Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заемщика) получение и возврат денежного беспроцентного займа от физического лица - учредителя (заимодавца), если согласно условиям договора займа обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств? Физическое лицо является налоговым резидентом РФ.

Заем получен в сумме, эквивалентной 20 000 долл. США. Согласно условиям договора займа возврат займа осуществляется в следующем порядке: 40% суммы займа возвращается через месяц, а оставшиеся 60% - через два месяца с даты получения заемных средств.

Заемные средства использованы на финансирование текущей деятельности.

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил (условно):

на дату получения займа - 52,3 руб/долл. США;

на последнее число месяца, в котором получен заем, - 53,0 руб/долл. США;

на дату возврата части займа (40%) - 52,6 руб/долл. США;

на последнее число месяца, в котором произведен возврат части займа, - 52,4 руб/долл. США;

на дату возврата оставшейся части займа (60%) - 53,8 руб/долл. США.

Договор займа заключен в 2015 г.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

По общему правилу договор денежного займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако стороны могут договориться о предоставлении беспроцентного займа, при этом условие о предоставлении займа без уплаты процентов за пользование заемными средствами должно быть прямо указано в договоре займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что обязательства по договору займа устанавливаются в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, полученная по договору займа, не образует дохода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поскольку не приводит к увеличению экономических выгод организации, приводящему к увеличению ее капитала. В свою очередь, при возврате заемных средств не возникает расхода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При получении займа в учете отражается возникновение кредиторской задолженности в сумме полученного займа, а при возврате займа - погашение данной кредиторской задолженности (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

В рассматриваемой ситуации обязательства по договору займа выражены в иностранной валюте (долларах США). Следовательно, кредиторская задолженность по займу подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на даты ее образования, погашения, а также на отчетные даты (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В рассматриваемой ситуации в период с даты получения заемных средств до даты их возврата курс доллара США, установленный Банком России, изменялся. В связи с этим при пересчете задолженности перед заимодавцем (на отчетные даты и даты погашения займа) в учете организации возникают курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Возникшие положительные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов, отрицательные - в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). При этом перечень доходов от источников в РФ для целей исчисления НДФЛ является открытым, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации курсы доллара США, установленные Банком России на даты возврата займа, превысили курс доллара США, установленный Банком России на дату его получения. В связи с этим сумма денежных средств в рублях, перечисляемая заимодавцу при возврате займа, превышает сумму, полученную от заимодавца. Данное превышение, по мнению Минфина России, рассматривается как экономическая выгода применительно к ст. 41 НК РФ, т.е. образует доход, подлежащий обложению НДФЛ (Письмо от 27.03.2015 N 03-04-06/16965).

Однако данная позиция не является единственной. Дополнительно по вопросу, облагается ли НДФЛ положительная разница, образовавшаяся у заимодавца в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при возврате ему в рублях суммы займа, который выражен в иностранной валюте, но выдан и возвращен в рублях, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется вышеприведенными разъяснениями Минфина России и включает образовавшуюся положительную разницу по сумме займа в облагаемый НДФЛ доход заимодавца.

При таком подходе организация, возвращающая заемные средства в части образовавшейся в связи с ростом курса доллара США разницы, признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее из перечисляемых заимодавцу денежных средств (при их фактической выплате) и перечисление удержанной суммы налога в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день перечисления возвращаемой суммы займа на счет заимодавца (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Сумма НДФЛ определяется исходя из полученной заимодавцем суммы превышения с применением ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации возврат займа произведен двумя платежами.

Сумма превышения возвращенной суммы займа в рублях над полученной составляет:

- при возврате 40% заемных средств - 2400 руб. (20 000 долл. США x 40% x (52,6 руб/долл. США - 52,3 руб/долл. США));

- при возврате оставшейся части (60%) - 18 000 руб. (20 000 долл. США x 60% x (53,8 руб/долл. США - 52,3 руб/долл. США)).

Налоговый агент в данном случае обязан перечислить удержанную сумму в бюджет не позднее дня возврата заемных средств (в частности, суммы превышения) на счет заимодавца в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа и в дальнейшем возвращенные заимодавцу, не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Возникшее на дату получения заемных средств обязательство перед заимодавцем, стоимость которого выражена в иностранной валюте (в долларах США), но подлежит оплате в рублях, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения обязательства (дату погашения займа) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при указанном пересчете возникают курсовые разницы, которые включаются в состав внереализационных доходов (положительные) или внереализационных расходов (отрицательные). Это следует из п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, доходы и расходы в виде курсовых разниц, признанные для целей налогообложения прибыли, соответствуют доходам и расходам, признанным в бухгалтерском учете.

