Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации реализацию объекта основных средств (ОС) (производственного оборудования), если данный объект подвергался уценке?

Продажная стоимость объекта составляет 371 700 руб., в том числе НДС 56 700 руб. По данным бухгалтерского учета текущая (восстановительная) стоимость оборудования составляет 320 568 руб., сумма начисленной амортизации - 80 142 руб. По данным налогового учета первоначальная стоимость оборудования - 359 936 руб., сумма амортизации (начисленной линейным методом) - 89 984 руб.

На момент продажи объекта ОС оставшаяся сумма отложенного налогового актива (ОНА), признанного в связи с проведением уценки оборудования, составляет 5905,2 руб. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

В данной ситуации в качестве товара выступает объект ОС (производственное оборудование), что соответствует требованиям п. 1 ст. 455 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи производственного оборудования, учитываемого в качестве объекта ОС, включаются в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доходы от продажи объекта ОС признаются в размере договорной стоимости на дату перехода права собственности на оборудование от организации к покупателю (п. п. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость объекта ОС при его передаче покупателю подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

В момент перехода права собственности на оборудование к покупателю расходы, связанные с продажей, в виде его остаточной стоимости включаются в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 16, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации объект ОС был уценен, в связи с чем он числится в бухгалтерском учете по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01) <*>. Соответственно, остаточная стоимость объекта, включаемая в состав расходов, определяется в виде разницы между его текущей (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров (в том числе объектов ОС) на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется как стоимость объекта ОС, установленная договором купли-продажи, без включения в нее суммы НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи производственного оборудования (без учета НДС) признается доходом от реализации исходя из договорной цены оборудования (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Доходы от продажи производственного оборудования признаются на дату перехода права собственности на него от организации к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

При реализации объекта ОС организация вправе уменьшить доход, полученный от такой операции, на остаточную стоимость объекта, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в данном случае как разницу между первоначальной стоимостью оборудования и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Напомним, что в налоговом учете начисление амортизации производится ежемесячно исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая определяется на основании срока полезного использования (п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Сумма проведенной переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, остаточная стоимость продаваемого объекта ОС для целей налогообложения прибыли составляет 269 952 руб. (359 936 руб. - 89 984 руб.).

Применение ПБУ 18/02

В момент отражения уценки объекта ОС на сумму уценки (с учетом корректировки начисленной амортизации) в бухгалтерском учете были признаны вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Признанные ВВР и ОНА уменьшались по мере начисления амортизации <*> и погашаются в полном размере в момент продажи объекта ОС, поскольку в указанный момент общие суммы расходов, признанных в бухгалтерском и налоговом учете по данному объекту, становятся равными (п. 17 ПБУ 18/02).

На сумму погашенного ОНА производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<*> В данной консультации не рассматривается порядок отражения в учете операций по уценке объектов ОС и дальнейшему начислению амортизации по переоцененному объекту. Подробно данный порядок описан в консультации Е.Б. Ильиной.

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

01.12.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации-арендатора стоимость капитальных вложений (в виде неотделимых улучшений) в арендуемый объект основных средств (ОС) (автомобиль, используемый в производственной деятельности), произведенных без согласия арендодателя? Капитальные вложения выполнены силами подрядной организации.

Стоимость капитальных вложений в виде дооборудования автомобиля составила 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). Срок полезного использования капитальных вложений установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды - 25 месяцев. Организация в бухгалтерском учете применяет линейный способ начисления амортизации.

По окончании срока аренды арендодатель согласился принять автомобиль вместе с неотделимыми улучшениями, произведенными без его согласия, без возмещения их стоимости арендодателю. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю, при возврате автомобиля, согласованная сторонами и определенная по данным экспертной оценки, составила 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Автомобиль может быть арендован организацией по договору аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа (ст. ст. 632, 642 Гражданского кодекса РФ).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623, ст. 625 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией при выполнении работ по дооборудованию арендованного автомобиля, который используется для осуществления облагаемых НДС операций, принимается к вычету на дату принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

По вопросу налогообложения НДС передачи капитальных вложений, не возмещаемых арендодателем, отметим следующее. Согласно официальной позиции передача арендодателю капитальных вложений, стоимость которых не возмещается арендодателем, рассматривается как безвозмездная реализация результата выполненных работ, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259).

Подборка Писем Минфина России, в которых высказано мнение, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В данном случае налоговая база определяется как согласованная сторонами стоимость передаваемых арендодателю капитальных вложений на дату их передачи арендодателю (дату возврата автомобиля вместе с неотделимыми улучшениями). НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Арендатор обязан предъявить к уплате арендодателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Вместе с тем отметим, что имеются судебные акты, согласно которым неотделимые улучшения арендуемого имущества выполняются арендатором для собственных нужд, следовательно, при возврате арендованного имущества (без возмещения арендодателем стоимости произведенных вложений) передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, т.е. реализации в смысле ст. 39 НК РФ, не происходит, поэтому объекта налогообложения по НДС не возникает. Подборка судебных актов, поддерживающих позицию, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется официальной позицией и начисляет НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю.

