КонсультантПлюс: "горячие" документы
Проект Приказа ФНС России "О внесении изменений в приказ ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения"

Посмотреть все "горячие" документы

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как в 2013 г. отразить в учете организации начисление и выплату работнице пособия по беременности и родам, если на расчетный период приходятся периоды временной нетрудоспособности работницы и периоды пребывания ее в очередном отпуске?

Организация работает по календарю пятидневной рабочей недели. Отпуск по беременности и родам, согласно листку нетрудоспособности, предоставляется работнице на 140 календарных дней с 21 января по 9 июня 2013 г. Выплата работнице пособия производится наличными денежными средствами.

Должностной оклад работницы составляет: в 2011 г. - 35 420 руб., в 2012 г. - 38 640 руб. В течение расчетного периода работнице начислены следующие полугодовые премии: в январе 2011 г. - 5000 руб., в июле 2011 г. - 7000 руб., в январе 2012 г. - 7000 руб., в июле 2012 г. - 8000 руб.

В расчетном периоде работница была нетрудоспособна в следующие периоды:

в марте 2011 г. - девять календарных дней (заработная плата за март составила 24 150 руб.);

в сентябре 2011 г. - пять календарных дней (заработная плата за сентябрь - 27 370 руб.);

в апреле 2012 г. - четыре календарных дня (заработная плата за апрель - 31 280 руб.);

в ноябре 2012 г. - восемь календарных дней (заработная плата за ноябрь - 27 600 руб.).

Кроме того, работница уходила в отпуск в следующие периоды:

- в августе 2011 г. (общая сумма заработной платы за август и отпускных составила 34 620 руб.);

- в августе 2012 г. (общая сумма заработной платы за август и отпускных - 35 040 руб.).

Корреспонденция счетов:

 Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию (пособия по беременности и родам). Размеры и условия выплаты пособия по беременности и родам установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ч. 1 ст. 255 Трудового кодекса РФ, п. 2 ч. 1 ст. 1.4, ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Женщины, работающие по трудовым договорам, подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и для целей Федерального закона N 255-ФЗ являются застрахованными лицами (п. 1 ч. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ). Организация-работодатель выступает страхователем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ч. 1 ст. 2.1 Федерального закона N 255-ФЗ).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине по месту ее работы суммарно за весь период отпуска по беременности и родам, составляющий в данном случае 140 календарных дней (ч. 2 ст. 255 ТК РФ, ч. 1 ст. 10, ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Расчет пособия по беременности и родам

Пособие по беременности и родам исчисляется исходя из среднего заработка работницы (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). При расчете среднего заработка учитываются все виды выплат в пользу работницы, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения). В данном случае к таким выплатам относятся суммы должностного оклада, полугодовых премий и отпускных (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ). Полугодовые премии включаются в средний заработок в размере начисленных сумм (абз. 3 п. 14 Положения). Суммы выплаченных работнице пособий по временной нетрудоспособности при расчете среднего заработка не учитываются (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Для исчисления пособия по беременности и родам используется средний дневной заработок (п. 15 Положения). С 01.01.2013 он определяется путем деления суммы начисленного заработка за два календарных года, предшествующие году наступления отпуска по беременности и родам, на число календарных дней в этом периоде (называемом расчетным периодом), за исключением календарных дней, приходящихся на периоды, указанные в ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 15(2) Положения <1>. В данном случае к исключаемым периодам относятся периоды временной нетрудоспособности работницы в 2011 и 2012 гг. (п. 1 ч. 3.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 2 п. 15(2) Положения).

Году наступления отпуска по беременности и родам предшествуют календарные 2011 г., включающий 365 календарных дней, и 2012 г., включающий 366 календарных дней. С учетом исключаемых периодов число календарных дней для расчета среднего дневного заработка принимается равным 705 дням (365 дн. + 366 дн. - 9 дн. - 5 дн. - 4 дн. - 8 дн., где 9 дн., 5 дн., 4 дн., 8 дн. - количество календарных дней нетрудоспособности работницы в марте 2011 г., в сентябре 2011 г., в апреле 2012 г., в ноябре 2012 г.).

Сумма заработной платы, начисленной работнице за расчетный период, составляет:

за 2011 г. - 416 920 руб. (35 420 руб. x 9 мес. + 24 150 руб. + 27 370 руб. + 34 620 руб. + 5000 руб. + 7000 руб.);

за 2012 г. - 456 680 руб. (38 640 руб. x 9 мес. + 31 280 руб. + 27 600 руб. + 35 040 руб. + 7000 руб. + 8000 руб.).

