Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Производственная организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", продает на условиях 80%-ной предоплаты имущество в виде остатков незавершенного производства, которые учитываются на счете 20 "Основное производство". Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Организация, осуществляющая массовое производство продукции, заключила с покупателем договор купли-продажи, в качестве товара по которому передается продукция организации, не прошедшая всех стадий обработки, числящаяся в составе незавершенного производства. Это имущество продано за 350 000 руб. Расчеты производятся в безналичной форме. Фактические затраты организации, понесенные на производство данной продукции, составили 300 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения организации и покупателя имущества, числящегося в составе незавершенного производства, регулируются нормами гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ и оформляются договором купли-продажи, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 484, п. 1 ст. 485 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром может быть любое имущество. В рассматриваемой ситуации предметом договора купли-продажи является имущество, в отношении которого производственный цикл не завершен, числящееся в составе незавершенного производства. В таком случае во избежание неблагоприятных последствий для продавца в договоре следует оговорить качество передаваемого товара, в том числе его незавершенное состояние (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

По условиям договора покупатель оплачивает товар в безналичной форме на условиях частичной предоплаты (п. 1 ст. 487, п. 2 ст. 861 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При поступлении предоплаты от покупателя в бухгалтерском учете организации не возникает дохода. Сумма предоплаты отражается обособленно в составе кредиторской задолженности организации (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

К незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Незавершенное производство оценивается в бухгалтерском балансе одним из способов, перечисленных в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В данном случае продукция, не прошедшая всех стадий обработки, продается покупателю, т.е. удовлетворяет требованиям, установленным заключенным с покупателем договором купли-продажи. Фактически это имущество представляет собой такой вид материально-производственных запасов, как готовая продукция (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 199 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

По общему правилу готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее производством, в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01, п. 203 Методических указаний).

Представляется, что при продаже покупателю продукции, не завершенной производством, но соответствующей условиям договора, эта продукция может приниматься к учету на счет 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В таком случае принятие к учету не завершенной производством продукции, а также ее продажа покупателю должны отражаться в бухгалтерском учете в том же порядке, что и операции по принятию к учету и продаже продукции, завершенной производством.

В то же время, учитывая, что не законченная производством продукция, как правило, не является для организации объектом калькулирования <*>, не входит в номенклатуру выпускаемой организацией продукции и не сдается на склад, а принимается покупателем непосредственно в месте изготовления (или отгружается покупателю из этого места), при продаже она может списываться непосредственно со счета 20. Такая точка зрения подтверждается п. 92 Справочника корреспонденций счетов бухгалтерского учета (официальное издание Института профессиональных бухгалтеров России).

В данной консультации исходим из условия, что организация применяет второй из указанных выше вариантов.

Доход от продажи продукции, учитываемой в составе незавершенного производства, признается доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на эту продукцию к покупателю в размере ее договорной стоимости (п. п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость проданной продукции, определенная принятым в организации способом, признается в составе себестоимости продаж (абз. 2 п. 4, п. 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При окончательном расчете с покупателем его дебиторская задолженность перед организацией погашается.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Денежные средства, поступившие от покупателя, являются для организации доходом от реализации, который в целях применения УСН учитывается в размере фактически полученных сумм (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Этот доход признается на даты поступления денежных средств от покупателя, т.е. на дату получения частичной предоплаты и на дату окончательного расчета с покупателем (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 20.02.2009 N 03-11-09/67).

Затраты организации на производство продукции, в том числе не прошедшей всех фаз обработки, учитываются при применении УСН по соответствующим элементам, перечисленным в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, после их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных пп. 1, 3, 4, 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-п "Расчеты с покупателями по полученной предоплате";

62-р "Расчеты с покупателями по переданному имуществу".

<*> Подробнее об объектах калькулирования см. в п. п. 3.4 и 3.5 Комментариев к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. А.С. Бакаева.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Ситуация:

У организации на расчетном счете, открытом в банке, находятся денежные средства в сумме 200 000 руб. В январе 2014 г. у банка отозвана лицензия, впоследствии решением арбитражного суда банк признан банкротом и ликвидирован. При этом требования организации о возврате указанных средств не удовлетворены из-за недостаточности имущества банка. Как отразить в учете организации денежные средства, оставшиеся на расчетном счете и не возвращенные банком-банкротом?

Основанием для отзыва лицензии у банка явилось установление фактов существенной недостоверности отчетных данных, а также неисполнение федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, и нормативных актов Банка России.

