Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-арендодателя получение от арендатора арендной платы за предоставленное оборудование, если договором предусмотрено, что арендная плата вносится продукцией, произведенной на этом оборудовании арендатором? Размер арендной платы за месяц установлен в размере 10% от объема изготовленной продукции.

В соответствии с условиями договора счета и счета-фактуры на арендную плату составляются и предъявляются арендатору ежемесячно, при этом стоимость продукции, переданной в качестве платы за аренду, устанавливается исходя из рыночной цены продукции, определяемой на основании справки, получаемой в региональной торгово-промышленной палате (ТПП). Арендная плата вносится ежемесячно.

Организацией в счет арендной платы за месяц получена продукция стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Полученную продукцию организация планирует продать. Предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата может вноситься в том числе установленной долей полученной в результате использования арендованного имущества продукции (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендная плата установлена в размере 10% от общего объема продукции, изготавливаемой арендатором на полученном оборудовании.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации. Следовательно, сумма арендной платы учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности (является выручкой) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Величина поступления по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Следовательно, в рассматриваемой ситуации доход в виде арендной платы определяется как стоимость полученной от арендатора продукции, определенная на основании справки, получаемой в региональной ТПП, без учета НДС, предъявленного арендатору (о чем будет сказано ниже) (п. 3 ПБУ 9/99).

Указанный доход организация-арендодатель признает на дату выполнения условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае ежемесячно.

Поступившая в качестве оплаты арендной платы продукция арендатора, которая предполагается к продаже, включается в состав материально-производственных запасов (МПЗ) в качестве товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ (п. 10 ПБУ 5/01). В данном случае стоимость полученной от арендатора продукции определяется как рыночная стоимость этой продукции, указанная в справке ре гиональной ТПП (без учета НДС, предъявленного арендатором при передаче продукции).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). По общему правилу налоговая база по НДС со стоимости аренды, оплачиваемой в натуральной форме, определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, установленных сторонами сделки (без учета НДС) (п. 2 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). В данном случае стороны договора аренды установили сумму арендной платы равной стоимости продукции, полученной в ее уплату, исчисленной по рыночным ценам, определенным на основании информации (справки), полученной от региональной ТПП.

В общем случае при отсутствии предоплаты моментом определения налоговой базы является дата оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако по договору аренды услуги носят длящийся характер и, по сути, оказываются каждый день в течение всего срока его действия (п. 5 ст. 38 НК РФ). В соответствии с позицией Минфина России при оказании услуг по длящимся договорам моментом отгрузки признается последний день налогового периода, то есть квартала (ст. 163 НК РФ), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. Такие разъяснения, например в отношении услуг по предоставлению в аренду недвижимости, приведены в Письме Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941. Подробно указанная позиция рассмотрена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В то же время в рассматриваемом случае согласно договору счета на арендную плату предъявляются арендатору ежемесячно, в связи с чем и момент определения налоговой базы по НДС у организации, на наш взгляд, будет возникать также ежемесячно. К такому выводу, в частности, можно прийти на основании разъяснений Минфина России, а также налоговых органов, в которых указано, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) (Письма Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Передача права собственности на продукцию на территории РФ также является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, арендатор дополнительно к цене передаваемой в счет оплаты арендной платы продукции обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) <*>.

Сумму НДС, предъявленную арендатором, организация принимает к вычету на дату принятия товара (продукции арендатора) к учету на основании составленного с соблюдением требований законодательства счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Сумма арендной платы (без НДС) признается арендодателем в данном случае в качестве дохода от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки (п. 4 ст. 274, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). В данном случае в договоре аренды указано, что сумма арендной платы равна стоимости полученной в счет оплаты продукции. При этом стоимость продукции определяется на основании информации, предоставленной региональной ТПП. Таким образом, полагаем, что для целей налогообложения прибыли сумма выручки от сдачи оборудования в аренду равна сумме дохода, признаваемого для целей бухгалтерского учета.

Специальных положений в отношении даты признания выручки от сдачи имущества в аренду ст. 271 НК РФ не содержит. Поэтому полагаем, что такой датой может являться дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (аналогично порядку, предусмотренному для случаев, когда сумма арендной платы признается внереализационным доходом (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)).

Отметим, что такой порядок признания выручки по договорам аренды должен быть закреплен в учетной политике организации (ст. 313 НК РФ). По данному вопросу см. дополнительно Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966. Таким образом, в данном случае выручка признается организацией ежемесячно.

Специального порядка определения стоимости товара, полученного в качестве оплаты по договору аренды, гл. 25 НК РФ не устанавливает. Считаем, что в этом случае она определяется в общеустановленном порядке, то есть исходя из стоимости приобретения (ст. 320 НК РФ). При этом в данном случае стоимостью приобретения товара является сумма арендной платы, которая, в свою очередь, исчисляется исходя из рыночных цен на переданную арендатором продукцию.

--------------------------------

<*> Отметим, что такой подход в отношении передачи продукции в качестве арендной платы соответствует официальной позиции Минфина России, изложенной, например, в Письме от 19.07.2012 N 03-07-11/135. В то же время эта точка зрения не является единственной. Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

22.12.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации перечисление 100%-ной предварительной оплаты в счет выполнения работ (оказания услуг) и последующую приемку результатов выполненных работ (оказанных услуг), если организация не воспользовалась правом на вычет НДС с предварительной оплаты?

Договорная стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (приобретаемых для осуществления основной деятельности) составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). При перечислении предоплаты подрядчик (исполнитель) предъявил организации НДС и выставил счет-фактуру. Принятие заказчиком выполненных работ (оказанных услуг) оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) по установленной договором форме.

