Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить с 1 января 2015 г. в учете организации-поставщика расчеты с покупателем за поставленные товары, если договорная стоимость товаров установлена в евро, а расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро, установленному Банком России на день платежа?

Товары проданы в январе за 4720 евро, в том числе НДС 720 евро. Оплата от покупателя поступила в следующем после отгрузки месяце. Фактическая себестоимость отгруженных товаров составляет 160 000 руб., что соответствует стоимости их приобретения по данным налогового учета.

Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):

на дату отгрузки товара (дата отгрузки соответствует дате перехода права собственности на товар к покупателю) - 60,0 руб/евро;

на последнее число месяца, в котором отгружен товар, - 60,3 руб/евро;

на дату поступления оплаты - 60,5 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что обязательство покупателя по оплате товара (цена товара) устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар от организации к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары, которая равна договорной стоимости отгруженных товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации договорная цена товаров выражена в евро. В связи с этим выручка исчисляется в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем пересчет непогашенной дебиторской задолженности производится на отчетную дату и дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В рассматриваемой ситуации в период между датой отгрузки товаров и датой их оплаты курс евро повышается. В связи с этим при пересчете задолженности покупателя за отгруженные товары (на отчетную дату и на дату поступления оплаты от покупателя) в бухгалтерском учете возникают положительные курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется на момент отгрузки товаров как договорная стоимость товаров (без учета НДС), исчисленная в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у организации-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 153 НК РФ.

Организация при реализации товаров обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Подробную информацию об общих правилах заполнения счета-фактуры в случаях реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, см. в Практическом пособии по НДС.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Поскольку цена товаров по договору установлена в евро, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату реализации товаров (пп. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товаров (пп. 3 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Заметим, что с 01.01.2015 понятие "суммовая разница" исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") <*>.

Следовательно, в дальнейшем в связи с изменением курса евро организация производит пересчет возникшей задолженности покупателя за отгруженные товары, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца или на дату прекращения обязательства (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В данном случае с момента отгрузки товаров до момента их оплаты курс евро увеличивался, то есть на последнее число месяца отгрузки товаров и на дату погашения задолженности образуются положительные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

При этом курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного покупателю НДС (п. 4 ст. 153 НК РФ).

--------------------------------

<*> Напомним, что по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., суммовые разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

26.12.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации-принципала продажу здания покупателю через агента, если по условиям агентского договора агент действует от своего имени, участвует в расчетах и удерживает причитающееся ему агентское вознаграждение из денежных средств, поступающих от покупателя в оплату здания, при этом отчет агента принят принципалом до государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю?

Продажная цена здания составляет 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.). Агентское вознаграждение составляет 413 000 руб. (в том числе НДС 63 000 руб.). Проданное здание учитывалось в составе основных средств (ОС). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость проданного здания - 9 000 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4 500 000 руб. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (абз. 1 п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае агент действует от своего имени. Соответственно, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ). К отношениям, вытекающим из такого агентского договора, применяются правила о договоре комиссии, предусмотренные гл. 51 ГК РФ (ст. ст. 990 - 1004 ГК РФ), если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

В ходе исполнения агентского договора агент должен представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).

Заметим, что в соответствии со ст. 997 ГК РФ агент может удовлетворить свои требования из сумм, причитающихся принципалу. В рассматриваемой ситуации агент при перечислении принципалу денежных средств от продажи здания удерживает причитающуюся ему сумму агентского вознаграждения.

В данном случае организация-принципал продает здание (объект недвижимости).

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 556 ГК РФ обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. В данном случае такой документ подписывает агент.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. п. 1, 6 ст. 131 ГК РФ) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товара (в том числе здания) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ. Налоговая база определяется как стоимость здания, исчисленная исходя из цены, установленной договором, заключенным с покупателем от лица агента (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ в случае реализации товара через посредника (агента) налогоплательщик (принципал) обязан определять налоговую базу по НДС по правилам ст. 167 НК РФ, поскольку положениями данной статьи не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров с привлечением третьих лиц на основании агентских договоров (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Таким образом, моментом определения налоговой базы при продаже здания для принципала в рассматриваемом случае является день передачи здания покупателю агентом (п. 16 ст. 167 НК РФ, действующий с 01.07.2014). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации товара (в том числе объекта недвижимости) организация дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязана предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Порядок выставления и регистрации счетов-фактур, в том числе при посреднических операциях, закреплен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Подробную информацию о порядке выставления и оформления счетов-фактур при реализации агентом от своего имени товаров принципала см. в Практическом пособии по НДС.

НДС, предъявленный агентом по причитающемуся ему вознаграждению, принципал вправе принять к вычету после принятия им отчета агента на основании счета-фактуры, выставленного агентом (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

При совершении сделок с третьими лицами в рамках посреднического договора агент действует в интересах и за счет принципала. Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам являются доходами и расходами принципала и должны найти отражение в учете принципала.

При передаче агентом здания покупателю в учете принципала отражается выбытие здания, при этом стоимость выбывающего здания подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Заметим, что факт государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю не является необходимым условием для списания объекта ОС с учета продавцом (в данном случае принципалом).

Поступления от продажи здания, учитываемого принципалом в качестве объекта ОС, включаются в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается в размере цены здания, установленной договором, заключенным с покупателем от лица агента (п. 10.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Датой признания прочего дохода от продажи здания является дата государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю. Это следует из совокупности норм пп. "г" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99, п. 31 ПБУ 6/01.

