НОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА. ВЫПУСК ОТ 01.09.2006

В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимы бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Также в обзоре рассматриваются последние существенные судебные решения арбитражных судов. Новый обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.

Содержание обзора

1. Новые разъяснения налоговых органов по вопросам применения нулевой ставки НДС >>>

1.1. Нулевая ставка НДС не применяется при реализации товаров по договору консигнации (если консигнационный склад находится за пределами России) >>>

1.2. Поставка иностранному покупателю кондиционного товара взамен некачественного - как следует уплачивать НДС и применять налоговые вычеты? >>>

1.3. При возврате российским покупателем некачественного товара иностранному продавцу представлять налоговую декларацию по ставке 0 процентов не следует >>>

1.4. Когда при оказании услуг по перевозке или транспортировке для подтверждения нулевой ставки НДС нужно представлять таможенную декларацию >>>

1.5. Момент определения налоговой базы для случаев, когда представление таможенной декларации в комплекте документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС, не обязательно >>>

1.6. Какие документы в качестве товаросопроводительных нужно представлять при реализации припасов >>>

1.7. Для возмещения налога представления документов в электронном виде не требуется >>>

1.8. На какую дату пересчитывать выручку в иностранной валюте по экспортным операциям, если отгрузка товаров произошла в 2005 г., а полный пакет документов собран в 2006 г.? >>>

1.9. Налогоплательщик-экспортер может регистрировать счета-фактуры в книге покупок в том периоде, когда собран полный пакет документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов >>>

1.10. Если товар, первоначально купленный для осуществления облагаемых НДС операций, продан на экспорт, то ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить >>>

1.11. Может ли налоговый орган произвести доначисление налога в случае представления неполного пакета документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов до истечения 180 дней? >>>

Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@

2. Практические примеры доначисления налоговыми органами НДФЛ и ЕСН до размера фактической заработной платы >>>

2.1. Какие доказательства могут подтверждать ведение двойного учета заработной платы? >>>

2.2. В отношении физического лица, не являющегося предпринимателем, можно проводить выездные налоговые проверки >>>

Письмо ФНС России от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742@ "О направлении для анализа и использования в работе документов"

3. Иностранная организация не включила в стоимость контракта НДС: должен ли налоговый агент уплачивать налог за счет собственных средств? >>>

Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156

4. Отказ от применения льготы по НДС: в каком объеме он возможен? >>>

Письмо ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ "О направлении информации"

5. Документы на регистрацию юридического лица и индивидуального предпринимателя может подавать представитель >>>

Решение Верховного Суда РФ от 01.08.2006 N ГКПИ06-735

6. В каком порядке организации-лизингодатели, применяющие УСН, могут признавать расходы на приобретение предметов лизинга >>>

Письмо Минфина России от 11.04.2006 N 03-11-04/2/78

7. Суммы земельного налога по участкам, не используемым в производственной деятельности, могут быть признаны расходами для целей налога на прибыль >>>

Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589

Новое в судебной практике >>>

1. Если возведенный жилой дом не принят заказчиком-инвестором к учету, то он не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам >>>

2. Нарушение правил возврата денежных средств покупателям при использовании ККТ не приводит к занижению выручки и к доначислению НДС >>>

3. "Входной" НДС можно принять к вычету позже того налогового периода, в котором выполнены все необходимые для этого условия >>>

4. Если в уточненной декларации сумма НДС исчислена к возмещению, то переплата возникает не в день подачи этой декларации, а после ее проверки налоговым органом >>>

5. Остаток резерва на особо сложный и дорогой ремонт основных средств можно переносить на следующий налоговый период при наличии фактических затрат на его проведение >>>

1. Новые разъяснения налоговых органов по вопросам
применения нулевой ставки НДС

Название документа:

Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@

Комментарий:

Федеральная налоговая служба выпустила очередной свод разъяснений, касающихся применения нулевой ставки НДС, за II квартал 2006 г.

1.1. Нулевая ставка НДС не применяется при реализации
товаров по договору консигнации (если консигнационный склад
находится за пределами России)

ФНС России дала свои разъяснения по применению нулевой ставки НДС при заключении договора консигнации. Гражданским кодексом РФ данный вид договора не предусмотрен, однако налоговые и финансовые органы еще в 1993 г. давали свои разъяснения: этот договор является разновидностью договора комиссии, по нему консигнант поставляет товары на склад посредника (консигнатора) и поручает ему от своего имени осуществить за вознаграждение дальнейшую реализацию товаров (см. Письмо Госналогслужбы России N ЮУ-6-06/302, Минфина России N 04-03-08 от 30.08.1993).

Итак, российская организация (консигнант) заключила договор консигнации с посредником - иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Российская организация поставляет товар на консигнационный склад иностранной организации, расположенный за пределами РФ. В дальнейшем посредник реализует товары консигнанта от его имени и по его поручению. По договору поставки товар вывозится в таможенном режиме экспорта (пересекает таможенную границу РФ), но отгружается покупателям с территории иностранного государства. Правомерно ли в таком случае применение нулевой ставки НДС при реализации товаров, вывезенных за пределы таможенной территории РФ по договору консигнации?

Налоговое ведомство указывает, что местом реализации товара, согласно ст. 147 НК РФ, признается территория РФ, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется либо товар находится на территории РФ в момент начала отгрузки (транспортировки). Налогообложение этих операций производится по налоговым ставкам, указанным в ст. 164 НК РФ, в том числе и по нулевой ставке НДС.

Таким образом, реализация товаров будет облагаться по ставке НДС 0 процентов при следующих условиях:

- местом реализации товаров, согласно ст. 147 НК РФ, признается территория РФ;

- товар, вывозимый с территории РФ, должен быть помещен под таможенный режим экспорта.

В данной ситуации местом реализации территория РФ не признается, поэтому налоговая ставка 0 процентов также не применяется. Суммы НДС по товарам вычету не подлежат, а должны, согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываться в их стоимости.