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В случае перечисления организацией предварительной оплаты в счет выполнения работ (оказания услуг) организация-заказчик имеет право на вычет НДС, предъявленный подрядчиком (исполнителем) с суммы предварительной оплаты (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Данный вычет производится на основании выставленного подрядчиком (исполнителем) счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты (п. 9 ст. 172, абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). После принятия у исполнителя выполненных работ (оказанных услуг) организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем и указанную в счете-фактуре (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При принятии выполненных работ (оказанных услуг) сумма НДС, принятая к вычету с перечисленного аванса, подлежит восстановлению. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором НДС по выполненным работам (оказанным услугам) подлежит вычету в порядке, установленном НК РФ (т.е. в том налоговом периоде, когда у организации возникло право на налоговый вычет НДС по выполненным работам (оказанным услугам) на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ) (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что исходя из п. 1 ст. 171 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом, но не обязанностью налогоплательщика.

В рассматриваемом случае организация не воспользовалась правом на вычет суммы НДС, предъявленной исполнителем (подрядчиком) с суммы предварительной оплаты. Следовательно, у организации отсутствует и обязанность по восстановлению НДС к уплате в бюджет, предусмотренная пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Денежные средства, перечисленные согласно условиям договора исполнителю в порядке предварительной оплаты работ (услуг), не признаются расходами и учитываются в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете перечисление денежных средств в порядке предварительной оплаты отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются в аналитическом учете по счету 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год отражена позиция Минфина России, согласно которой в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность, образованная в момент перечисления предварительной оплаты, отражается в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством (приведена в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Аналогичная позиция изложена в Толковании экспертов Бухгалтерского методологического центра Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных".

Инструкция по применению Плана счетов не устанавливает порядка отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, предъявленного подрядчиком (исполнителем) с суммы предварительной оплаты. Следовательно, организация-заказчик может установить такой порядок самостоятельно, дополнив типовые схемы проводок, в частности к счету 60, соблюдая единые подходы, предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов, и закрепив установленный порядок учета в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, Инструкция по применению Плана счетов).

При установлении такого порядка можно руководствоваться следующим. Поскольку НДС, предъявленный подрядчиком (исполнителем) с суммы предварительной оплаты, как указывалось выше, в бухгалтерской отчетности не должен отражаться в качестве дебиторской задолженности подрядчика (исполнителя), его сумму необходимо отразить в учете таким образом, чтобы при составлении отчетности сумма предъявленного НДС уменьшала указанную дебиторскую задолженность.

В то же время, на наш взгляд, в бухгалтерском учете целесообразно сохранить информацию о полной сумме задолженности подрядчика (с учетом НДС) (например, для упрощения проведения сверки расчетов).

Минфином России в Письме от 12.04.2013 N 07-01-06/12203 указано, что согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Исходя из данной формулировки (с учетом того, что в Письме Минфина России рассматривается вопрос об отражении в бухгалтерском учете сумм оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) и НДС, исчисленного с предоплаты) можно сделать вывод, что и для учета предъявленного подрядчиком (исполнителем) НДС, исчисленного с суммы предоплаты, может использоваться счет 19.

Отметим, что в Толковании Т-16/2013-КпТ для случаев, когда организация не применяет право на вычет НДС с аванса, также рекомендуется отражать НДС, предъявленный с перечисленного аванса, с использованием счета 19 (в корреспонденции с техническим счетом, в качестве которого используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами). На основании изложенного считаем, что НДС, предъявленный подрядчиком (исполнителем) с суммы предоплаты, может отражаться в учете организации записью по дебету счета 19, аналитический счет "Налог на добавленную стоимость с выданных авансов (предоплаты)", и кредиту счета 60, аналитический счет "НДС по выданным авансам (предоплате)".

При таком подходе в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом предъявленного, но не принятого к вычету НДС, а сумма НДС показывается отдельно в оборотных активах, например как прочие оборотные активы.

На дату принятия заказчиком выполненных работ (оказанных услуг) организация-заказчик признает расходы по обычным видам деятельности в размере договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 9, 16 ПБУ 10/99). Одновременно производятся:

- зачет перечисленной предоплаты в счет оплаты выполненных работ (оказанных услуг), что отражается бухгалтерской записью в аналитическом учете по счету 60;

- сторнировочная запись на сумму предъявленного подрядчиком (исполнителем) НДС, исчисленного с суммы предварительной оплаты, не принятого организацией к вычету, по дебету счета 19, аналитический счет "Налог на добавленную стоимость с выданных авансов (предоплаты)", и кредиту счета 60, аналитический счет "НДС по выданным авансам (предоплате)" (либо обратная запись по указанным счетам).

Бухгалтерские записи по признанию в учете расходов в виде стоимости выполненных работ (оказанных услуг), принятию к учету сумм НДС со стоимости выполненных работ (оказанных услуг) и его вычету производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, перечисленные подрядчику (исполнителю) в порядке предварительной оплаты, не признаются расходами для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (приобретаемых для осуществления основной деятельности) для целей налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей признания отдельных видов расходов, установленных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 252 НК РФ).

По общему правилу расходы признаются при соответствии их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. В данной консультации исходим из предположения, что расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (абз. 3 п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), т.е. в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-р "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выполненным работам (оказанным услугам)";

60-ав "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выданным авансам (предоплате)";

60-ав-НДС "НДС по выданным авансам (предоплате)".

К балансовому счету 19:

19-р "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам (услугам)";

19-ав "Налог на добавленную стоимость с выданных авансов (предоплаты)".

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

22.12.2014