13.04.2006 N А65-20412/2005-СА1-37, от 10.04.2006 N А65-19363/2005-СА2-9, от 06.04.2006 N А65-23126/2005-СА2-9, от 04.04.2006 N А65-18250/2005-СА2-34, от 23.03.2006 N А49-11937/05-521А/17, от 21.03.2006 N А65-20959/2005-СА2-22;

Постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.04.2006 N А33-21116/05-Ф02-1807/06-С1, от 18.04.2006 N А33-29409/05-Ф02-1531/06-С1, от 15.03.2006 N А33-22487/05-Ф02-968/06-С1, от 15.03.2006 N А33-21284/05-Ф02-1012/06-С1, от 15.03.2006 N А33-19737/05-Ф02-970/06-С1, от 14.03.2006 N А33-22486/05-Ф02-960/06-С1;

Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26), от 03.07.2006 N Ф04-4027/2006(24121-А67-33), от 26.06.2006 N Ф04-3639/2006(23679-А45-35), от 19.06.2006 N Ф04-3711/2006(23552-А75-40), от 31.05.2006 N Ф04-3151/2006(23046-А27-34), от 11.05.2006 N Ф04-2605/2006(23218-А45-33), от 11.05.2006 N Ф04-2533/2006(22152-А75-15), от 19.04.2006 N Ф04-1891/2006(21564-А45-26), от 17.04.2006 N Ф04-1531/2006(20937-А45-37), от 15.03.2006 N Ф04-1086/2006(20624-А45-37), от 01.03.2006 N Ф04-714/2006(20103-А67-37), от 23.01.2006 N Ф04-9797/2005(18954-А45-37);

Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2500, от 22.06.2006 N Ф03-А04/06-2/1905;

Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17.07.2006 N Ф09-6128/06-С7, от 17.07.2006 N Ф09-6125/06-С7, от 13.07.2006 N Ф09-6015/06-С7, от 10.07.2006 N Ф09-5896/06-С2, от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7, от 01.06.2006 N Ф09-4495/06-С7, от 27.04.2006 N Ф09-2675/06-С7, от 24.04.2006 N Ф09-2969/06-С7, от 27.03.2006 N Ф09-2006/06-С7, от 16.03.2006 N Ф09-1556/06-С7, от 27.02.2006 N Ф09-886/06-С7, от 07.02.2006 N Ф09-146/06-С7, от 03.02.2006 N Ф09-67/06-С7, от 05.12.2005 N Ф09-5490/05-С7;

Постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12.07.2006 N А62-10060/2005, от 29.06.2006 N А64-7525/05, от 20.06.2006 N А68-АП-951/5-05, от 12.05.2006 N А64-8111/05-22, от 10.05.2006 N А68-АП-800/12-05, от 06.05.2006 N А68-АП-663/11-05, от 03.04.2006 N А64-7610/05-22, от 03.04.2006 N А64-6531/05-11, от 29.03.2006 N А64-6639/05-13, от 14.03.2006 N А64-7435/05-22, от 17.01.2006 N А64-4099/05-19, от 27.12.2005 N А64-4428/05-19.

Всего можно привести не менее 100 аналогичных судебных решений.

Применение документа (выводы):

Если организация в 2003 - 2004 гг. осуществляла расходы на оплату услуг вневедомственной охраны и признавала их для целей налога на прибыль, то:

1) во избежание споров с налоговыми органами следует подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий период, исключив из нее эти расходы, доплатить сумму налога и пени;

2) не нужно подавать уточненную налоговую декларацию и доплачивать налог. В случае если налоговые органы выявят включение в 2003 - 2004 гг. в расходы оплату услуг вневедомственной охраны и будут привлекать организацию к ответственности - обжаловать решение налогового органа в судебном порядке. С учетом сложившейся арбитражной практики вероятность отстоять свою точку зрения высокая.

6. Может ли работодатель учесть расходы
на изготовление и содержание
зарплатных карт сотрудников

Название документа:

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599

Комментарий:

Многие работодатели выплачивают заработную плату путем перечисления ее на банковские карточки. В такой ситуации организация несет расходы на открытие счетов в системе банковских карт, на изготовление карт, на выплату вознаграждения банку за перечисление заработной платы со счетов работодателя на счета работников, а также на выплату комиссионного вознаграждения банка за осуществление операций по счетам работников. Возникает вопрос: может ли организация учесть указанные расходы для целей налогообложения прибыли?

В Письме налоговый орган указывает, что из перечисленных выше расходов работодатель вправе признать только расходы на выплату вознаграждения банку за перечисление заработной платы со счетов работодателя на счета работников. Такие выплаты признаются расходами на услуги банков и уменьшают доходы на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку обязанность платить заработную плату работодатель может исполнить путем перечисления ее на банковский счет работника (ст. 136 ТК РФ). Данные выплаты УФНС России по г. Москве советует указывать в договоре работодателя с банком отдельно.

