Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации списание готовой продукции, являющейся подакцизным товаром и утраченной в результате стихийного бедствия?

Фактическая себестоимость утраченных 2 т моторного масла для инжекторных двигателей составляет 180 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на изготовление этого имущества по данным налогового учета. Сумма НДС, приходящаяся на стоимость материалов, работ и услуг, использованных при изготовлении недостающего моторного масла, равна 21 600 руб.

Корреспонденция счетов:

Акцизы

Моторные масла для инжекторных двигателей являются подакцизными товарами (пп. 9 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ).

При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (п. 4 ст. 195 НК РФ). На основании данной нормы можно сделать вывод о том, что недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли (т.е. фактическое отсутствие подакцизных товаров, предопределяющее невозможность передачи кому-либо права собственности на них) приравнивается к их реализации и, соответственно, определяется как объект налогообложения акцизом по пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ. В таком случае моментом возникновения объекта налогообложения акцизом у организации является день обнаружения указанной недостачи (п. 4 ст. 195 НК РФ) <1>.

Налоговая база при обнаружении недостачи произведенного организацией моторного масла определяется как количество утраченного моторного масла в натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка при реализации моторных масел для инжекторных двигателей установлена в размере 7509 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Сумма акциза по моторному маслу исчисляется как произведение вышеназванных налоговой ставки и налоговой базы, что в данном случае составляет 15 018 руб. (7509 руб. x 2 т) (п. 1 ст. 194 НК РФ) <2>. Эта сумма относится у организации за счет того же источника, за счет которого относятся расходы по утраченному моторному маслу (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объектом налогообложения по НДС являются, в частности, реализация на территории РФ имущества, в том числе готовой продукции, а также передача права собственности на имущество на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Выбытие готовой продукции в связи со стихийным бедствием может рассматриваться как ее выбытие по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей. При таком подходе эта операция не является объектом налогообложения по НДС. Соответственно, в силу нормы пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС по имуществу, работам, услугам, использованным для производства выбывшей готовой продукции.

Существующие мнения по вопросу о необходимости восстановления НДС, в том числе Письма Минфина России и ФНС России, а также судебная практика подробно изложены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация руководствуется позицией Минфина России и ФНС России и восстанавливает сумму ранее принятого к вычету "входного" НДС по имуществу, работам и услугам, использованным для производства утраченного моторного масла.

НДС восстанавливается в том размере, в котором он ранее был принят к вычету, в налоговом периоде (квартале), в котором выявлена утрата готовой продукции (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170, ст. 163 НК РФ). При этом счета-фактуры, на основании которых суммы НДС принимались к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость утраченной готовой продукции (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В случае стихийного бедствия обязательным является проведение инвентаризации. В ходе инвентаризации запасов (в том числе готовой продукции) проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26, абз. 6 п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 21, абз. 6 п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) <3>.

По результатам проведенной инвентаризации фактическая себестоимость утраченной готовой продукции списывается в составе недостач и потерь от порчи ценностей в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация, с последующим отнесением этой суммы на прочие расходы организации (ч. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, пп. "б" п. 29, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. п. 13, 16, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <2>.

Бухгалтерские записи по списанию фактической себестоимости утраченной готовой продукции производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок.

При утрате моторного масла в результате стихийного бедствия сумма начисленного акциза включается в состав прочих расходов, что, на наш взгляд, может отражаться записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ, п. 13 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Эту точку зрения подтверждает также возможность квалификации восстановленной суммы НДС как расхода, связанного с утратой готовой продукции в результате стихийного бедствия (п. 13 ПБУ 10/99).

Восстановление НДС может отражаться на счетах бухгалтерского учета как с предварительным использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", так и без использования указанного счета, т.е. записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68. При использовании счета 19 могут производиться как прямые, так и сторнировочные записи. В таблице проводок бухгалтерские записи по восстановлению НДС приведены с использованием счета 19, по которому произведена прямая запись.

Бухгалтерские записи по перечислению в бюджет акциза и восстановленной суммы НДС в таблице проводок не приводятся.

