Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Производственная организация приобрела объект недвижимости (здание производственного цеха) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). При приобретении здания продавцом предъявлен НДС. В течение года здание стало использоваться в том числе в деятельности, освобождаемой от налогообложения НДС. Как отразить в учете организации расчеты с бюджетом по сумме НДС, предъявленной продавцом здания?

В январе приобретено производственное здание стоимостью 35 400 000 руб. (в том числе НДС 5 400 000 руб.). С января по октябрь здание использовалось для производства продукции, облагаемой НДС. В ноябре здание стало использоваться для производства нового вида продукции, реализация которой не облагается НДС. Общая стоимость реализованной (отгруженной) продукции за календарный год, в котором объект недвижимости стал использоваться в производстве продукции, не облагаемой НДС, составила 40 000 000 руб., в том числе стоимость продукции, не облагаемой НДС, - 2 000 000 руб. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Приобретение здания осуществляется на основании заключенного с продавцом договора купли-продажи недвижимого имущества (договора продажи недвижимости) (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ). Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества (п. 1 ст. 555 ГК РФ). В данном случае договорная цена включает в себя сумму НДС, предъявленную организации-покупателю продавцом здания (о чем будет сказано ниже).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом здания производственного цеха (объекта основных средств <*>), предназначенного для производства продукции, реализация которой облагается НДС, организация вправе принять к вычету. Вычет НДС производится после принятия здания к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что вопрос о том, в какой именно момент у организации возникает право на вычет НДС, предъявленного продавцом при приобретении имущества, относимого в бухгалтерском учете к объектам основных средств, является спорным.

Так, исходя из прямого прочтения нормы п. 1 ст. 172 НК РФ можно сделать вывод, что право на вычет НДС по такому имуществу возникает у приобретателя только после принятия к учету имущества в качестве объекта основных средств (т.е. отражения стоимости имущества на счете 01 "Основные средства"). Именно этой точки зрения придерживается Минфин России (см., например, Письмо от 24.01.2013 N 03-07-11/19).

Однако по данному вопросу имеется и иная точка зрения, поддерживаемая судебной практикой, согласно которой НДС при приобретении имущества, относящегося к основным средствам, может приниматься к вычету уже в момент принятия этого имущества на учет в качестве вложений во внеоборотные активы (т.е. на счет 08 "Вложения по внеоборотные активы").

Подробная информация по данному вопросу приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В рассматриваемом случае здание, приобретенное для производства продукции, реализация которой облагается НДС, в течение первого года его приобретения использовалось в том числе при производстве продукции, реализация которой от НДС освобождена, т.е. для осуществления операций, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В таком случае у организации на основании абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ возникает обязанность частично восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС по данному зданию. Такое восстановление производится в течение 10 лет с момента ввода здания в эксплуатацию в последнем квартале каждого календарного года, в котором здание используется для осуществления операций, не облагаемых НДС. Восстановление производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженной продукции, реализация которой не облагается НДС, в общей стоимости продукции, отгруженной за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость здания не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Дополнительно по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-11/245.

В данном случае сумма НДС, подлежащая восстановлению в году, в котором объект недвижимости приобретен, введен в эксплуатацию и начал использоваться в производстве продукции, реализация которой не облагается НДС, составит 27 000 руб. (5 400 000 руб. / 10 x (2 000 000 руб. / 40 000 000 руб.)).

При восстановлении НДС в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При восстановлении НДС в случаях, установленных абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, в налоговой декларации за последний налоговый период календарного года заполняется Приложение N 1 к разд. 3 декларации в порядке, установленном разд. VII Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости, отражается в графе 4 по строке 080 Приложения N 1 к разд. 3 декларации (п. 39.17 разд. VII Порядка заполнения налоговой декларации по НДС). Указанная сумма рассчитывается следующим образом: 1/10 часть суммы (показателя), указанной по строке 070, умножается на показатель графы 3 строки 080 за тот календарный год, за который составляется Приложение N 1, и делится на 100.

Сумма НДС, отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей строчке за календарный год, за который составляется Приложение N 1, переносится в строку 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" разд. 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года (п. 39.18 разд. VII Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Бухгалтерский учет

Сумма восстановленного НДС по зданию, используемому при производстве продукции, может быть признана в качестве расхода по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Такой расход признается в том периоде, в котором у организации возникает обязательство перед бюджетом по уплате НДС, т.е. на дату отражения суммы НДС, подлежащей восстановлению, в книге продаж (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 5 п. 6 ст. 171, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такой расход может включаться в состав прямых или косвенных в соответствии с учетной политикой организации (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834). В данном случае исходим из того, что, поскольку рассматриваемый расход можно отнести к конкретному производственному процессу, он учитывается организацией в качестве прямого.

<*> Подробную информацию по вопросам приобретения объекта недвижимого имущества (включая государственную регистрацию прав на приобретаемую недвижимость и уплату госпошлины), а также принятию объекта недвижимости к бухгалтерскому и налоговому учету и начислению по нему амортизации см. в консультации Т.М. Меликовской. Дополнительно по данному вопросу см. Путеводитель по сделкам. Купля-продажа недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения).