На дату получения информации о наличии у банка признаков банкротства в бухгалтерском учете организации создан резерв по сомнительному долгу в размере 100% суммы задолженности банка по возврату числящихся на расчетном счете денежных средств. Организация заявила свои требования в установленном порядке и включена в реестр кредиторов.

Для целей налогового учета организация признает доходы и расходы по методу начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета (ст. 849 ГК РФ).

Ведение банковских счетов физических и юридических лиц относится к числу банковских операций (п. 3 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном ст. 15 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 395-1).

Банк России может (а в ряде случаев должен) отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, указанным в ч. 1, 2 ст. 20 Федерального закона N 395-1.

В частности, основанием для отзыва лицензии является установление фактов существенной недостоверности отчетных данных, а также неисполнение федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, и нормативных актов Банка России, если в течение одного года к кредитной организации неоднократно принимались меры, предусмотренные Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. п. 3, 6 ч. 1 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

Решение Банка России об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций вступает в силу со дня принятия соответствующего акта Банка России. Сообщение об отзыве лицензии публикуется Банком России в официальном издании Банка России "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения (ч. 5, 6 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва указанной лицензии (п. 1 ч. 9 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

После отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Федерального закона N 395-1, а в случае признания ее банкротом - в соответствии с требованиями Федерального закона N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (ч. 7 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

В соответствии с п. 1 ст. 65 ГК РФ юридическое лицо по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом). Признание судом банкротом юридического лица влечет его ликвидацию. Основания для признания судом кредитной организации несостоятельной (банкротом), порядок ее ликвидации, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ (п. 3 ст. 65 ГК РФ).

Не позднее дня, следующего за днем отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, Банк России обязан назначить временную администрацию, одной из функций которой является выявление кредиторов кредитной организации и размеров их требований по денежным обязательствам (п. 2 ст. 17, ст. 22.1, п. 1 ст. 22 Федерального закона N 40-ФЗ).

Акт Банка России о назначении временной администрации включается в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве не позднее следующего рабочего дня с даты принятия указанного акта и публикуется в "Вестнике Банка России" в течение 10 дней с момента его принятия (п. 3 ст. 17 Федерального закона N 40-ФЗ).

Временная администрация, назначенная Банком России после отзыва у кредитной организации лицензии, обязана провести обследование кредитной организации и определить наличие у нее признаков несостоятельности (банкротства), предусмотренных п. 2 ст. 2 Федерального закона N 40-ФЗ. При обнаружении указанных признаков временная администрация направляет в Банк России ходатайство о направлении Банком России в арбитражный суд заявления о признании кредитной организации банкротом (п. 2 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ).

В течение 10 календарных дней с даты принятия арбитражным судом заявления о признании кредитной организации банкротом временная администрация:

- уведомляет кредиторов о принятии арбитражным судом заявления о признании кредитной организации банкротом путем опубликования сведений в "Вестнике Банка России" и в периодическом печатном издании по месту нахождения кредитной организации (абз. 1 п. 3 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ);

- осуществляет раскрытие информации о финансовом состоянии должника путем опубликования в "Вестнике Банка России" отчетности по форме 0409806 в соответствии с Приложением 1 к Указанию Банка России от 12.11.2009 N 2332-У на дату отзыва у кредитной организации лицензии, а также информации о наличии у кредитной организации признаков несостоятельности (банкротства) (абз. 2 п. 3 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ).

Принятие арбитражным судом решения о признании кредитной организации банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства (п. 1 ст. 50.16 Федерального закона N 40-ФЗ). Информация о ходе конкурсного производства раскрывается в порядке, установленном ст. 50.18 Федерального закона N 40-ФЗ.

Требования кредиторов, не удовлетворенные в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Сведения о погашении требований кредиторов вносятся конкурсным управляющим в реестр требований кредиторов (п. п. 10.6, 11 ст. 50.40 Федерального закона N 40-ФЗ).

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, которое подлежит немедленному исполнению п. 1 ст. 50.44 Федерального закона N 40-ФЗ.

Ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация - прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в Единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 3 ст. 50.44 Федерального закона N 40-ФЗ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129- ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") <*>.