1.2. Поставка иностранному покупателю кондиционного товара
взамен некачественного - как следует уплачивать НДС
и применять налоговые вычеты?

Налоговое ведомство дает свои разъяснения на тот случай, когда иностранному покупателю первоначально был поставлен товар ненадлежащего качества, при этом применение нулевой ставки НДС по этому товару подтверждено и возмещение НДС произведено. Однако впоследствии покупатель возвращает некачественный товар, а на замену ему отправляется кондиционный товар.

Налоговые органы считают, что налогоплательщик в таком случае должен подать уточненную декларацию за тот период, когда была представлена декларация по НДС по ставке 0 процентов в отношении первоначально отгруженного на экспорт товара. В уточенной декларации нужно уменьшить налоговую базу на стоимость возвращенного товара ненадлежащего качества. Пункт 3 ст. 172 НК РФ предусматривает право на вычет налога по товарам, отгруженным на экспорт, только на основании отдельной налоговой декларации и при представлении документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. Поскольку налоговая база в уточненной декларации будет уменьшена на стоимость товара ненадлежащего качества - соответствующим образом нужно будет скорректировать и величину налоговых вычетов. Таким образом, налогоплательщику придется доплатить налог в размере суммы вычетов, возмещенных ему ранее по отгруженному на экспорт товару, оказавшемуся некачественным.

При поставке на экспорт кондиционного товара взамен бракованного налогоплательщику нужно будет вновь подать налоговую декларацию по ставке 0 процентов вместе с пакетом документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Вариант действий, который предлагает налоговое ведомство в анализируемом Письме, не является единственным. Налоговые органы и Минфин России давали разъяснения относительно того, что возврат товара после перехода права собственности на него должен признаваться обратной реализацией. Такой подход отражен и в абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в ред. Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283). Поэтому при обнаружении в поставленном на экспорт товаре недостатков продавец может выкупить его за ту цену, по которой товар продавался первоначально. В таком случае придется уплатить НДС при ввозе товара обратно на территорию РФ. Однако если налогоплательщик сумеет доказать, что товар приобретается для использования в операциях, облагаемых НДС (например, для разборки на запчасти и использования в дальнейшем производстве), НДС, уплаченный при ввозе, можно будет принять к вычету. Корректировать налоговую базу прошлых периодов, подавать уточненную декларацию и уплачивать НДС, ранее возмещенный налоговым органом, в таком случае не придется.

Однако при таком варианте поведения возможны споры с налоговыми органами. Налогоплательщику в первую очередь предстоит доказать правомерность принятия к вычету НДС при ввозе.

1.3. При возврате российским покупателем некачественного
товара иностранному продавцу представлять налоговую
декларацию по ставке 0 процентов не следует

В Письме рассмотрена еще одна ситуация, связанная с возвратом товара ненадлежащего качества: на этот раз некачественный товар приобретается российским налогоплательщиком, который обнаруживает в нем недостатки и возвращает товар иностранному продавцу. Нужно ли отражать возврат некачественного товара как реализацию на экспорт и представлять налоговую декларацию по ставке 0 процентов?

По мнению ФНС России, возврат товара в указанной ситуации не будет признаваться объектом обложения НДС, и поэтому налоговая ставка 0 процентов применяться не будет. Налогоплательщику при возврате некачественного товара не нужно будет подавать налоговую декларацию и подтверждать применение нулевой ставки налога.

В то же время налогоплательщик должен будет восстановить к уплате в бюджет те суммы НДС, которые были им приняты к вычету при ввозе товара (после уплаты НДС на таможне). Восстановленный НДС должен быть отражен в налоговой декларации за тот период, когда некачественный товар возвращается иностранному продавцу.

1.4. Когда при оказании услуг по перевозке
или транспортировке для подтверждения нулевой ставки НДС
нужно представлять таможенную декларацию

Нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется при выполнении работ (оказании услуг) по перевозке или транспортировке вывозимых из России (или ввозимых в Россию) товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также при выполнении работ (услуг) по перевозке товаров, помещенных под таможенных режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Перечень документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС по этим работам и услугам, установлен в п. 4 ст. 165 НК РФ. К их числу, согласно пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, относится и таможенная декларация (или ее копия).

С 1 января 2006 г. пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ действует в новой редакции. Налоговые органы разъясняют, что в соответствии с ней представление таможенной декларации или ее копии для обоснования нулевой ставки НДС нужно всего лишь в двух случаях:

- если перемещение товаров, вне зависимости от таможенного режима, под который они помещены, производилось трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

- при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (за исключением тех случаев, когда товар перевозится железнодорожным транспортом).

Как говорится в пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, таможенная декларация (ее копия) должна представляться в указанных выше случаях с учетом особенностей, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ. В Письме поясняется, что особенности предусматривают, в частности, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи должна представляться полная таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

1.5. Момент определения налоговой базы для случаев,
когда представление таможенной декларации
в комплекте документов, обосновывающих применение
нулевой ставки НДС, не обязательно

Как уже было указано выше, при выполнении работ (услуг), упомянутых в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения нулевой ставки НДС таможенная декларация представляется только в случае, если товары транспортируются трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг по транспортировке товаров в режиме международного таможенного транзита. Во всех иных случаях перевозки или транспортировки ввозимых в Россию или вывозимых из России товаров с 1 января 2006 г. перевозчики не должны представлять таможенную декларацию.

В п. 9 ст. 165 НК РФ указано, что для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщики должны представить документы (или же их копии), указанные в п. п. 1 - 4 ст. 165 НК РФ, в срок не позднее 180 дней; однако данный порядок не распространяется на тех налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Как налогоплательщикам, которые не представляют таможенные декларации, определить, в какой момент возникает налоговая база?

