Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-поставщика, применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), операции по реализации товара для государственных нужд?

Стоимость реализованного товара, установленная контрактом на поставку товаров для государственных нужд, составила 1 000 000 руб., фактическая себестоимость реализованного товара - 700 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Поставка товаров для государственных нужд осуществляется на основе государственного контракта (ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", п. 1 ст. 525 Гражданского кодекса РФ). К отношениям по поставке товаров для государственных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. ст. 506 - 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ (п. 2 ст. 525 ГК РФ) <1>.

По государственному контракту на поставку товаров для государственных нужд поставщик обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).

Оплата поставляемых товаров осуществляется по цене, установленной государственным контрактом, цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения (ч. 4.1 ст. 9 Федерального закона N 94-ФЗ).

Согласно ст. 69, п. 2 ст. 72 Бюджетного кодекса РФ на оплату товаров, поставляемых по государственным контрактам, предоставляются бюджетные средства в пределах лимитов бюджетных обязательств.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товара (в том числе по государственному контракту) является доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю (государственному заказчику) и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной контрактом на поставку товаров для государственных нужд (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99) <2>.

Фактическая себестоимость реализованных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". При получении оплаты от заказчика погашается дебиторская задолженность, учитываемая на счете 62 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Выручка от реализации товара по государственному контракту признается доходом организации, учитываемым в целях налогообложения (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Датой получения дохода признается дата поступления денежных средств от государственного заказчика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57695@, от 20.02.2006 N 18-11/3/13498) <2>.

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, учитывается в составе расходов по мере их реализации покупателю при условии, что реализуемые товары оплачены поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009, Письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-11-09/95) <3>.

По мере реализации покупных товаров в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, учитывается также сумма НДС, предъявленная при приобретении этих товаров (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

<1> Федеральным законом N 94-ФЗ не устанавливается каких-либо ограничений для участия организаций, применяющих УСН, в процедуре размещения госзаказов (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ, Письма Минэкономразвития России от 27.09.2010 N Д22-1740, N Д22-1741).

<2> Как указано выше, заказчик оплачивает поставку товаров по цене государственного контракта, которая является твердой и не может изменяться в ходе исполнения государственного контракта (дополнительно см. Письма Минэкономразвития России от 24.05.2011 N Д02-4113, от 30.06.2008 N Д05-2592). Организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому такие организации при заключении контракта при установлении цены контракта вместо указания суммы НДС ставят прочерк, при этом не уменьшая цену контракта (Письма Минфина России от 28.12.2011 N 02-11-00/6027, Минэкономразвития России от 27.06.2008 N Д05-2575).

<3> Ранее Минфин России по данному вопросу придерживался иной точки зрения, согласно которой расходы по оплате стоимости товаров организация могла учесть только после оплаты реализованных товаров покупателем (Письма от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 N 03-11-09/205 и др.).

<4> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01 января 2013 г. см. комментарий.

Ситуация:

Как отразить в учете производственной организации затраты на аренду нежилого помещения, если договор аренды заключен в феврале, помещение получено от арендодателя в этом же месяце, а регистрация договора аренды произведена в апреле?

По договору аренды, заключенному на три года, организация по акту приемки-передачи получила в пользование нежилое помещение. Стоимость нежилого помещения определена в договоре в размере 2 500 000 руб. Нежилое помещение используется для производства продукции (цех). Арендная плата за месяц составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.) и уплачивается организацией в последний день текущего месяца начиная с месяца, в котором помещение передано арендатору. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации по договору аренды организации передано недвижимое имущество (нежилое помещение). Договор заключен на срок более года. Поэтому такой договор должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации. При этом договор считается заключенным с момента этой регистрации (п. п. 1, 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ) <*>.

Напомним, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации арендная плата определена в твердой сумме, начисляется и уплачивается ежемесячно.