А вот расходы на изготовление банковских карт и на выплату комиссионного вознаграждения банку за проведение операций по счетам должен, по мнению налогового органа, нести клиент банка и держатель карточки, то есть работник. Поэтому, если организация оплачивает эти расходы, она не может их признать в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ как осуществленные в пользу физических лиц. Аналогичное мнение высказано ФНС России в Письме от 26.04.2005 N 02-1-08/80@.

Однако по данному вопросу возможна и альтернативная позиция, согласно которой расходы работодателя на открытие и обслуживание банковских зарплатных карт являются обоснованными (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1). Данная позиция основана на том, что перечисление заработной платы на лицевые счета работников - это способ выполнения работодателем обязанности по выплате заработной платы и не является льготой, предоставляемой работнику. Следовательно, расходы, связанные с содержанием зарплатных карт, совершаются не в пользу физических лиц.

Следует отметить, что позиция Минфина России по данному вопросу в разное время была различной.

В Письме от 02.04.2003 N 04-02-05/3/14 указано, что расходы на обслуживание банковских счетов работодатель учитывает в качестве внереализационных по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Письмом от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19 финансовое ведомство запретило учитывать расходы на открытие и годовое обслуживание банковских карт, которые используются для перечисления зарплаты работникам и для личного пользования, поскольку они произведены в пользу работников.

В Письмах от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 и от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 содержатся разъяснения, позволяющие признавать расходами только суммы вознаграждения банка за перечисление денежных средств со счета организации на счет работника, т.е. аналогичные разъяснениям налоговых органов.

Учитывая, что мнение налоговых органов по спорной ситуации совпадает с позицией финансового ведомства, выраженной в последних письмах, организации, признавшие в качестве расходов все затраты на содержание банковских карт, должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде.

Применение документа (выводы):

При выплате заработной платы путем перечисления на банковские карточки работодатель:

1) должен учитывать в качестве расходов только вознаграждение банка за перечисление заработной платы со счета организации на счет налогоплательщика. Это позволит избежать споров с налоговыми органами;

2) может учитывать в составе расходов все затраты на содержание банковских карт (в том числе на их изготовление), но при этом могут возникнуть споры с налоговыми органами.

7. Отражать в кассовой книге выручку,
полученную в результате безналичных расчетов
платежными картами, не требуется

Название документа:

Письмо УФНС России по г. Москве от 11.05.2006 N 09-24/038509

Комментарий:

В Письме рассматривается вопрос о порядке отражения в кассовой книге выручки в ситуации, когда расчеты осуществляются как наличными денежными средствами, так и с использованием платежных карт.

Пунктом 22 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, предусмотрено, что в кассовой книге учитываются поступление и выдача наличных денег. Расчеты посредством кредитных карт относятся к безналичным (п. 5.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104). Поэтому часть выручки, которая получена в результате таких расчетов, отражать в кассовой книге не требуется.

Налоговые органы поясняют, что несовпадение показаний кассовой книги с данными фискального отчета по суммам, проведенным по безналичному расчету, не свидетельствует о неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности. Поэтому привлечь организацию и ее должностных лиц к ответственности за неоприходование в кассу денежной наличности нельзя.

Такую же позицию налоговые органы высказывали и ранее (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 25.10.2002 N 29-12/51251).

Применение документа (выводы):

При получении выручки от безналичных расчетов платежными картами соответствующую сумму отражать в кассовой книге не надо.

8. Если иностранец находится в РФ
как временно пребывающий,
то на выплаты в его пользу страховые взносы
на обязательное пенсионное страхование
не начисляются

Название документа:

Письмо Минфина России от 03.08.2006 N 03-05-02-04/124

Комментарий:

К застрахованным лицам, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, относятся в том числе постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При этом у законно находящегося в РФ иностранного гражданина может быть статус временно пребывающего, временно проживающего или постоянно проживающего (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

В этой связи финансовое ведомство разъясняет следующее. Страховые выплаты на обязательное пенсионное страхование должны начисляться на выплаты только таких иностранных работников, которые постоянно или временно проживают в РФ. Если же иностранный работник находится в РФ как временно пребывающий, то он не является застрахованным лицом и соответствующие начисления на выплаты в его пользу не производятся.

В Письме ничего не говорится о документах, на основании которых определяется, к какой из трех категорий относится иностранный работник. Вместе с тем п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ предусматривает, что временно проживающий в РФ иностранец имеет разрешение на временное проживание; постоянно проживающий в РФ иностранец получает вид на жительство; а временно пребывающий в РФ иностранец находится на территории России на основании визы или в порядке, не требующем ее получения.

Аналогичные разъяснения контролирующие органы уже давали (см., например, Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27, от 03.06.2005 N 03-05-02-04/116, УФНС России по г. Москве от 13.02.2006 N 18-11/3/10221, от 23.12.2005 N 21-18/95341, от 14.10.2005 N 21-11/74056).

Несмотря на то что разъяснения, данные в Письме, адресованы организациям, применяющим УСН, их можно распространить на всех плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Применение документа (выводы):

Если организация или индивидуальный предприниматель производит выплаты в пользу иностранного работника, временно пребывающего в РФ на основании визы или в порядке, не требующем ее получения, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на эти выплаты не начисляются.