Федеральная налоговая служба дала на сей счет свои разъяснения, и они - не в пользу налогоплательщиков. По мнению налогового ведомства, налогоплательщики, не представляющие таможенную декларацию, должны применять общий порядок определения налоговой базы, предусмотренный п. 1 ст. 167 НК РФ (либо день отгрузки товаров (работ, услуг), либо день оплаты, в зависимости от того, какая дата наступит раньше).

В случае если на указанный момент у налогоплательщика не будет полного комплекта документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, данные операции подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов.

За период, в котором была определена налоговая база, налогоплательщик должен подать декларацию по ставке 0 процентов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н. В разд. 3 "Расчет суммы налога по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" этой декларации отражаются неподтвержденные суммы.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган необходимые документы, то он получит право на вычет сумм "входящего" НДС по работам (услугам), а также на возмещение (в порядке ст. 176 НК РФ) сумм налога, уплаченных по ставке 18 процентов.

Наряду с процедурой, предложенной налоговыми органами, возможно применение иного порядка.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов. Исключений для налогоплательщиков, освобожденных от обязанности представлять таможенную декларацию, п. 9 ст. 167 НК РФ не устанавливает. Исходя из этого налогоплательщики, реализующие работы (услуги), предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и не представляющие таможенную декларацию, должны определять налоговую базу в последний день месяца, в котором будут собраны документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ. Поскольку правила п. 9 ст. 165 НК РФ на лиц, не представляющих таможенные декларации, не распространяются, время на сбор документов не ограничено 180 днями.

Однако при выборе такого варианта поведения возможны споры с налоговыми органами.

1.6. Какие документы в качестве товаросопроводительных
нужно представлять при реализации припасов

Нулевая ставка НДС применяется в том числе и при реализации припасов, вывезенных с территории России в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы для воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

Перечень документов, необходимый для обоснования применения нулевой ставки НДС, при реализации припасов тот же, что и при реализации товаров на экспорт - установленный п. 1 ст. 165 НК РФ. К числу этих документов, согласно пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, при вывозе припасов относятся также копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

Копии каких именно документов нужно представить налогоплательщику для подтверждения нулевой ставки НДС, если припасы вывозятся морскими судами? По мнению налоговых органов, налогоплательщик должен представить в налоговый орган копии стандартных документов перевозчика (их примерный перечень приведен в Распоряжении ГТК России от 25.12.2003 N 699-р) либо въездную/выездную декларацию о транспортном средстве (далее - ВВД) по форме, установленной Приказом ГТК России от 21.08.2003 N 916. В этих документах должны быть указаны сведения о наличии припасов (описание и количество) на транспортном средстве. Также на документах должны быть проставлены отметки таможенного органа в месте убытия транспортных средств с таможенной территории РФ, подтверждающие завершение таможенного оформления морского судна с указанием даты, заверенной подписью и оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа.

Следует отметить, что Распоряжение ГТК России от 25.12.2003 N 699-р, на которое ссылается ФНС России, отменено в связи с отказом ему в регистрации Минюстом России (Приказ ФТС России от 28.07.2006 N 712). Однако это не лишает налогоплательщика права на подтверждение нулевой ставки НДС теми документами, которые были приведены в примерном перечне стандартных документов перевозчика (Приложение 1 к указанному Распоряжению ГТК России).

В отношении реализации припасов для воздушных судов налоговое ведомство указывает, что разъяснения по составу документов для подтверждения нулевой ставки НДС в этом случае были даны в Письме ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/175@. Налогоплательщик должен представлять таможенную декларацию на припасы (или ее копию) в виде заявки, составленной в произвольной форме и соответствующей требованиям Приказа ГТК России от 19.10.2001 N 1000. На заявке должны иметься отметки российского таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен открытый для международного сообщения аэропорт, "Погрузка разрешена" и "Товар вывезен". В отметке должна быть указана дата фактического вывоза припасов, отметка должна быть заверена оттисками личных номерных печатей должностных лиц таможенного органа.

Также требуется представить копии документов перевозчика (в том числе генеральной декларации) или ВВД по форме, установленной Приказом ГТК России от 21.08.2003 N 916, с отметкой таможенного органа в месте убытия транспортных средств с таможенной территории РФ, подтверждающей завершение оформления воздушного судна, с указанием даты, заверенной подписью и оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа.

1.7. Для возмещения налога представления документов
в электронном виде не требуется

Налоговые органы часто требуют, чтобы налогоплательщики-экспортеры представляли вместе с документами, подтверждающими применение налоговой ставки 0 процентов, сведения об экспортной операции в электронной форме для их проверки с помощью программы ПИК "НДС". В Письме указано, что представление сведений об экспортных операциях в электронной форме не обязательно для налогоплательщиков и служит лишь для сокращения сроков проверки обоснованности применения нулевой ставки по НДС и принятия решения о возмещении.

Перечнем документов, которые необходимо представлять для подтверждения налоговой ставки 0 процентов, сведения, указанные в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик", не предусмотрены. Поэтому невыполнение налогоплательщиком просьбы налогового органа о представлении указанных сведений в электронном виде не может быть основанием для отказа в возмещении НДС.

1.8. На какую дату пересчитывать выручку
в иностранной валюте по экспортным операциям,
если отгрузка товаров произошла в 2005 г.,
а полный пакет документов собран в 2006 г.?

Федеральная налоговая служба разъяснила, на какую дату необходимо производить пересчет валютной выручки по операциям реализации товаров на экспорт, который состоялся в 2005 г., если документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, собраны после 01.01.2006.

Напомним, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 153 НК РФ были внесены изменения, согласно которым выручка от реализации товаров на экспорт, полученная в иностранной валюте, должна пересчитываться на дату оплаты отгруженных товаров.

В Письме отмечено, что согласно действующей практике при изменении порядка обложения НДС применяется тот порядок, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг). На дату отгрузки товаров на экспорт действовала редакция п. 3 ст. 153 НК РФ, предписывающая пересчитывать выручку в иностранной валюте на дату реализации. Дату реализации для экспортных операций официальная позиция определяла с учетом п. 9 ст. 167 НК РФ как последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС (см. Письма Минфина России от 08.01.2004 N 04-03-08/08, от 10.06.2005 N 03-04-08/148).