Бухгалтерский учет

На дату отзыва у банка лицензии в учете организации отражается дебиторская задолженность банка в размере денежных средств, числящихся на расчетном счете организации на эту дату. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дебиторская задолженность организации, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В рассматриваемой ситуации при получении организацией информации о неудовлетворительном финансовом состоянии банка и возбуждении в отношении него процедуры банкротства исходя из требования осмотрительности задолженность банка, на наш взгляд, может быть признана сомнительной, в связи с чем по этой задолженности создается резерв по сомнительным долгам (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

В данном случае организация создает резерв в отношении сомнительного долга в размере 100% суммы задолженности банка, а именно 200 000 руб.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 4 ПБУ 21/2008). Формирование резерва по сомнительным долгам отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию с учета либо за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам, либо в состав прочих расходов. Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (см. также Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/205) <**>.

Такое понятие, как задолженность, нереальная для взыскания, нормативно не закреплено. Минфин России при списании соответствующих сумм рекомендует ориентироваться на положения гражданского законодательства (Письмо от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

В рассматриваемой ситуации задолженность банка становится нереальной для взыскания при погашении требования к банку, не удовлетворенного в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества банка. Основанием для издания приказа руководителя о списании задолженности кредитной организации, признанной банкротом, может являться вынесенное арбитражным судом определение о завершении конкурсного производства либо информация о внесении в ЕГРЮЛ записи о ликвидации кредитной организации.

В данном случае 100% задолженности банка, признанной нереальной для взыскания, списывается за счет средств резерва сомнительных долгов. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 63 и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, вправе формировать резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным ст. 266 Налогового кодекса РФ.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По нашему мнению, дебиторскую задолженность банка по договору банковского счета, возникшую в связи с отзывом лицензии у банка, нельзя рассматривать как задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, условие п. 1 ст. 266 НК РФ для признания указанной задолженности сомнительной не выполняется, поэтому организация не вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности банка.

В то же время задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признается безнадежным долгом (абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ). Заметим: в отличие от критериев признания задолженности сомнительной положения о признании долга безнадежным не содержат указания на то, что задолженность должна быть связана с реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому задолженность банка может быть включена в состав внереализационных расходов организации как сумма безнадежного долга на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, организация вправе признать задолженность банка, в отношении которого осуществляется конкурсное производство, безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только после завершения конкурсного производства и ликвидации банка. Основанием для отнесения суммы задолженности банка к внереализационным расходам является выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая ликвидацию юридического лица (банка). При этом факт истечения срока исковой давности значения не имеет (Письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109658@, от 03.02.2009 N 16-15/008610, от 27.12.2007 N 20-12/124748). Подробную информацию по вопросам признания долга безнадежным в связи с банкротством должника см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также в Энциклопедии спорных ситуа! ций по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов, а в налоговом учете резерв не формируется. При списании безнадежного долга в налоговом учете сумма списанного долга включается в состав расходов, тогда как в бухгалтерском учете расход не признается. Если же задолженность, признанная сомнительной, будет погашена, то в бухгалтерском учете будет признан доход, в налоговом учете ни расходов, ни доходов в связи с погашением задолженности признано не будет. В связи с этим можно сделать вывод о том, что расход в виде создаваемого резерва по сомнительным долгам, а также доход, признаваемый при его списании, подпадают под определение постоянных разниц, приведенное в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в связи с чем при создании резерва необходимо отражать возникновение постоянного налогового обязате! льства, а при списании долга - постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В то же время при создании резерва по сомнительному долгу и последующем списании за счет этого резерва суммы долга, признанного безнадежным, либо при последующем списании самого резерва общая сумма доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова. В связи с этим, учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), организация может рассматривать разницы, возникающие в связи с образованием резерва по сомнительным долгам, в качестве вычитаемых временных разниц (ВВР), приводящих к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) (п. п. 4, 6, 7, 8, 9 Толкования Р82, п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

В данной консультации исходим из условия, что организация признает возникающую разницу временной (ВВР). В этом случае при создании резерва организация признает ОНА, который погашается на дату признания задолженности безнадежной в налоговом учете и включения ее суммы в состав внереализационных расходов (п. 17 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

<*> Государственная регистрация ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства осуществляется на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, поступившего из арбитражного суда (п. 2 ст. 21 Федерального закона N 129- ФЗ).

<**> Отметим, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации, в ходе которой выявляется и проверяется фактическое наличие соответствующих объектов. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Для проведения инвентаризаций, в том числе инвентаризации расчетов организации, создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний).

Напомним, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе используемые при проведении инвентаризации, не являются обязательными к применению. Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.