В данном случае договор аренды считается заключенным с даты его государственной регистрации, т.е. с апреля 2013 г. Следовательно, обязательства сторон по нему возникают с даты его заключения.

В то же время условиями договора определено, что организация-арендатор получает в пользование нежилое помещение и уплачивает за него соответствующую арендную плату с месяца, в котором помещение передано арендатору (вне зависимости от государственной регистрации договора аренды и обременения здания арендой <*>). То есть фактически арендодатель и арендатор применяют положения заключаемого ими договора аренды к их отношениям, возникшим до момента заключения договора, что предусмотрено п. 2 ст. 425 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Стоимость арендованного нежилого помещения в бухгалтерском учете арендатора отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором аренды, на дату фактического получения этого объекта недвижимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При этом до момента государственной регистрации договора аренды и обременения здания арендой стоимость переданного арендатору здания может учитываться на забалансовом счете 001 обособленно.

Затраты на аренду нежилого помещения, которое используется в основной производственной деятельности организации, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отметим, что исходя из требования приоритета содержания перед формой затраты на аренду включаются в состав расходов организации вне зависимости от того, зарегистрирован договор аренды или нет (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Начисление арендной платы отражается ежемесячно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

При перечислении арендной платы арендодателю производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Для целей налогообложения передача имущества в аренду признается услугой (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса).

По общему правилу НДС, предъявленный организации при оказании услуг, может быть принят к вычету на дату принятия услуг к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <**>.

Выполнения каких-либо иных требований законодательства для принятия к вычету предъявленных организации сумм НДС, в том числе требований по осуществлению государственной регистрации договора в случаях, предусмотренных ГК РФ, НК РФ не устанавливает. В связи с этим НДС с арендной платы может быть принят к вычету вне зависимости от факта государственной регистрации договора аренды.

Заметим, что налоговые органы высказывали иную позицию по данному вопросу (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.04.2002 N 24-11/19484). Дополнительно по данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль организаций

В общем случае затраты на аренду нежилого помещения признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой признания таких расходов является последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае организация включает в состав расходов сумму арендной платы ежемесячно.

В рассматриваемой ситуации арендные платежи начисляются ранее, чем зарегистрирован договор аренды. Вопрос о возможности учета в составе расходов арендных платежей, произведенных до государственной регистрации договора аренды, является спорным.

По разъяснениям Минфина России, в случае если условиями договора аренды определено, что арендатор получил в пользование арендованное здание до государственной регистрации договора аренды, арендные платежи по такому договору могут учитываться для целей налогообложения с момента получения здания в пользование (Письмо Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6).

Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<*> Заметим: ч. 8 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" было установлено, что правило о государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом, содержащееся в ст. ст. 609, 651 ГК РФ, не подлежит применению к договорам, заключаемым после 01.03.2013 (ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 302-ФЗ).

В то же время ст. 3 Федерального закона от 04.03.2013 N 21-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" ст. ст. 609, 651 ГК РФ исключены из положений ч. 8 ст. 2 Федерального закона N 302-ФЗ, в связи с чем государственная регистрация договоров аренды недвижимого имущества, заключенных на срок год и более, возобновляется.

Подробнее по данному вопросу см. Путеводитель по договорной работе. Аренда зданий и сооружений. Рекомендации по заключению договора.

За регистрацию договора аренды уплачивается государственная пошлина (пп. 22 п. 1 ст. 333 Налогового кодекса РФ). В данной схеме операции по ее уплате и начислению не рассматриваются.

<**> Дополнительно по вопросу, какая дата признается днем отгрузки для услуг по длящимся договорам (в том числе по договору аренды), см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<***> Напомним, что с 01.01.2013 применяемые организацией формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем организации (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Утвердить можно применение форм первичных учетных документов, разработанных организацией самостоятельно (с учетом требований к их обязательным реквизитам, установленных ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ), а также применение иных рекомендованных форм, в том числе содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (Информация Минфина России N ПЗ- 10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").