Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации приобретение энергоэффективного оборудования, предназначенного для использования при выполнении НИОКР в качестве исполнителя по договорам, заключаемым с заказчиками, и начисление амортизации по такому оборудованию?

Организацией приобретено оборудование (приборы для измерения и регулирования температуры и давления). Данные приборы удовлетворяют критериям их отнесения к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, включенным в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308.

Договорная стоимость одного прибора составляет 113 280 руб. (в том числе НДС 17 280 руб.). Приборы переданы в эксплуатацию в месяце их приобретения. В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования данных приборов, относящихся к третьей амортизационной группе, установлен равным четырем годам, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Оборудование, предназначенное для выполнения НИОКР для заказчиков, удовлетворяет условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и, следовательно, является объектом основных средств (ОС).

Объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость оборудования, приобретенного за плату, складывается из фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость оборудования равна его договорной цене, уплаченной поставщику (за исключением НДС), и отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования, готового к эксплуатации, списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

При применении в бухгалтерском учете линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений по объекту ОС рассчитывается исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта ОС, установленного организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В рассматриваемом случае ежемесячная сумма амортизации равна 2000 руб. ((113 280 руб. - 17 280 руб.) x (1 / 4 года / 12 мес. x 100%)).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления по оборудованию, используемому в основной производственной деятельности, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае начисление амортизации отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная организации в стоимости оборудования, принимается к вычету после принятия на учет данного оборудования на основании выставленных поставщиком счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Суммы НДС, предъявленные организации при приобретении оборудования, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". При принятии НДС к вычету производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Оборудование, приобретенное организацией для выполнения НИОКР, признается объектом ОС в целях налогового учета (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС равна цене его приобретения (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость оборудования погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли установлен линейный метод начисления амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, организацией установлен срок полезного использования приобретенного оборудования - четыре года.

Начисление амортизации по оборудованию производится ежемесячно начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию (как и в бухгалтерском учете) (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации составляет 2,08333% (1 / 48 мес. x 100%) (абз. 2 п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ организация может применить к основной норме амортизации приобретенного оборудования специальный коэффициент, но не выше 2, так как данное оборудование относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, указанным в соответствующем Перечне.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации приобретенное оборудование предназначено для выполнения НИОКР.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Что следует понимать под научно-технической деятельностью для целей применения повышающего коэффициента амортизации, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, НК РФ не определяет.

Исходя из содержания ст. 2, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", ст. 769 Гражданского кодекса РФ деятельность, связанная с выполнением НИОКР по заключенным в качестве исполнителя договорам, относится к научно- технической деятельности. Аналогичный вывод может быть сделан на основании Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836, а также из ответа на вопрос, содержащегося в Письме Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554.

В то же время, по мнению Минфина России, специальный коэффициент, предусмотренный пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, может применяться к амортизируемым ОС, которые используются только для осуществления НИОКР, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ, т.е. в отношении тех НИОКР, которые относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) (Письма N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282) (по данному вопросу см. п. 1.9 Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль). В п. 10 ст. 262 НК РФ сказано, что положения указанной статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Таким образом, учитывая ссылку Минфина России на ст. 262 НК РФ, вопрос о том, может ли применяться повышающий коэффициент, предусмотренный пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, в отношении ОС, используемых для осуществления научно- технической деятельности исполнителем, выполняющим НИОКР по договорам, заключенным с заказчиками, на наш взгляд, может являться спорным. При этом данными о наличии судебной практики по данному вопросу мы не располагаем. Следовательно, решение о применении указанного повышающего коэффициента принимается организацией с учетом риска признания его применения необоснованным.

Также следует отметить, что гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность применять одновременно два повышающих коэффициента к норме амортизации одного объекта ОС. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481, в случае если при амортизации ОС имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, организации следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.

В рассматриваемом случае предполагаем, что организация, осуществляющая научно-техническую деятельность, связанную с выполнением НИОКР по договорам с заказчиками, приняла решение руководствоваться пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ и установила в учетной политике использование специального повышающего коэффициента, равного 3.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по приобретенному оборудованию в налоговом учете будет равна 6000 руб. (96 000 руб. x 2,08333% x 3) (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) <**>.

Амортизационные отчисления признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Для целей бухгалтерского учета стоимость приборов будет списана в расходы в виде амортизационных отчислений в течение 48 месяцев в сумме 2000 руб. ежемесячно. В налоговом учете амортизационные отчисления будут включаться в состав расходов в сумме 6000 руб. в течение 16 месяцев (96 000 руб. / 6000 руб.) ежемесячно.

В связи с этим в течение первых 16 месяцев начисления амортизации по данным объектам ОС у организации возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

За 16 месяцев (с сентября 2012 г. по декабрь 2013 г.) в налоговом учете приборы будут полностью самортизированы, а в бухгалтерском учете их амортизация будет продолжаться еще 32 месяца (с января 2014 г. по август 2016 г. включительно). По мере отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений возникшие ранее НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) (п. 18 ПБУ 18/02). При этом производятся обратные записи по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Вопрос о порядке принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам при приобретении объектов ОС, является спорным и подробно рассмотрен в п. 3.2.2 Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В рассматриваемом случае приборы приобретены и приняты на учет в составе ОС в одном месяце. Следовательно, налоговых рисков в отношении принятия к вычету НДС по этим приборам у организации не возникает.

<**> В данной схеме исходим из предположения, что организация не использует право на применение амортизационной премии, предусмотренное п. 9 ст. 258 НК РФ.

<***> Заметим, что с 01.01.2013 применяемые организацией формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем организации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом утвердить можно как применение самостоятельно разработанных форм, содержащих обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, так и применение имеющихся унифицированных форм.