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, не переданные арендодателю, в отношении которых выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитываются организацией-арендатором в составе собственных ОС в сумме фактически произведенных затрат (без учета НДС). Это следует из абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, в данном случае это сумма капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного автомобиля (без НДС) (п. 6 ПБУ 6/01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Стоимость объектов ОС (в том числе капитальных вложений в арендованный объект ОС) погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС с учетом срока полезного использования объекта ОС, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01.

Срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект ОС организация может установить исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т.е. исходя из оставшегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01). В данном случае срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным 25 месяцам.

Таким образом, исходя из вышеуказанных норм ежемесячная сумма амортизации капитальных вложений в арендованный объект ОС составляет 2400 руб. ((70 800 руб. - 10 800 руб.) / 25 мес.).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта ОС к бухгалтерскому учету, и производится в данном случае до полного погашения стоимости этого объекта (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям в арендованное ОС признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации по окончании договора аренды арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю, который не возмещает затраты на их осуществление.

При передаче капитальных вложений арендодателю в учете арендатора отражается выбытие ОС (п. 29 ПБУ 6/01). При этом признается прочий расход в размере остаточной стоимости переданного ОС (п. 11 ПБУ 10/99). Однако поскольку в рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения на момент передачи полностью самортизированы (так как срок полезного использования был установлен равным оставшемуся сроку аренды), расходы в виде остаточной стоимости у арендатора на дату передачи капитальных вложений арендодателю отсутствуют.

Отметим, что такой факт хозяйственной жизни, как передача неотделимых улучшений арендованного ОС арендодателю, оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Сумма НДС, уплаченная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, учитывается в прочих расходах как расход, связанный с выбытием ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи, отражающие вышеуказанные операции, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и отражены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Главой 25 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов только на капитальные вложения в арендованные объекты ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя. Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Случай, когда неотделимые улучшения производятся без согласия арендодателя, в НК РФ не оговаривается.

Официальная позиция, выраженная в Письмах налоговых органов, заключается в том, что расходы на улучшение арендованного имущества, произведенное без согласия арендодателя, не учитываются при налогообложении прибыли. Есть судебное решение, подтверждающее данную позицию. Такой подход основан на том, что, во-первых, такие капитальные вложения не могут быть признаны амортизируемым имуществом, во-вторых, фактически неотделимые улучшения передаются арендодателю безвозмездно по окончании срока аренды. В связи с этим расходы на капитальные вложения в арендуемое ОС, выполненные без согласия арендодателя и не возмещаемые им, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании п. п. 5, 16 ст. 270 НК РФ.

Исходя из данной позиции сумма НДС, уплаченная при безвозмездной передаче капитальных вложений арендодателю, также не признается расходом арендатора как расход, связанный с такой передачей, на основании п. п. 19, 16 ст. 270 НК РФ.

Дополнительную информацию по вопросу учета расходов на улучшение арендованного имущества, произведенное без согласия арендодателя, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль <*>.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации расходы на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений признаются в бухгалтерском учете организации ежемесячно по мере начисления амортизации, а в налоговом не признаются. Кроме того, сумма НДС, начисленная при передаче неотделимых улучшений, учитывается для целей бухгалтерского учета в прочих расходах, а в налоговом не учитывается.

В связи с этим в бухгалтерском учете при признании указанных расходов возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

--------------------------------

<*> Отметим, что по данному вопросу возможен и иной подход. Если рассматривать капитальные вложения в арендованное имущество, произведенные без согласия арендодателя, как расходы, понесенные арендатором исключительно в собственных интересах (для повышения эффективности использования арендованного имущества), а не в интересах арендодателя, то стоимость работ по их проведению, не признаваемую амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ, арендатор, на наш взгляд, вправе учесть единовременно, например на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии удовлетворения данных расходов критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Это обусловлено тем, что ст. 270 НК РФ не предусматривает исключение из налоговой базы расходов в виде выполнения работ, результат которых не признается амортизируемым имуществом.

Однако, учитывая официальную точку зрения, обоснованность такого подхода, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.

В данной консультации исходим из предположения, что организация придерживается официальной позиции и не включает в налоговую базу расходы в виде стоимости неотделимых улучшений в арендованное ОС, выполненных без согласия арендодателя.

М.С.Радькова

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

12.12.2014