Расходы принципала в виде агентского вознаграждения являются расходами, связанными с продажей объекта ОС, и включаются в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы признаются (при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99) в том же периоде, в котором признан доход от продажи здания (абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

Для расчетов с агентом по агентскому договору может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому для обособления расчетов по разным операциям открываются соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Отметим, что обязательства агента перед принципалом по агентскому договору должны отражаться в учете принципала обособленно от обязательств, возникающих по сделке, заключенной между агентом и покупателем. Для отражения обязательств покупателя по оплате стоимости здания агенту в учете принципала может использоваться применяемый в общем порядке счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором отражается задолженность покупателей за отгруженные им товары (работы, услуги) (Инструкция по применению Плана счетов).

Применяемые принципалом счета для учета расчетов по посредническому договору фиксируются в рабочем плане счетов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся на основании Инструкции по применению Плана счетов с учетом разъяснений Минфина России, приведенных в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год", от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@), и приведены ниже в таблице проводок <**>.

В данном случае отчет агента принят до государственной регистрации перехода права собственности на здание, в связи с чем затраты, связанные с оплатой услуг агента, до момента указанной регистрации (т.е. признания этих затрат в составе расходов, связанных с продажей здания) могут отражаться на счете 45 "Товары отгруженные" аналогично порядку, рекомендованному Минфином России в вышеприведенных Письмах для учета остаточной стоимости переданного покупателю объекта недвижимости.

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи здания признается доходом от реализации, который определяется исходя из договорной цены здания (без учета НДС). Это следует из п. п. 1, 2 ст. 249, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ.

Сумма выручки при продаже здания через агента определяется принципалом на основании извещения агента о реализации здания. Это следует из абз. 5 ст. 316 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход от реализации признается организацией на дату передачи здания покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

При реализации здания организация вправе уменьшить доход, полученный от такой операции, на остаточную стоимость здания, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на расходы, связанные с реализацией, в частности на сумму агентского вознаграждения (абз. 1, пп. 1, абз. 14 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом агентское вознаграждение организация-принципал включает в состав расходов после утверждения отчета агента, когда данные расходы становятся документально подтвержденными. Это следует из пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 252 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком признания доходов и расходов, связанных с реализацией объекта недвижимости для целей бухгалтерского и налогового учета, у организации-принципала возникают разницы, а также соответствующие им отложенные активы и обязательства, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Поскольку доход от реализации здания и расход в виде его остаточной стоимости в налоговом учете признаются на дату передачи здания покупателю по акту, а в бухгалтерском - на дату перехода права собственности на здание к покупателю, в случае, когда передача здания и государственная регистрация перехода права собственности на него произошли в разных отчетных периодах, в учете организации-принципала возникают:

- вычитаемая временная разница (ВВР) в размере договорной цены здания (без НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02);

- налогооблагаемая временная разница (НВР) в виде остаточной стоимости здания и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Указанные разницы, ОНА и ОНО возникают в периоде передачи здания покупателю, а погашаются при признании в бухгалтерском учете дохода и расхода от продажи здания, т.е. в том периоде, в котором зарегистрирован переход права собственности на здание (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

В свою очередь, агентское вознаграждение в налоговом учете включается в расходы на дату принятия отчета агента, тогда как в бухгалтерском учете указанные расходы признаются на дату перехода права собственности на здание. Следовательно, в случае когда указанные даты признания расходов приходятся на разные отчетные периоды, в учете организации возникают НВР в размере агентского вознаграждения (без НДС) и соответствующее ей ОНО (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02), которые также погашаются при признании агентского вознаграждения расходом в бухгалтерском учете, т.е. на дату государственной регистрации перехода права собственности на здание (п. 18 ПБУ 18/02).

В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что указанные разницы и, соответственно, ОНА и ОНО возникли.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 45 "Товары отгруженные":

45-ос "Остаточная стоимость объектов недвижимости, переданных покупателю";

45-з "Затраты, связанные с продажей недвижимости";

45-НДС "НДС, начисленный по переданным объектам недвижимости".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с агентом по сумме, полученной от покупателя";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения";

76-НДС "НДС, начисленный по переданным объектам недвижимости".

--------------------------------

<*> Об особенностях государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость по сделкам, совершенным агентом в интересах принципала от своего имени, см. Путеводитель по сделкам. Агентирование. Общая информация.

Согласно пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ за государственную регистрацию прекращения прав в связи с переходом права к новому правообладателю государственная пошлина не уплачивается.

Государственную пошлину за государственную регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество, предусмотренную пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, уплачивает покупатель недвижимости. По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-05-06-03/46, от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

<**> Отметим, что порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, предъявленного покупателю при продаже недвижимости, Инструкцией по применению Плана счетов не установлен, в связи с чем организация должна его разработать самостоятельно и зафиксировать в учетной политике (п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

При этом возможны два варианта:

1) выручка от продажи недвижимости отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", с учетом начисленного и предъявленного покупателю НДС, а начисленный НДС - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" либо дополнительно введенный субсчет, например, 91-3 "НДС" (аналогично счету 90 "Продажи", субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость", используемому при отражении выручки), с исключением этого НДС из состава доходов и расходов при составлении отчета о финансовых результатах.

В этом случае начисление НДС при передаче здания покупателю отражается по дебету счета 76 (счета 45), аналитический счет "НДС, начисленный по переданным объектам недвижимости", и кредиту счета 68 с последующим его списанием на счет 91 (субсчет 91-2 или 91-3);

2) выручка от продажи недвижимости отражается на счете 91, субсчет 91-1, без учета НДС. В этом случае начисленный при передаче здания НДС отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68, при этом необходимости в дополнительных записях при признании выручки на сумму начисленного НДС не возникает.

В таблице бухгалтерские записи по признанию дохода от продажи здания и начислению НДС приведены в соответствии с первым вариантом учета.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

26.12.2014