Налог на прибыль организаций

По общему правилу при определении налоговой базы по налогу на прибыль прямые расходы, связанные с производством готовой продукции, учитываются на дату реализации этой продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Что касается прямых расходов на производство готовой продукции, утраченной в результате стихийного бедствия, то они относятся к внереализационным расходам как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Сумма акциза также включается в состав внереализационных расходов (абз. 2 п. 1 ст. 199, пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Датой осуществления таких расходов является дата начисления акциза к уплате в бюджет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма восстановленного НДС учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480). Датой осуществления таких расходов является дата начисления НДС к уплате в бюджет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как правило, для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм восстановленного НДС относятся к косвенным расходам (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ). Такие косвенные расходы, а также все вышеназванные внереализационные расходы в полном объеме признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-акц "Расчеты по акцизам".

<1> Такое понимание нормы п. 4 ст. 195 НК РФ соответствует позиции специалистов налоговых органов и прослеживается в некоторых судебных решениях (см., например, консультации советника государственной гражданской службы РФ 2 класса И.А. Давыдовой от 30.01.2009, советника государственной гражданской службы РФ 3 класса И.А. Андреевой от 08.07.2009, от 01.12.2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2013 по делу N А72-4933/2012).

В то же время в соответствии с нормами НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на эти товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). В данном случае подакцизные товары утрачены в результате стихийного бедствия, и не приходится говорить о передаче права собственности на них другим лицам. На этом основании некоторые суды указывают, что недостача подакцизных товаров не может приравниваться к их реализации (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2011 по делу N А40-33155/11-91-143).

В этой консультации исходим из условия, что организация рассматривает недостачу подакцизных товаров как их реализацию на безвозмездной основе.

<2> Для упрощения примера в данной консультации не учитываются потери в пределах норм естественной убыли.

<3> Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Сведения о фактическом наличии готовой продукции записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). По продукции, при инвентаризации которой были выявлены отклонения от учетных данных, составляется сличительная ведомость. В ней отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационной описи (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Существуют унифицированные формы инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (для товарно-материальных ценностей это форма N ИНВ-3 и форма N ИНВ-19 соответственно), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 <4>.

Если для оформления результатов инвентаризации будут применяться самостоятельно разработанные формы первичных документов, то организация может утвердить использование единого документа, в котором объединяются показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (абз. 4 п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

<4> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Ситуация:

Как отражается в учете торговой организации приобретение у поставщика товара для перепродажи через подотчетное лицо (работника организации), если товар оплачивается работником с использованием кредитной корпоративной банковской карты?

Для оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) работникам организации выданы корпоративные кредитные банковские карты. Локальным нормативным актом установлено, что средства, списанные со счета корпоративной карты в результате совершения работником операции с использованием этой карты, считаются выданными под отчет работнику. Работник обязан в установленный срок представить отчет по всем совершенным по карте операциям.

Организация приобрела у поставщика товар стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) с целью его перепродажи. Товар получен работником организации по доверенности и оплачен с использованием корпоративной кредитной банковской карты. Приобретенный товар передан работником на склад организации, в бухгалтерию работник представил отчет о совершенных по карте операциях с приложением документа, подтверждающего оплату товара посредством платежной банковской карты (документа по операции с использованием платежной карты). Задолженность, образовавшаяся по кредитной карте в результате оплаты товара, погашена перечислением денежных средств с расчетного счета организации.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В данном случае оплата товара производится с использованием корпоративной банковской карты.

Отметим, в рассматриваемой ситуации подотчетное лицо, приобретая товар, действует от лица организации. Представительство интересов организации (покупателя) ее работником перед третьим лицом (поставщиком) осуществляется на основании доверенности, которая выдается за подписью руководителя организации или иного лица, уполномоченного на это ее учредительными документами (п. п. 1, 5 ст. 185 ГК РФ).

Порядок совершения операций с использованием корпоративных банковских карт

Юридическое лицо через уполномоченных им физических лиц может осуществлять по банковскому счету юридического лица с использованием банковских карт операции, связанные с деятельностью этого юридического лица, в том числе оплату расходов по приобретению товаров, выполнению работ, оказанию услуг, оплату командировочных расходов (п. п. 1.5, 2.5 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного Банком России 24.12.2004 N 266-П).

Кредитная карта предназначена для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией - эмитентом (банком) клиенту (организации) в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора (п. 1.5 Положения N 266-П).

Конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, порядок документального подтверждения предоставления и возврата денежных средств определяются в договоре между банком и клиентом (п. 1.8 Положения N 266-П).

