Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации неустойку за возврат авиабилета в связи с изменением срока командировки?

Работник организации был направлен в командировку, для чего организация в безналичном порядке приобрела от своего имени для работника авиабилет (в документарной форме), провозная плата по которому составила 8496 руб. (в том числе НДС 1296 руб.). Однако срок командировки был изменен, в результате чего авиабилет был сдан подотчетным лицом менее чем за 24 часа до рейса. Перевозчиком при возврате провозной платы удержана неустойка (25%), в результате чего было возвращено 6372 руб.

Доходы и расходы для целей налогообложения учитываются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ, п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

При направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику в том числе расходы по проезду (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения). В данном случае организация приобретает для работника авиабилет в безналичном порядке.

Нормативно-правовое регулирование

По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд. Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, форма которого устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами (п. п. 1, 2 ст. 786 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае был приобретен авиабилет (форма которого утверждена Приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15 "Об установлении формы пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации").

Перевозка пассажиров воздушным транспортом регламентируется Воздушным кодексом РФ от 19.03.1997 N 60-ФЗ.

Пассажир вправе заключить с перевозчиком договор воздушной перевозки, предусматривающий условие возврата уплаченной по договору воздушной перевозки провозной платы при расторжении договора, об условиях возврата которой перевозчик (уполномоченное им лицо) обязан информировать пассажира до заключения договора воздушной перевозки пассажира. Порядок информирования пассажиров об условиях возврата уплаченной за воздушную перевозку провозной платы устанавливается федеральными авиационными правилами (п. 1.1 ст. 103 ВК РФ). При отказе пассажира от перелета с уведомлением перевозчика позднее чем за 24 часа до окончания времени регистрации на рейс при возврате пассажиру провозной платы взимается неустойка <*> в размере не более чем 25% уплаченной пассажиром за перевозку провозной платы (пп. 1, 2 п. 1 ст. 108 ВК РФ, п. 96, пп. "а" п. 97, п. 100 Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в област и гражданской авиации, утвержденных Приказом Минтранса России от 25.09.2008 N 155).

Правилами перевозчика может быть установлен более льготный срок уведомления об отказе от перевозки (менее чем за 24 часа до окончания установленного в соответствии с п. 81 Общих правил воздушных перевозок, утвержденных Приказом Минтранса России от 28.06.2007 N 82, времени регистрации пассажиров на указанный в билете рейс (п. 99 Правил)).

Порядок возврата уплаченных сборов при прекращении действия договора воздушной перевозки пассажира в связи с его добровольным отказом от всей перевозки (части перевозки) установлен п. 93 Правил. В данной консультации уплата и возврат сборов не рассматриваются.

В данном случае при отказе от перевозки перевозчиком удержана неустойка в размере 25% от провозной платы, т.е. в сумме 2124 руб. (8496 руб. x 25%).

Бухгалтерский учет

Сумма неустойки, взысканная при возврате авиабилета, учитывается в составе прочих расходов в качестве штрафной санкции за нарушение условий договора (п. п. 11, 14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Признание указанных расходов в данном случае производится при появлении у перевозчика права на удержание неустойки, т.е. при сдаче перевозчику авиабилета и расчете им суммы неустойки.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенный авиабилет установленной формы учитывается как денежный документ на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы" (в сумме фактических затрат на его приобретение).

В данном случае возврат авиабилета осуществляется работником организации.

Для отражения расчетов с работниками при выдаче им под отчет денежных документов используется счет 71. Выдача авиабилета работнику для его возврата перевозчику может отражаться записью по кредиту счета 50, субсчет 50-3, в корреспонденции с дебетом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Следовательно, после того как билет был сдан, по кредиту счета 71 отражаются:

- сумма денежных средств, возвращенных работнику перевозчиком в связи с отказом от поездки, в корреспонденции с дебетом счета 50, субсчет 50-1 "Касса организации";

- расходы в виде удержанной неустойки в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Расходы при этом должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России удержанная при возврате билета сумма является санкцией за нарушение договорных обязательств и может быть учтена в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786, от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616). Подробнее по данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Указанные расходы признаются на дату признания их должником, т.е. в данном случае на дату возврата билета и удержания неустойки в соответствии с условиями приобретения и возврата билета (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу НДС, уплаченный по расходам на командировки (включая расходы на проезд), подлежит налоговому вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ).

В отношении расходов на проезд налоговый вычет производится на основании счетов-фактур или иных документов, в частности на основании авиабилета, оформленного на бланке установленной формы, после принятия на учет расходов на проезд (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В данном случае авиабилет сдан, т.е. фактически произошел отказ от договора перевозки, в связи с чем расходы по проезду не были понесены и, соответственно, не были признаны в бухгалтерском учете. Следовательно, оснований для налогового вычета НДС, указанного в авиабилете, у организации не возникло.

--------------------------------

<*> Напомним, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (ст. 330 ГК РФ).

<**> Напомним, что с 01.06.2014 порядок ведения кассовых операций с наличными денежными средствами осуществляется с соблюдением требований Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (п. 8 Указания).

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

19.12.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации списание долга, по которому истек срок исковой давности, при наличии встречного однородного требования (кредиторской задолженности) по этому же контрагенту?

Организацией по результатам проведения инвентаризации расчетов с контрагентами выявлена дебиторская задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), срок исковой давности по которой истек в текущем квартале. В связи с регулярной оплатой контрагентом своих долгов вероятность погашения данной задолженности после истечения срока ее оплаты оценивалась как высокая и резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете по этой задолженности не формировался. У организации имеется кредиторская задолженность перед этим же контрагентом (по оплате выполненных работ) в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), срок исковой давности по которой еще не истек.