Исходя из этого, ФНС России полагает, что пересчитывать выручку по экспортной операции, отгрузка по которой произошла в 2005 г., необходимо в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть в 2006 г.

По данному вопросу возможна и иная позиция. По старым правилам выручка должна была пересчитываться на дату реализации товаров. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, а п. 9 ст. 167 НК РФ не предусматривает порядка пересчета валютной выручки. Поэтому валютную выручку необходимо пересчитывать на дату отгрузки товаров (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.09.2004 N КА-А40/8523-04, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.09.2004 N Ф04-6267/2004(А81-4281-25), Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27.04.2006 N А55-14092/2005-29, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18.07.2006 N А09-1783/06-12).

Учитывая данную позицию, налогоплательщик, реализовавший товары на экспорт до 01.01.2006 и собравший полный пакет документов после этой даты, может пересчитать выручку в иностранной валюте на дату отгрузки товаров. Однако это может привести к спорам с налоговыми органами.

1.9. Налогоплательщик-экспортер может регистрировать
счета-фактуры в книге покупок в том периоде,
когда собран полный пакет документов, подтверждающих
налоговую ставку 0 процентов

По мнению ФНС России, налогоплательщик-экспортер должен регистрировать в книге покупок счета-фактуры, предъявленные поставщиками экспортируемых товаров, в том периоде, когда собран полный пакет документов, подтверждающих ставку по НДС 0 процентов.

Ранее, в соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры подлежали регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере их оплаты и постановки на учет приобретенных товаров. Данное правило распространялось на все счета-фактуры, и какого-либо исключения для экспортных операций не было. В то же время порядок принятия к вычету НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов (п. 3 ст. 172 НК РФ), предусматривает, что такой вычет возможен только после того, как будут представлены документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

ФНС России делает вывод, что в таком случае регистрировать счета-фактуры по экспортным операциям в книге покупок необходимо с учетом специального порядка применения вычетов, а именно в налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов.

Обращаем внимание на то, что разъяснения налоговых органов относятся к ситуациям, которые складывались до вступления в силу изменений, внесенных в Правила Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283.

Согласно же новой редакции п. 8 Правил, утв. Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры в книге покупок необходимо регистрировать по мере возникновения права на вычет, то есть для экспортных операций - в том периоде, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В любом случае, если налогоплательщик не соблюдал рекомендации налоговых органов (однако не допустил занижения налоговой базы), никаких негативных последствий для него не будет. Ответственности за неправильное ведение книг покупок и книг продаж (или даже их полное отсутствие) Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.12.2005 N А31-8194/22, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.02.2006 N КА-А41/303-06, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.05.2006 А56-22693/2005).

1.10. Если товар, первоначально купленный для осуществления
облагаемых НДС операций, продан на экспорт,
то ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить

Налогоплательщикам, которые сначала приобретают товар для осуществления операций, облагаемых НДС, а потом решают экспортировать его, налоговые органы указывают следующее.

Для сумм налога по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрен особый порядок применения вычетов: представление отдельной налоговой декларации и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. На этом основании НДС, ранее правомерно принятый к вычету по экспортируемым товарам, необходимо восстановить в периоде отгрузки этих товаров на экспорт.

Право на вычет указанных сумм НДС возникает в том налоговом периоде, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов, поэтому именно в этом периоде необходимо предъявлять налог к возмещению.

1.11. Может ли налоговый орган произвести
доначисление налога в случае представления неполного пакета
документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов
до истечения 180 дней?

Документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, налогоплательщики, за исключением тех, которые не обязаны представлять таможенную декларацию, должны представить не позднее 180 дней с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если документы не собраны на 181 день, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, налогоплательщик должен применить к операции ставку НДС 10 (18) процентов. Налоговый орган при проведении проверки может доначислить налог по соответствующей ставке.

Возникает вопрос: если документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, не соответствуют требованиям ст. 165 НК РФ, может ли налоговый орган доначислить НДС до истечения 180-дневного срока?

В комментируемом Письме ФНС России положительно отвечает на этот вопрос, обосновывая ответ следующим.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов. Значит, налогоплательщик, который представляет в налоговый орган декларацию по ставке 0 процентов и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, подтверждает факт реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и налоговую ставку, применяемую к операции.

В случае если документы не соответствуют требованиям ст. 165 НК РФ, к экспортной операции не может применяться налоговая ставка 0 процентов. Поэтому налоговый орган производит доначисление сумм НДС по ставке 10 (18) процентов по операциям реализации товаров (работ, услуг), отраженных налогоплательщиком в поданной декларации.

Отказ в возмещении НДС в данной ситуации не лишает налогоплательщика права заявить ставку 0 процентов повторно в периоде, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В судебной практике выражено альтернативное мнение по данному вопросу. Представление неполного комплекта документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов, до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, не лишает налогоплательщика права на возмещение. Главное, чтобы недостающие документы были поданы в налоговый орган до истечения срока на их представление (см. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.04.2006 N А65-13146/2005).

Применение документа (выводы):

1. При реализации товаров по договору консигнации, если консигнационный склад находится за пределами РФ, нулевая ставка НДС не применяется, а суммы "входящего" НДС вычету не подлежат и должны учитываться в стоимости товаров.

2. При поставке иностранному покупателю кондиционного товара взамен некачественного:

а) подать уточненную декларацию по ставке 0 процентов за период, когда был отгружен на экспорт некачественный товар; в декларации уменьшить налоговую базу и сумму налоговых вычетов по некачественному товару; доплатить налог в размере суммы, ранее принятой к вычету; при поставке кондиционного товара вновь подать декларацию по ставке 0 процентов вместе с документами, подтверждающими применение нулевой ставки;

б) выкупить обратно некачественный товар в порядке обратной реализации; не подавать при этом уточненную декларацию по ставке 0 процентов; уплатить НДС при ввозе товара и принять его к вычету. Однако при этом возможны споры с налоговыми органами.