--------------------------------

<*> В общем случае согласно п. 1 ст. 218 НК РФ заимодавец имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что заимодавец не представил в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 218 НК РФ, организации соответствующее письменное заявление, а также документы, подтверждающие право на указанные вычеты, поэтому стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.09.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли продажу подарочных сертификатов за наличный расчет и последующую продажу товара предъявителям этих сертификатов? Учет товаров ведется организацией по покупным ценам.

Организация продала сертификат на сумму 5900 руб. Предъявитель сертификата приобрел товар стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.). Фактическая себестоимость товара (покупная цена), равная стоимости его приобретения по данным налогового учета, составила 4800 руб. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Подарочным сертификатом признается документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (п. 1 Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, Письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).

Предложение о продаже подарочных сертификатов организацией розничной торговли является публичной офертой. Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), то есть принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 433, абз. 2 п. 1 ст. 435, п. 2 ст. 437, п. 1 ст. 438 Гражданского кодекса РФ).

Подарочный сертификат подтверждает обязательство торговой организации передать в будущем его предъявителю товары на определенную сумму, а денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем (п. 1 Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498, А40-65470/2013) <*>.

Порядок ведения кассовых операций

При осуществлении наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров (в том числе в розницу) обязательным является применение торговой организацией контрольно-кассовой техники (ККТ), включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

По мнению Минфина России и налоговых органов, организация также должна применять ККТ и в случае получения предоплаты наличными денежными средствами, в том числе при реализации подарочных сертификатов за наличный расчет (Письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 04.08.2009 N 17-15/080428, п. 2 Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268). Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13854/05 по делу N А40-68563/04-149-181.

Покупателю в момент оплаты сертификата выдается отпечатанный ККТ кассовый чек, который подтверждает факт получения оплаты (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ). В этом кассовом чеке должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745. На дату продажи товара организация также выдает покупателю чек на стоимость приобретенного товара. При этом в части стоимости товара, оплачиваемого сертификатом, чек пробивается по отдельной секции ККТ с целью материального учета товаров и защиты прав потребителей (Письмо УФНС России по г. Москве N 17-15-098018).

По общему правилу прием наличных денежных средств в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером (ПКО) (пп. 4.1 п. 4, п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

При осуществлении наличных расчетов с применением ККТ ПКО может оформляться на конец рабочего дня (смены) на основании контрольной ленты, изъятой из ККТ, на общую сумму принятых наличных денег (пп. 5.2 п. 5 Указания). К ПКО прилагается кассовый отчет (справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6)) (п. 6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Минфином России 30.08.1993 N 104)).

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты за товар, полученная при продаже сертификата, доходом организации не признается и учитывается в качестве кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При передаче товара покупателю организация признает доход от обычных видов деятельности (выручку) в размере продажной стоимости товара (без НДС) (абз. 2 п. 3, п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). При этом производится зачет полученной предоплаты в счет оплаты проданного товара. Одновременно фактическая себестоимость этого товара относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по данным операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату получения предоплаты (продажи сертификата) у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату реализации товара при предъявлении покупателем сертификата у организации второй раз наступает момент определения налоговой базы в размере продажной стоимости товара (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3, п. 14 ст. 167 НК РФ).

Одновременно организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее с предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Отметим, что в общем случае при получении предоплаты, а также при реализации товара организация предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты или реализации товара (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Однако при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требования, установленные п. п. 3, 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, при этом НДС в указанных документах не выделяется (п. 7 ст. 168 НК РФ). Полагаем, что указанные нормы распространяются и на случаи получения предоплаты наличными денежными средствами организациями розничной торговли.

Таким образом, при продаже товаров в розницу счета-фактуры организация не составляет. Данный вопрос рассмотрен также в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученной предоплаты в состав доходов организации не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации товаров в размере продажной стоимости товаров (без НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Стоимость приобретенных организацией товаров, сформированная с учетом положений ст. 320 НК РФ, уменьшает доходы, полученные при их реализации (п. 1, абз. 1, 6 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-т "Расчеты за проданные товары";

62-ав "Расчеты по полученным авансам и предоплате";

62-ав-НДС "Расчеты по НДС с сумм полученных авансов и предоплаты".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС".

--------------------------------

<*> Отметим: Минфин России в Письме от 19.12.2014 N 03-11-11/65746 высказал иную точку зрения, а именно что реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами. Из этого утверждения следует вывод, что операции по реализации сертификатов являются не внесением предоплаты, а отдельной операцией купли-продажи. В данной консультации исходим из того, что организация руководствуется более ранними разъяснениями Минфина России и налоговых органов и правовой позицией Верховного Суда РФ и учитывает продажу сертификатов как внесение покупателем предоплаты за товары.

<**> Подробно порядок бухгалтерских записей по отражению НДС с полученной предоплаты описан в консультации Е.Б. Ильиной.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.09.2015