Новое в судебной практике

1. Передача товаров в счет заработной платы не облагается НДС

(Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2006 N Ф09-5541/06-С2)

В счет заработной платы организация передавала работникам товары. Полагая, что эта операция облагается НДС, налоговая инспекция доначислила ей сумму налога, начислила пени, а также привлекла ее к ответственности за неуплату налога.

Суд отменил это решение и указал, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами регулируются трудовым законодательством. Поэтому соответствующая операция не является реализацией и, следовательно, объектом обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6256/05-С2, ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 N А05-11177/2005-18, от 23.01.2006 N А42-10403/04-20, от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005(18711-А27-14).

2. Неплательщика НДС нельзя привлечь к ответственности за непредставление документов, необходимых для проведения проверки по этому налогу

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 N А17-6893/5-2005)

Индивидуальный предприниматель был переведен на уплату ЕНВД и, следовательно, не являлся плательщиком НДС. Однако, поскольку он выставлял покупателям счета-фактуры с выделением НДС, у него возникла обязанность по уплате налога в бюджет. Налоговая инспекция потребовала, чтобы индивидуальный предприниматель представил документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС. Поскольку эти требования индивидуальный предприниматель не исполнил, налоговая инспекция привлекла его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Отменяя решение налогового органа, суд сослался на то, что по правилам гл. 21 НК РФ неплательщик НДС, получивший сумму налога от покупателей, не становится налогоплательщиком. А ответственность за правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ, может применяться лишь к плательщикам налога.

Такая же позиция отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 N А17-6892/5-2005.

О том, что в случае неуплаты налога неплательщиком НДС его нельзя привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ и начислить ему пени, см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера" от 08.09.2006.

3. Вексель, являющийся предметом договора купли-продажи, признается товаром, а не средством платежа

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 N А11-19857/2005-К2-19/869/78)

По договорам купли-продажи организация реализовала своим контрагентам векселя Сбербанка России. Затем у этих же контрагентов были приобретены товары. Расчеты были произведены путем взаимозачета. Полагая, что векселя используются ею как средства платежа, организация не вела раздельного учета операций, освобождаемых от уплаты НДС (реализация ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ)) и облагаемых данным налогом. Из-за этого налоговый орган отказал ей в применении вычетов по НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Суд оставил решение налогового органа в силе и мотивировал это следующим. В п. 36 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.12.2000 N 33 и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 14 определено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая - уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже. Доводы налогоплательщика об использовании векселей как средств платежа при взаимозачетах по поставкам товаров являются несостоятельными, поскольку соответствующие соглашения о зачетах были заключены после реализации ценных бумаг.

Аналогичных решений в судебной практике не встречается. Однако в тех случаях, когда вексель передается непосредственно в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), суды приходят к выводу о том, что у налогоплательщика нет обязанности вести раздельный учет (поскольку отсутствует факт реализации ценных бумаг), и признают за ним право на вычет НДС (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2006 N А31-2731/2005-13, от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483, от 22.12.2005 N А43-10282/2005-32-373, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1, от 23.12.2005 N А74-1786/05-Ф02-6412/05-С1, ФАС Поволжского округа от 18.04.2006 N А72-12029/05-12/669, от 26.01.2006 N А55-4455/05-10, ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13, от 09.11.2005 N А56-10224/05, ФАС Уральского округа от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7, от 28.12.2005 N Ф09-5877/05-С7, от 11.05.2005 N Ф09-1917/05-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25), ФАС Московского округа от 01.11.2005 N КА-А40/10849-05).

4. Сумма отложенного налогового обязательства по ПБУ 18/02 не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2006 N А78-12022/05-С2-28/809-Ф02-3821/06-С1)

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" организация отразила в бухгалтерском учете временные разницы, возникшие вследствие применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2002 г. При расчете налога на прибыль соответствующую сумму отложенного налогового обязательства организация включила в состав прямых расходов. Налоговая инспекция решила, что подобные действия налогоплательщика привели к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Принимая решение в пользу налогового органа, суд указал, что положения гл. 25 НК РФ не предусматривают уменьшение налоговой базы на сумму каких-либо разниц, возникающих вследствие различного учета активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете.

5. Если налоговая база по нескольким налогам занижена в результате одного нарушения, то штраф по п. 3 ст. 120 НК РФ применяется однократно

(Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2006 N Ф09-5534/06-С7)

Из-за отсутствия регистров бухгалтерского учета (оборотно-сальдовых ведомостей, главных книг) организация допустила занижение налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество и земельному налогу. Налоговая инспекция привлекла ее к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по п. 3 ст. 120 НК РФ. При этом штраф был рассчитан в размере 45 000 руб. (15 000 руб. по каждому налогу).

Суд признал требования налогового органа обоснованным только в части 15 000 руб. Он подчеркнул, что если негативные последствия в виде занижения базы по разным налогам возникают в результате одного нарушения, то п. 3 ст. 120 НК РФ должен применяться единожды, независимо от числа затронутых налогов.

К такому же выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 24.06.2002 N КА-А41/3978-02.

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/