3. При возврате некачественного товара иностранному продавцу не требуется подавать налоговую декларацию по ставке 0 процентов и подтверждать применение этой ставки. Ранее принятые к вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе, нужно восстановить (в налоговой декларации за тот период, когда некачественный товар возвращается).

4. При выполнении работ (оказании услуг) по перевозке или транспортировке вывозимых из России (ввозимых в Россию) товаров представлять таможенную декларацию для подтверждения нулевой ставки НДС нужно лишь тогда, когда товар перемещается трубопроводным транспортом и по линиям электропередач.

5. Налогоплательщики, не представляющие таможенную декларацию в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ:

а) определяют налоговую базу по общим правилам, предусмотренным п. 1 ст. 167 НК РФ, и, если на этот момент не собраны документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0 процентов, они должны уплатить налог по ставке 18 процентов, как советуют налоговые органы.

б) могут определять налоговую базу в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ. Однако в этом случае возможны споры с налоговыми органами.

6. При реализации припасов в качестве транспортных (товаросопроводительных) документов нужно представить копии стандартных документов перевозчика либо ВВД - если припасы вывозятся морскими судами. Если припасы вывозятся воздушными судами - следует представить таможенную декларацию на припасы, а также копии документов перевозчика или ВВД.

7. Налоговый орган не может отказать в возмещении НДС, если налогоплательщик не представит сведения об экспортной операции в электронном виде.

8. Выручку по операциям реализации товаров на экспорт, если отгрузка произошла в 2005 г., а полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран в 2006 г., налогоплательщик должен определять:

а) по курсу ЦБ в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, как советуют налоговые органы;

б) по курсу ЦБ на день отгрузки товаров. В этом случае возможны споры с налоговыми органами.

9. До 2006 г. налогоплательщики-экспортеры должны были регистрировать счета-фактуры в периоде, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Такой же порядок действий установлен сейчас Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в действующей редакции.

10. При реализации на экспорт товаров, приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, налогоплательщик должен восстановить налог в периоде отгрузки товара на экспорт. К возмещению восстановленная сумма налога может быть заявлена после представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

11. Если налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию по ставке 0 процентов и документы, подтверждающие ставку 0 процентов, то при их несоответствии ст. 165 НК РФ налоговый орган:

а) может произвести доначисление налога по ставке 10 (18) процентов до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим, как считают налоговые органы;

б) не может произвести доначисление НДС до истечения 180 дней, считая со дня помещения товаров под соответствующий таможенный режим. Поэтому решение о доначислении налога можно обжаловать в судебном порядке.

2. Практические примеры доначисления налоговыми органами
НДФЛ и ЕСН до размера фактической заработной платы

Название документа:

Письмо ФНС России от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742@ "О направлении для анализа и использования в работе документов"

Комментарий:

Комментируемым Письмом ФНС России доводит до сведения нижестоящих налоговых органов судебные решения, которые касаются двух острых ситуаций. А именно подтверждения факта ведения налогоплательщиком двойного учета заработной платы и возможности проведения выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, не ведущих предпринимательскую деятельность. Обращаем внимание, что данные решения направляются нижестоящим налоговым органам для использования в работе.

2.1. Какие доказательства могут подтверждать ведение
двойного учета заработной платы?

В первом споре интересной представляется совокупность тех обстоятельств, с помощью которых налоговый орган доказывал ведение в организации двойного учета выплаченной заработной платы.

Итак, налоговым органом были представлены следующие доказательства.

1. Ответ Комитета государственной статистики на запрос налогового органа о сложившемся уровне заработной платы в организациях с аналогичными видами деятельности. Исходя из ответа, налоговый орган установил, что уровень заработной платы в организации в несколько раз ниже среднестатистической.

2. Протоколы допросов и объяснения свидетелей, которые подтвердили, что уровень заработной платы в организации превышал указанный в бухгалтерском учете и налоговой отчетности. Свидетели в судебное заседание не вызывались.

3. Налоговый орган представил также реальные ведомости заработной платы. Данные документы были восстановлены на изъятых у организации двух жестких дисках, распечатаны на бумажных носителях и заверены налоговым органом.

4. Налоговый орган доказал, что организация оформляла выплату неучтенной заработной платы выдачей подотчетных сумм работнику, который утверждал, что данных средств не получал. Также результаты встречных налоговых проверок показали, что авансовые отчеты по выданным суммам содержат сведения о несуществующих юридических лицах.

5. В организации отсутствовали системы поощрения и стимулирования труда. На основании штатного расписания и ведомостей начисления заработной платы было обнаружено, что дополнительных выплат: премий, надбавок, доплат за работу в вечернее, ночное время и праздничные дни - работникам не полагалось.

6. Заработная плата отдельных работников значительно превышала заработную плату сотрудников, занимающих такие же должности. У некоторых работников она не соответствовала выполняемой работе. Так, у директора и главного бухгалтера организации она была значительно ниже, чем у кладовщицы, электромонтера и ведущего инженера.

7. На основании сведений о доходах физических лиц по прежнему месту работы и отчетности организации, предоставляемой в налоговый орган, установлено, что для ряда работников уровень заработной платы на предыдущем месте был значительно выше.

8. В качестве дополнительного доказательства несоответствия данных бухгалтерского учета суд признал протокол осмотра помещения отдела кадров. В ходе осмотра на доске объявлений был обнаружен список вакансий с указанием заработной платы, размер которой не соответствовал тому, что заявлен в налоговой отчетности организации.

На основании указанных обстоятельств суд подтвердил недобросовестность организации и посчитал правомерным применение налоговым органом расчетного метода для определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, поскольку организация вела учет с нарушением установленного порядка. Исходя из этого, налогоплательщику были начислены ЕСН, НДФЛ и штрафы за неуплату налогов по ст. 122 НК РФ и за неперечисление налогов по ст. 123 НК РФ.