Ситуация:

Как отразить в учете организации-поставщика (изготовителя) получение предоплаты в счет поставки продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше шести месяцев, если заключение Минпромторга России о длительности производственного цикла получено через месяц?

27.09.2013 организация-поставщик получила предусмотренную договором предоплату в счет поставки продукции в сумме 1 180 000 руб., а заключение Минпромторга России о длительности производственного цикла поступило только 22.10.2013.

В налоговом учете организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Для организаций-изготовителей, поставляющих товары (оказывающих услуги, выполняющих работы), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев, предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по НДС. Так, суммы авансов и предоплат, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (по Перечню товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468), в налоговую базу по НДС не включаются (абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, счет-фактура поставщиком-изготовителем не составляется (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Однако исходя из положений п. 13 ст. 167 НК РФ организация, реализующая изготовленную продукцию длительного производственного цикла, имеет право самостоятельно выбирать момент определения налоговой базы: единожды на день отгрузки при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм "входного" НДС либо как наиболее раннюю из дат - день отгрузки, день предоплаты в счет предстоящей отгрузки.

При этом невключение сумм аванса в налоговую базу по НДС производится при соблюдении следующих условий (Письмо ФНС России от 12.01.2011 N КЕ- 4-3/65@):

- при наличии раздельного учета осуществляемых операций (операций с длительным производственным циклом и других операций) и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;

- при представлении одновременно с налоговой декларацией за налоговый период, в котором получена предоплата в счет предстоящих поставок товаров длительного производственного цикла:

контракта с покупателем (копии такого контракта, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера);

документа <*>, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданного в установленном порядке Минпромторгом России.

Из анализа норм абз. 3 п. 1 ст. 154 и п. 13 ст. 167 НК РФ следует, что при несоблюдении изготовителем продукции с длительным производственным циклом вышеперечисленных условий (в данном случае - отсутствие заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла) организация (изготовитель) определяет налоговую базу и исчисляет НДС в общеустановленном порядке, выставив покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@) <**>.

С суммы полученной предоплаты НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Получение в установленный срок <*> заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла не дает оснований для перерасчета (уменьшения) налоговой базы за III квартал 2013 г. Согласно совместному разъяснению Минфина России и ФНС России выставленный в установленном гл. 21 НК РФ порядке поставщиком-изготовителем покупателю счет-фактура не подлежит отзыву у покупателя, так как нормами абз. 3 п. 1 ст. 154 и п. 13 ст. 167 НК РФ право на изменение поставщиком - изготовителем товаров длительного производственного цикла налогового режима в последующих налоговых периодах не предоставлено. Следовательно, представление этим поставщиком уточненных деклараций в последующих налоговых периодах необоснованно (Письмо Минфина России и ФНС России от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@).

Поскольку в данной ситуации в налоговом периоде получения предоплаты поставщик-изготовитель использовал право применения общего порядка момента определения налоговой базы, впоследствии при отгрузке товаров организация определит налоговую базу в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ и выставит в адрес покупателя счет-фактуру согласно п. 3 ст. 168 НК РФ. При этом сумму НДС, уплаченную с предоплаты, поставщик-изготовитель сможет принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете при зачислении предоплаты на расчетный счет организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором сумма предоплаты отражается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Исчисленный с полученной предоплаты НДС отражается в бухгалтерском учете обособленно (например, в аналитическом учете) по дебету счета 62 или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Принятие к вычету при отгрузке товаров данной суммы НДС отражается в бухгалтерском учете обратной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (76).

В данной консультации операции по отгрузке продукции не рассматриваются. Подробно продажа готовой продукции на условиях предоплаты рассмотрена в консультации М.С. Радьковой.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете полученная предоплата в счет поставки товаров не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-п "Расчеты по полученным предоплатам";

62-НДС-ав "Расчеты по НДС, предъявленному при получении предоплат".

К балансовому счету 76:

76-НДС-ав "Расчеты по НДС, предъявленному при получении предоплат".

<*> Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), разрабатывается и утверждается Минпромторгом России (п. 2 Постановления Правительства РФ от 28.07.2006 N 468). Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750 утвержден Административный регламент предоставления Министерством промышленности и торговли Российской Федерации государственной услуги по выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), согласно которому государственная услуга по выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), осуществляется (п. 12 Административного регламента):

- для налогоплательщиков-изготовителей, работающих в сфере деятельности Минпромторга России, - в месячный срок со дня поступления материалов в Минпромторг России;

- для налогоплательщиков-изготовителей, работающих в сфере деятельности других федеральных органов исполнительной власти или Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом", - в течение 40 дней со дня поступления материалов в Минпромторг России.

<**> В то же время отметим: арбитры ФАС Северо-Западного округа пришли к выводу, что налогоплательщик может не платить НДС с аванса, если он не получил заключения о длительности производственного цикла вовремя по не зависящим от него обстоятельствам (Постановление от 13.01.2011 N А56- 15567/2010).