При совершении операций с использованием платежной карты составляются документы на бумажном носителе и (или) в электронной форме (документ по операциям с использованием платежной карты). Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения (п. 3.1 Положения N 266-П).

Каких-либо специальных требований к совершению операций, осуществляемых уполномоченными физическими лицами по банковским картам организаций, не установлено. Следовательно, порядок осуществления таких операций определяется организацией (с учетом условий договора, заключенного с банком) самостоятельно и должен быть закреплен внутренним распорядительным документом (локальным нормативным актом).

Так, например, локальным нормативным актом может быть установлено, что средства, списанные с банковского счета организации в результате совершения работником операции с использованием корпоративной банковской карты, считаются выданными под отчет работнику.

Отметим, что операции, совершаемые по банковским картам организации, Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 N 373-П, не регулируются.

Бухгалтерский учет

Движение денежных средств на банковских картах может отражаться с использованием счета 55 "Специальные счета в банках" с выделением отдельного субсчета, например 55-4 "Корпоративные карты" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае банковская карта является кредитной, расчеты по этой карте осуществляются за счет денежных средств, предоставленных банком (т.е. заемных средств).

Следовательно, при оплате работником приобретаемых товаров кредитной корпоративной картой у организации возникает кредиторская задолженность перед банком (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Предоставление банком средств на оплату товаров по карте может отражаться бухгалтерской записью по дебету счета 55, субсчет 55-4, и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-2 "Расчеты по средствам, предоставленным банком по кредитным картам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для учета расчетов с работниками по суммам, выданным им под отчет, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Для учета сумм, списанных с банковского счета при совершении работником операций по корпоративной карте, может использоваться отдельный субсчет, открытый к счету 71 (например, 71-2 "Суммы, выданные под отчет по операциям, совершенным с использованием платежных карт"). Таким образом, списанные со счета корпоративной банковской карты средства отражаются по дебету счета 71, субсчет 71-2, в корреспонденции с кредитом счета 55, субсчет 55-4 (Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретенные товары, предназначенные для дальнейшей продажи, принимаются к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, без учета предъявленного организации НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае фактическими затратами на приобретение товара является сумма, уплаченная поставщику (без учета НДС) (абз. 3 п. 6 ПБУ 5/01).

Принятие товара к учету отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При оплате товара поставщику подотчетным лицом производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 71, субсчет 71-2 (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

При погашении кредиторской задолженности перед банком производится бухгалтерская запись по дебету счета 66, субсчет 66-2, в корреспонденции с кредитом счета 55, субсчет 55-4. При этом для погашения указанной задолженности специальный карточный счет предварительно пополняется путем перечисления средств с расчетного счета организации, что отражается записью по дебету счета 55, субсчет 55-4, и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, уплаченная при приобретении товара, подлежит налоговому вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, после принятия на учет данного товара при условии, что приобретенный товар используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом порядок и форма оплаты приобретенных товаров на вычет НДС влияния не оказывают.

Бухгалтерские записи по отражению в учете принятия к вычету НДС, предъявленного продавцом при приобретении товаров, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Стоимость товаров при их приобретении формируется с учетом требований абз. 2 ст. 320 НК РФ. В данном случае стоимость приобретенных товаров равна цене их приобретения за вычетом НДС.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости приобретения товаров признаются в периоде реализации данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 71:

71-2 "Суммы, выданные под отчет по операциям, совершенным с использованием платежных карт".

К балансовому счету 55:

55-4 "Корпоративные карты".

К балансовому счету 66:

66-2 "Расчеты по средствам, предоставленным банком по кредитным картам".

<*> Заметим, что принятие к учету товаров, приобретенных через подотчетное лицо, может также отражаться в упрощенном варианте - по дебету счета 41 и кредиту счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> В данной консультации не рассматриваются расчеты с банком по процентам за пользование заемными средствами.

<***> Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованным с Минфином России, предлагается к использованию форма универсального передаточного документа (УПД), основанного на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в которую добавлены дополнительные реквизиты, в том числе обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных документов законодательством о бухгалтерском учете. Данная форма носит рекомендательный характер.

УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) при условии надлежащего заполнения всех реквизитов, установленных в качестве обязательных для счетов-фактур (ст. 169 НК РФ), а также для первичных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") может использоваться покупателем одновременно в целях бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль, а также принятия к вычету сумм предъявленного НДС.