Значит, средний дневной заработок в данном случае равен 1239,15 руб. ((416 920 руб. + 456 680 руб.) / 705 дн.).

С 01.01.2013 установлено ограничение максимальной суммы среднего дневного заработка, рассчитанного для целей исчисления пособия по беременности и родам. В силу ч. 3.3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 4 п. 15(2) Положения этот средний дневной заработок не может превышать величину, определяемую путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленных в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ <2>. В 2011 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 463 000 руб., а в 2012 г. - 512 000 руб. (абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.", абз. 3 п. 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г."). То есть в данном случае максимальный размер среднего дневного заработка составляет 1335,62 руб. ((463 000 руб. + 512 000 руб.) / 730 дн.) (по данному вопросу см. Письмо ФСС РФ от 11.01.2013 N 15-03-18/12-169).

Так как сумма среднего дневного заработка работницы не превышает указанную максимальную сумму, для расчета пособия по беременности и родам принимается средний дневной заработок в фактически исчисленном размере <3>.

Размер дневного пособия по беременности и родам определяется как 100% среднего дневного заработка и составляет в данном случае 1239,15 руб. (1239,15 руб. x 100%) (ч. 1 ст. 11, ч. 4 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

Размер пособия по беременности и родам определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период отпуска по беременности и родам (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). При определении размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни (п. 18 Положения). Таким образом, сумма пособия по беременности и родам составляет 173 481 руб. (1239,15 руб. x 140 дн.) <4>.

Пособие по беременности и родам выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 2 ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей").

Бухгалтерский учет

Пособие по беременности и родам выплачивается за счет средств ФСС РФ. Оно начисляется записью по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выплата работнице пособия наличными денежными средствами отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 50 "Касса".

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по беременности и родам не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Страховые взносы

Пособия по беременности и родам не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

<1> Данное новшество введено п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.2011 N 21-ФЗ "О внесении изменений в статью 14 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и статьи 2 и 3 Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", п. 3 Изменений, которые вносятся в Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 20.02.2013 N 145, п. 2 Постановления Правительства РФ N 145.

<2> Данное новшество введено пп. "в" п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2012 N 276-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и статью 1 Федерального закона "О внесении изменений в статью 14 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и статьи 2 и 3 Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", п. 3 Изменений, п. 2 Постановления Правительства РФ N 145.

<3> Если средний заработок за расчетный период в расчете за полный календарный месяц ниже МРОТ, установленного на день наступления страхового случая (начала отпуска по беременности и родам), то средний заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности принимается равным МРОТ, установленному на день наступления страхового случая (ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 11(1) Положения). Напомним, что на день наступления отпуска по беременности и родам работницы (21.01.2013) величина МРОТ составляет 5205 руб. (ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Очевидно, что в данном случае пособие по беременности и родам должно исчисляться исходя из фактически рассчитанной величины среднего дневного заработка работницы.

<4> Пособие по беременности и родам назначается, если обращение за ним последовало не позднее шести месяцев со дня окончания отпуска по беременности и родам (ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 255-ФЗ).

Страхователь (работодатель) назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица (работницы) за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

Ситуация:

Коммерческая производственная организация является членом ассоциации производителей керамических материалов (АПКМ). Как отразить в учете указанной организации уплату регулярных членских взносов, предусмотренных уставом данной ассоциации?

В соответствии с уставом размер регулярного членского взноса для всех членов на очередной календарный год утверждается решением общего собрания членов ассоциации. Указанные взносы уплачиваются членами ассоциации ежеквартально до 20-го числа первого месяца текущего квартала исходя из размера ежемесячного членского взноса. В случае прекращения членства в ассоциации до окончания квартала, за который уплачен квартальный взнос, возврат части взноса за период с даты прекращения членства до окончания квартала не производится. Размер суммы ежемесячного членского взноса в текущем году составляет 25 000 руб.

Корреспонденция счетов:

 Гражданско-правовые отношения

В данном случае организация является членом АПКМ - некоммерческой организации, основанной на добровольном членстве с целью представлять и защищать общие интересы производителей керамических материалов, способствовать внедрению и развитию современных принципов производства керамических материалов, изучению потребительского рынка (п. 1 ст. 121 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Члены ассоциации обязаны уплачивать регулярные членские взносы, предусмотренные уставом данной ассоциации и являющиеся одним из источников формирования ее имущества (пп. 5 п. 2 ст. 123 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ). В рассматриваемой ситуации регулярные членские взносы уплачиваются ежеквартально.