Данное решение было оставлено в силе Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.09.2005 N Ф09-4201/05-С2.

2.2. В отношении физического лица, не являющегося
предпринимателем, можно проводить выездные
налоговые проверки

Инициатором второго спора стал прокурор, который обратился с жалобой на действия налогового органа, принимающего решения о проведении выездных налоговых проверок физических лиц. Данные физические лица платят установленные налоги и сборы и предпринимательскую деятельность не осуществляют, и налоговым законодательством проведение в отношении них выездных налоговых проверок не предусмотрено.

Однако суд первой инстанции признал действия налогового органа законными, поскольку ст. 87 НК РФ предусматривает возможность проведения выездных проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Понятие налогоплательщика и плательщика сбора, установленное ст. 19 НК РФ, свидетельствует о том, что НК РФ не содержит ограничений проведения выездных налоговых проверок физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Данные лица признаются налогоплательщиками и плательщиками сборов.

Отсутствие упоминания физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, при подписании акта выездной налоговой проверки, по мнению суда, не лишает права проведения таких проверок в отношении этих лиц. Тем более что в Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 указано на возможность применения аналогии процессуальных норм законодательства о налогах и сборах.

Суд кассационной инстанции согласился с решением суда первой инстанции и также указал, что НК РФ не ограничивает право налогового органа на проведение выездных проверок физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Противоположных решений в судебной практике не встречается.

Применение документа (выводы):

1. При выявлении двойного учета заработной платы налоговые органы будут доначислять ЕСН и НДФЛ.

2. Формально налоговые органы могут проводить выездные проверки физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. При этом будут действовать правила и сроки, установленные для организаций и индивидуальных предпринимателей.

3. Иностранная организация не включила в стоимость
контракта НДС: должен ли налоговый агент уплачивать налог
за счет собственных средств?

Название документа:

Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156

Комментарий:

Минфин России рассмотрел ситуацию, при которой иностранная организация, не состоящая на учете в российских налоговых органах, оказывала российской организации на территории РФ услуги. Иностранная организация отказалась при этом включать в стоимость контракта сумму НДС.

В такой ситуации, согласно ст. 161 НК РФ, российская организация является налоговым агентом, в связи с чем она обязана удержать и уплатить в бюджет НДС с выплачиваемых контрагенту сумм. Налоговая база будет определяться как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога. Уплатить НДС в бюджет необходимо одновременно с перечислением денежных средств контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

В Письме финансовое ведомство пришло к выводу, что, если иностранная организация сумму НДС в стоимости услуг не учитывает, налоговый агент (российская организация) должен уплатить налог из собственных средств по ставке 18 процентов. Делать это необходимо в каждом налоговом периоде, в котором производится оплата оказанных услуг.

По данному вопросу существует и иное мнение. Суды указывают, что законодательством, а именно п. 4 ст. 24 НК РФ, не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств налоги, не удержанные с налогоплательщика. Такой обязанности нет ни у контрагентов иностранных организаций, не зарегистрированных на территории РФ (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.11.2004 N КА-А40/10147-04-П, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.08.2005 N А58-3110/03-Ф02-3454/05-С1), ни у арендаторов имущества, предоставляемого органами государственной власти (см. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.04.2004 N Ф09-1448/04-АК, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.06.2004 А05-13524/03-12, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.03.2005 N А72-6741/04-7/499 и др.).

Однако при выборе варианта поведения в соответствии с альтернативной точкой зрения возможны споры с налоговыми органами.

Третьим возможным вариантом действия является удержание НДС из суммы, указанной в договоре, и уплата ее в бюджет. О такой возможности свидетельствует п. 1 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации с учетом налога. Однако в этом случае могут возникнуть споры с контрагентами.

Применение документа (выводы):

Если иностранная организация не включает в сумму договора НДС, то российский налоговый агент:

1) должен уплатить НДС с цены договора по ставке 18 процентов из собственных средств, как того требует Минфин России;

2) может не платить налог, поскольку не удерживает его с выплат, причитающихся иностранному контрагенту. Но при этом возможны споры с налоговыми органами;

3) может удержать налог из суммы, которая указана в договоре. Но в этом случае могут возникнуть споры с контрагентом.

4. Отказ от применения льготы по НДС:
в каком объеме он возможен?

Название документа:

Письмо ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ "О направлении информации"

Комментарий:

Налоговые органы разъяснили порядок отказа налогоплательщика от льгот по НДС, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ.

Как указано в п. 5 ст. 149 НК РФ, отказ от применения льгот возможен лишь в отношении всех операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Некоторые подпункты п. 3 ст. 149 НК РФ освобождают от налогообложения сразу несколько хозяйственных операций (например, согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них). Исходя из этого, налоговые органы делают следующие выводы:

1. Если налогоплательщик, осуществляющий несколько операций, которые предусмотрены каким-либо подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, решает не применять льготы по какой-либо одной операции, то он должен отказаться от льгот и по остальным операциям, перечисленным в этом подпункте.

2. Если налогоплательщик не применяет льготы по нескольким операциям, установленным несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, он должен также отказаться от льготы по остальным операциям, предусмотренным указанными подпунктами.

3. Если налогоплательщик отказывается от применения льготы в отношении операций, установленных одним из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ, он не лишается права на применение освобождения от обложения НДС по остальным операциям, предусмотренным другими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

Применение документа (выводы):

Налогоплательщик при отказе от льгот по НДС, установленных п. 3 ст. 149 НК РФ, может отказаться от применения льгот только по всем операциям, предусмотренным в одном или нескольких подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ. Это не лишает его права применять освобождение от налогообложения по иным операциям, предусмотренным в других подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ.

5. Документы на регистрацию
юридического лица и индивидуального предпринимателя
может подавать представитель

Название документа:

Решение Верховного Суда РФ от 01.08.2006 N ГКПИ06-735

Комментарий:

В соответствии с п. 3 Требований к оформлению документов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439, документы на регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя подаются непосредственно заявителем или направляются по почте.