Руководителем принято решение о списании просроченной дебиторской задолженности с бухгалтерского учета.

Согласно учетной политике для целей налогообложения доходы и расходы определяются методом начисления, организация не создает резерва сомнительных долгов. Отчетными периодами по налогу на прибыль и в целях бухгалтерского учета являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 Гражданского кодекса РФ).

Общий срок исковой давности установлен равным трем годам и начинает отсчитываться со дня, следующего за последним днем срока исполнения должником своих обязательств (п. 1 ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Истечение срока исковой давности не является основанием для прекращения обязательства (перечень таких оснований приведен в гл. 26 ГК РФ).

Соответственно, с истечением срока исковой давности обязательство покупателя прекращенным не считается.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (срок которого не указан или определен моментом востребования). Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Случаи недопустимости зачета установлены ст. 411 ГК РФ.

В частности, не допускается зачет требований, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абз. 2 ст. 411 ГК РФ, п. 10 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Кроме того, с 01.09.2013 п. 3 ст. 199 ГК РФ прямо установлено, что односторонние действия, направленные на осуществление права, в том числе зачет, срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются (п. 39 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации").

Таким образом, поскольку в данном случае по требованию истек срок исковой давности, его прекращение (в том числе частичное) зачетом в одностороннем порядке произведено быть не может <*>.

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При инвентаризации расчетов производится проверка обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

По результатам инвентаризации расчетов составляется соответствующий акт (п. 2.5 Методических указаний). Акт может быть составлен по форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, или иной самостоятельно разработанной в организации форме согласно требованиям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

В данном случае по результатам инвентаризации выявлена дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Отметим, что дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Исходя из требования осмотрительности в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв по сомнительным долгам. При этом организация должна избегать создания скрытых резервов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

В рассматриваемой ситуации в связи с регулярной оплатой контрагентом своих долгов перед организацией вероятность погашения им задолженности после истечения установленного договором срока ее оплаты оценивалась как высокая, поэтому резерв по сомнительным долгам по данной задолженности не создавался.

Задолженность с истекшим сроком исковой давности должна быть списана с учета на основании письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя и отнесена соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, сумма этого долга не резервировалась (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В данном случае списываемая задолженность относится на прочие расходы организации согласно п. п. 11, 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Учитывая, что истечение срока исковой давности, как указывалось выше, не является основанием для прекращения обязательств должника, списанная задолженность может быть отражена аналогично списанным долгам неплатежеспособных должников, как предусмотрено абз. 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, на забалансовом счете (например, на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов") в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за возможностью ее взыскания с должника.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли долг, по которому истек установленный срок исковой давности, признается безнадежным (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Сумма безнадежных долгов, если не создавался резерв по сомнительным долгам, включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Однако, по мнению Минфина России, дебиторская задолженность при наличии кредиторской задолженности того же контрагента не может быть признана безнадежной, поскольку у организации есть возможность в одностороннем порядке провести зачет.

В Письме Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620 высказано мнение, что признание на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ внереализационным расходом дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям, не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Аналогичную позицию занимают и налоговые органы, отказывая налогоплательщикам в признании расходов в виде списанных безнадежных долгов с истекшим сроком исковой давности при наличии встречной задолженности. Однако суды, вынося решения по таким вопросам, не ставят в зависимость включение в состав расходов сумм безнадежных долгов от наличия (или отсутствия) встречных обязательств. Для признания дебиторской задолженности сомнительной достаточным условием является истечение срока исковой давности (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.06.2009 N Ф09-3582/09-С3 по делу N А60-25067/2008-С10, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6735/2008(15348-А67-37) по делу N А67-900/2008, от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010).

Глава 25 НК РФ не устанавливает отдельного порядка для признания расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. По общему правилу расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). На основании приведенной нормы контролирующие органы со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 настаивают на включении во внереализационные расходы списываемой дебиторской задолженности именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026842@) <**>.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1574/10, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

В данном случае списание дебиторской задолженности произведено в том же отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Дополнительно о порядке списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

--------------------------------

<*> Отметим, что ст. 199 ГК РФ не содержит запрета на осуществление зачета требования с истекшим сроком исковой давности по соглашению сторон. В связи с этим произвести зачет по такому требованию можно, заключив с контрагентом соответствующее соглашение (договор) (п. 1 ст. 420, ст. 421 ГК РФ).

В то же время имеется судебный акт, признавший недействительным подписанное двустороннее соглашение о зачете требования с истекшим сроком исковой давности в связи с отсутствием документов, свидетельствующих о фактическом исполнении сторонами соглашения о прекращении обязательства зачетом встречных требований (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2012 по делу N А33-6077/2011).

<**> Заметим, что невключение в расходы безнадежной дебиторской задолженности в период истечения срока исковой давности приводит к излишней уплате налога на прибыль (за исключением случаев, когда получен убыток) за этот период, следовательно, организация может руководствоваться абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. провести перерасчет налоговой базы в периоде выявления факта несвоевременного списания этой задолженности. Однако, как полагают специалисты Минфина России, указанный перерасчет, в силу нормы п. 7 ст. 78 НК РФ, может быть произведен не позднее трех лет с момента возникновения права на признание расходов, ранее не учтенных в целях налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

22.12.2014