Бухгалтерский учет

Своевременная уплата организацией ежеквартальных членских взносов является обязательным условием членства организации в АПКМ.

Целями и задачами АПКМ являются защита общих интересов производителей керамических материалов, способствование поиску и налаживанию деловых контактов с отечественными и зарубежными партнерами, внедрению и развитию современных принципов производства керамических материалов, изучению потребительского рынка и т.п. Таким образом, членство в ассоциации способствует поддержанию и развитию основной производственной деятельности организации - члена АПКМ. Следовательно, расходы на уплату членских взносов, на наш взгляд, должны рассматриваться как расходы по обычным видам деятельности, формирующие себестоимость производимой организацией продукции (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В то же время, поскольку членство в данной ассоциации является добровольным и не влияет на право организации заниматься ее основной деятельностью, расходы в виде уплачиваемых организацией членских взносов могут рассматриваться и в качестве прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

В то же время расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. Одним из таких условий является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. На наш взгляд, в отношении расходов в виде членских взносов указанное условие может считаться выполненным только при фактической уплате взносов. В данном случае уплата членских взносов производится в первом месяце квартала, при этом уплата взносов производится сразу за весь квартал. Таким образом, расходы на уплату ежеквартальных взносов относятся ко всему периоду деятельности организации в указанном квартале.

В соответствии с абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 в случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Согласно п. 6 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отчетным периодом является период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. При этом из совокупности норм ч. 4, 5 ст. 13, ч. 6 ст. 15 Федерального закона N 402-ФЗ, а также п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что отчетными периодами являются месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. В связи с этим применительно к норме абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются ежемесячно. Заметим, что нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат определения такого понятия, как "расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам", и не устанавливают порядка их распределения.

В соответствии с действующей редакцией п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. При этом порядка учета затрат, относящихся к следующим отчетным периодам, но не формирующих стоимость какого-либо актива, действующими нормативными актами не установлено <*>.

Из приведенной нормы можно сделать вывод, что к затратам, относящимся к следующим отчетным периодам, могут быть отнесены исключительно затраты, формирующие стоимость какого-либо актива в соответствии с действующими ПБУ.

В настоящее время ПБУ не предусматривают признание сумм ежеквартальных членских взносов в качестве какого-либо вида активов. В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что если какие-либо затраты, относящиеся к будущим периодам, не соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. В этом случае произведенные затраты учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются с указанного счета в установленном организацией порядке. При этом может быть установлен как равномерный порядок признания указанных расходов, при котором расходы будут признаны, так и иной порядок, в том числе единовременное списание расходов.

В сложившейся ситуации организация, на наш взгляд, должна самостоятельно разработать порядок признания расходов, относящихся к будущим периодам (в частности, расходов на уплату ежеквартальных членских взносов), и закрепить его в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При этом возможны следующие варианты.

1. Затраты на уплату квартального членского взноса признаются расходами будущих периодов и относятся на текущие расходы ежемесячно в установленном организацией порядке. Расходы, относящиеся к следующим месяцам, предварительно отражаются на счете 97.

В то же время, в случае если сумма затрат, относимых в соответствии с учетной политикой к расходам будущих периодов, не является для организации существенной, она может быть сразу признана в составе расходов организации без предварительного отражения на счете 97 (п. п. 6.2.1, 8.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).

2. Затраты на уплату ежеквартального взноса не рассматриваются в качестве расхода, относящегося к следующим отчетным периодам, а признаются расходом того периода, в котором он фактически уплачен (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Заметим, что такой подход в большей степени соответствует требованию осмотрительности - большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).

В рассматриваемой схеме исходим из предположения, что организация учитывает сумму расходов в виде уплачиваемых ежеквартально членских взносов единовременно на дату их уплаты без использования счета 97.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде сумм добровольных членских взносов участников ассоциаций на содержание указанных ассоциаций не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма уплаченных организацией членских взносов признается расходом в бухгалтерском учете и не признается расходом для целей налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете на дату признания расходов по уплате взносов у организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

<*> До 01.01.2011 расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражались в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и списывались в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относились (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (в ред. до 24.12.2010)).