На практике такая формулировка позволяла налоговым органам отказывать в принятии документов на регистрацию, если они подавались через представителя, в то время как положения ст. ст. 182 и 185 ГК РФ дают возможность заявителю представлять документы на регистрацию через представителя. А из п. 1 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" следует, что Правительство РФ может определять иные способы подачи заявления, кроме личного представления и направления по почте.

Признавая недействующим указанное положение п. 3 Требований, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439, Верховный Суд РФ подчеркнул следующее. Буквальное толкование данного пункта и практика его применения свидетельствуют о том, что заявители должны представлять документы в регистрирующий орган лично, что ограничивает, по сравнению с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ, их право на подачу документов через представителя.

Спорное положение не действует с момента вступления в силу комментируемого Решения. С этого момента налоговые органы не вправе отказать в принятии документов на регистрацию юридического лица и индивидуального предпринимателя, поданных через представителя.

Применение документа (выводы):

Документы на регистрацию юридического лица и индивидуального предпринимателя можно подавать через представителя.

6. В каком порядке организации-лизингодатели,
применяющие УСН, могут признавать расходы на приобретение
предметов лизинга

Название документа:

Письмо Минфина России от 11.04.2006 N 03-11-04/2/78

Комментарий:

Разъяснения, которые дал Минфин России в анализируемом Письме, будут актуальны для лизингодателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и касаются вопроса признания расходов на приобретение предмета лизинга. К сожалению, эти разъяснения - не в пользу налогоплательщиков.

Итак, организация-лизингодатель приобретает имущество с тем, чтобы затем передать его в лизинг. В каком порядке организация, применяющая УСН, может учесть расходы на приобретение этого имущества?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики при применении УСН могут признавать расходы на приобретение основных средств. Однако финансовое ведомство указывает: согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) материальные ценности, приобретенные для предоставления за плату во временное пользование, учитываются по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". На этом основании организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе признавать расходы на приобретение лизингового имущества в порядке, установленном для приобретения основных средств (пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Данные расходы не могут признаваться, по мнению Минфина России, и в качестве материальных, поскольку согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы при применении УСН должны соответствовать критериям ст. 254 НК РФ. Однако расходы капитального характера, в том числе на приобретение лизингодателями предметов лизинга, в ст. 254 НК РФ не предусмотрены.

Единственный вариант, когда стоимость предмета лизинга можно включать в состав расходов, по мнению финансового ведомства, заключается в следующем. Если договором лизинга предусмотрен выкуп лизингового имущества, то расходы могут быть признаны в том периоде, когда произойдет переход права собственности и получен доход от лизингополучателя, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (то есть как расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации).

В то же время в данной ситуации возможна и иная точка зрения - при применении УСН лизингодатель может учесть стоимость предмета лизинга в качестве расходов на приобретение основных средств. Обосновать данную позицию можно следующим.

Как уже указывалось, Минфин России считает невозможным признавать данные расходы в качестве расходов на приобретение основных средств, потому что приобретенный предмет лизинга учитывается лизингодателем на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Действительно, лизинговое имущество учитывается организацией-лизингодателем именно на этом счете. Однако Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н были внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которые прямо предусматривают: доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01). Именно на этом основании Минфин России давал разъяснения, например, о том, что начиная с 1 января 2006 г. с доходных вложений в материальные ценности нужно уплачивать налог на имущество (см., например, Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05).

Кроме того, начиная с 2006 г. действует новый п. 4 ст. 346.16 НК РФ. Он предусматривает: при применении УСН в состав основных средств включаются те основные средства, которые по правилам гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом. А лизинговое имущество является амортизируемым для целей налогообложения прибыли: в п. 7 ст. 258 НК РФ прямо предусмотрено право амортизировать лизинговое имущество той стороной, у которой оно учитывается в соответствии с условиями договора лизинга.

Поэтому организация-лизингодатель, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе признавать расходы на приобретение имущества, передаваемого в лизинг, как расходы на приобретение основных средств. Если предмет лизинга приобретен уже в период применения УСН - расходы признаются единовременно в момент ввода основного средства в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Применение документа (выводы):

Организация-лизингодатель, приобретая имущество, предназначенное для передачи в лизинг, может признать расходы на его приобретение в следующем порядке:

1) только в том случае, если договором лизинга предусмотрен выкуп лизингового имущества, - единовременно с момента перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю, следуя разъяснениям Минфина России;

2) в качестве расходов на приобретение основных средств (то есть единовременно и в момент ввода основного средства в эксплуатацию). Однако это повлечет за собой споры с налоговыми органами и необходимость отстаивать свою позицию в суде.

7. Суммы земельного налога по участкам, не используемым
в производственной деятельности, могут быть признаны
расходами для целей налога на прибыль

Название документа:

Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589

Комментарий:

Финансовое ведомство вновь дало свои комментарии по вопросу экономической обоснованности расходов в виде сумм налогов. На сей раз Минфин России опять вернулся к вопросу признания расходом сумм земельного налога по участкам, не используемым в производственной деятельности.

В ситуации, которая анализируется в Письме, ОАО передает земельные участки в безвозмездное пользование некоммерческим организациям, созданным самим обществом. Согласно п. 2 ст. 388 НК РФ не признаются плательщиками земельного налога организации и физические лица, которые владеют переданными земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования или являются их арендаторами. Поэтому в таком случае плательщиком земельного налога является собственник земельного участка, то есть ОАО.

Минфин России указывает, что суммы налогов и сборов, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией. Поэтому организация вправе признать суммы начисленного земельного налога в качестве расходов в сроки, установленные пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ (то есть на дату начисления).

Ранее подход финансового ведомства к признанию в качестве расходов сумм земельного налога был иной. В Письме от 16.06.2006 N 03-03-04/3/12 говорилось следующее: расходы по оплате земельного налога за тот период, когда земельные участки не использовались в хозяйственной деятельности, признать нельзя, поскольку они экономически необоснованны и не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо было проанализировано в выпуске обзора от 14.07.2006). Теперь же, как видим, точка зрения Минфина России по этому вопросу поменялась.

Применение документа (выводы):

Организация вправе признавать в качестве расходов суммы земельного налога, уплачиваемого ей по любым участкам - как используемым в производственной деятельности, так и не используемым.

Новое в судебной практике

1. Если возведенный жилой дом не принят заказчиком-инвестором к учету, то он не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам

(Определение Конституционного Суда РФ от 11.05.2006 N 157-О)

После ввода в эксплуатацию возведенных жилых домов организация, являющаяся заказчиком-инвестором, предъявила к вычету НДС, уплаченный порядным организациям. Налоговая инспекция и арбитражные суды отказали ей в предоставлении вычета, основываясь на том, что построенные объекты не являлись имуществом организации-заказчика, не ставились ею на учет и возводились за счет средств, привлеченных от физических лиц - инвесторов.

Конституционный Суд РФ согласился с этим мнением и подчеркнул следующее. Право на вычет спорных сумм НДС возникает в том случае, если приобретенные объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств (абз. 1, 2 п. 6 ст. 171, абз. 1, 2 п. 1 и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик понес материальные затраты. В данном случае подобные затраты отсутствуют, так как стоимость соответствующих объектов, увеличенная на суммы НДС, оплачена за счет денежных средств физических лиц - инвесторов. Возможность применить вычет по основным средствам, не принятым на учет, гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Аналогичных решений в судебной практике не встречается.

2. Нарушение правил возврата денежных средств покупателям при использовании ККТ не приводит к занижению выручки и к доначислению НДС

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 N А42-7195/2005)

В ходе проверки налоговый орган обнаружил превышение выручки по данным фискального отчета ККМ, которые не совпадали с данными бухгалтерского отчета. Организация объяснила это тем, что возвращала покупателям из кассы денежные средства по ошибочно пробитым и неиспользованным чекам.

Так как возврат денег покупателям производился с нарушениями требований законодательства, налоговая инспекция посчитала, что организация занизила сумму выручки, и доначислила ей НДС и пени, а также наложила штраф.

Суд занял сторону налогоплательщика, мотивируя это следующим. Нарушение правил возврата денежных средств покупателям само по себе не свидетельствует о занижении выручки от реализации товаров с применением ККТ, если организация представила документы, подтверждающие факт отсутствия товаров, выручка от реализации которых вменена ей налоговым органом.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2002 N Ф03-А51/02-2/2429.

В то же время в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.01.2002 N А19-7458/01-15-Ф02-54/02-С1 изложена противоположная позиция (отметим, что данный спор рассматривался в рамках Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

3. "Входной" НДС можно принять к вычету позже того налогового периода, в котором выполнены все необходимые для этого условия

(Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2006 N А57-11201/03-28)

Все условия для применения вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности, облагаемой НДС (принятие к учету, оплата, наличие счета-фактуры поставщика), налогоплательщик выполнил в феврале, а фактически принял соответствующую сумму в мае. Налоговая инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ.

Суд отметил, что НК РФ не запрещает применять налоговый вычет по НДС в налоговом периоде, следующем за тем, в котором произошла фактическая оплата. Поскольку применение вычета в мае, а не в феврале не привело к недоплате НДС, решение налогового органа является недействительным.

Сформировавшаяся по данному вопросу судебная практика не является единообразной. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2005 N Ф04-9147/2005(17932-А27-27) и от 21.11.2005 N Ф04-8309/2005(17052-А46-34) высказана позиция, аналогичная изложенной выше.

В то же время из Постановлений Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-16571/05-24-Ф02-1924/06-С1, ФАС Московского округа от 20.06.2006 N КА-А41/5301-06 следует, что отражение в декларации налоговых вычетов, относящихся к более ранним налоговым периодам, неправомерно.

4. Если в уточненной декларации сумма НДС исчислена к возмещению, то переплата возникает не в день подачи этой декларации, а после ее проверки налоговым органом

(Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2006 N А65-21699/05-СА2-11)

Одновременно с декларацией за декабрь, с исчисленной к возмещению суммой НДС, налогоплательщик подал уточненную декларацию за ноябрь, по которой сумму налога на добавленную стоимость необходимо было уплатить в бюджет. Поскольку сумма налога к возмещению превышала сумму налога к уплате, организация посчитала, что у нее отсутствует обязанность по уплате в бюджет НДС за ноябрь.

Налоговая инспекция привлекла организацию к ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ, так как к моменту подачи уточненной декларации налогоплательщик не уплатил сумму налога и пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). Суд поддержал налоговый орган и указал, что факт декларирования НДС к возмещению еще не означает, что в день представления декларации на эту сумму возникает переплата по налогу, так как обоснованность предъявления сумм НДС к возмещению из бюджета требует проверки со стороны налогового органа.

Аналогичных решений в судебной практике не встречается.

5. Остаток резерва на особо сложный и дорогой ремонт основных средств можно переносить на следующий налоговый период при наличии фактических затрат на его проведение

(Постановление ФАС Центрального округа от 28.06.2006 N А68-АП-356/Я-05)

Полагая, что проводимый ремонт основных средств является особо сложным и дорогим, организация не включила в состав доходов остаток неиспользованного резерва расходов на ремонт. Налоговая инспекция настаивала на том, что налоговая база по налогу на прибыль занижена.

Суд указал, что налогоплательщик вправе не включать остаток неиспользованного резерва в доходы в том случае, если капитальный ремонт финансируется более одного налогового периода и при этом в текущем налоговом периоде плательщик понес фактические затраты на его осуществление (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Поскольку в данном случае эти условия организацией были выполнены, ее действия признаны правомерными.

Аналогичная позиция высказана в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-592/2006(19931-А27-37).

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/