Ситуация:

В каком порядке устанавливаются и отражаются в учете организации суточные работникам с разъездным характером работ?

Водителю организации, занимающейся междугородными автомобильными перевозками по территории РФ, для компенсации расходов, связанных с разъездным характером работ, выдана под отчет сумма 2500 руб. Согласно представленным по возвращении из рейса авансовому отчету водителя и путевому листу в рейсе он был два дня и проехал 987 км.

Положением о разъездном характере работы, в частности, установлено, что:

- к профессиям и должностям работников, имеющим разъездной характер работы, отнесены водители;

- при поездках на расстояние более 200 км от места нахождения организации выплачиваются суточные за один рабочий день до рейса;

- размер суточных устанавливается в зависимости от дальности поездки (в оба конца) и составляет за каждый день служебной поездки:

600 руб. - при поездках на расстояние от 200 до 300 км;

900 руб. - при поездках от 300 км и выше;

- основаниями для начисления суточных являются табель учета рабочего времени и путевой лист.

В трудовом договоре с водителем есть условие о разъездном характере работ.

Сумму излишне выплаченных суточных водитель внес в кассу организации.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками (ч. 1 ст. 168.1 Трудового кодекса РФ):

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Как видно, в данном перечне возмещаемых расходов присутствуют суточные, определенные как дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. Правовую природу суточных в отношении служебных командировок <*> еще в 2005 г. сформулировал Верховный Суд РФ в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147, указав, что выплата суточных обусловлена проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (ч. 2 ст. 168.1, ст. 57 ТК РФ).

Никаких нормативов для расходов, связанных со служебными поездками, законодательно не установлено. И, как видно из нормы ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ, решение о выплате и размере возмещений, в том числе и суточных, работодатель принимает самостоятельно. Следовательно, размер суточных работодатель волен установить в твердой сумме, в процентах от оклада, от дальности рейса и др.

В данном случае размеры и порядок возмещения расходов установлены локальным актом - положением о разъездном характере работы, а в трудовом договоре с водителем есть указание на этот характер работ.

Бухгалтерский учет

Порядок выдачи наличных денег под отчет и представления отчета по израсходованным суммам установлен п. п. 4.1 - 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373- П. Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". По дебету счета 71 отражается получение сумм под отчет, а по кредиту - списание утвержденных руководителем израсходованных сумм на счета учета затрат, материальных ценностей и другие счета в зависимости от характера произведенных расходов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Так как междугородные автоперевозки являются основным видом деятельности организации, а водители, соответственно, основным производственным персоналом, расходы в виде суточных являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, произведенные за счет денежных средств, полученных под отчет, признаются на дату утверждения авансового отчета работника руководителем организации, который вместе с оправдательными документами должен быть представлен в бухгалтерию организации в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет (п. 16 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций).

Оправдательным документом к авансовому отчету, подтверждающим размер причитающихся работнику суточных, в рассматриваемой ситуации может быть путевой лист автомобиля, в котором имеются данные о пробеге автомобиля в служебной поездке. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152.

Помимо путевых листов в качестве документов, подтверждающих расходы на выплату суточных за разъездной характер работ, могут также использоваться и иные самостоятельно разработанные формы (например, табель-расчет на выплату суточных за разъездной характер работы), содержащие необходимые для расчета суточных данные о дальности поездки (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/346).

Заметим, что с 01.01.2013 применяемые организацией формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем организации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При этом утвердить можно как применение самостоятельно разработанных форм, содержащих обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, так и применение имеющихся унифицированных форм <**>. Напомним, что унифицированная форма такого первичного учетного документа, как авансовый отчет (форма N АО-1), утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

Унифицированные формы такого документа, как путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-С и N 4-П), утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Затраты в виде суточных, выплаченных водителю организации, отражаются по кредиту счета 71 и дебету счета 20 "Основное производство" на дату утверждения руководителем авансового отчета водителя (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном примере водителю полагаются суточные в размере 1800 руб. (900 руб. x 2 суток, так как пробег составляет 987 км, т.е. превышает 300 км).

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Расходами признаются документально подтвержденные и обоснованные затраты, под которыми понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы в виде компенсации затрат за разъездной характер работ (в данном случае - в виде суточных), подтвержденные первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, удовлетворяют приведенным критериям и, следовательно, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/341, п. 2 Письма ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488).

Норматив, в пределах которого суточные при разъездном характере работы включаются в расходы в целях налогообложения прибыли, НК РФ не установлен. Следовательно, суточные, размер которых установлен локальным актом организации (трудовым договором), можно полностью учесть для целей налогообложения прибыли.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховые взносы

Суммы компенсационных выплат, в том числе связанных с исполнением работником его трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 10 п. 2 ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Так как в данном случае выплата суточных непосредственно связана с выполнением водителем своих трудовых функций, разъездной характер работ закреплен в локальном акте организации, то сумма суточных, установленная этим актом, НДФЛ и страховыми взносами не облагается (см. также Письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18794@, ФСС РФ от 02.04.2010 N 02-03-16/08-526П).

Отметим, что нормирование суточных для целей налогообложения НДФЛ (не более 700 руб. в сутки за каждый день командировки на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке) предусмотрено исключительно для расходов на командировки (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ). А служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ч. 2 ст. 166 ТК РФ). Поэтому, несмотря на то что состав подлежащих возмещению расходов при служебной командировке и при разъездном характере работ совпадает (в частности, включает суточные), для целей налогообложения НДФЛ суточные при разъездном характере работ не нормируются и полностью (в размере, установленном локальным актом (трудовым договором) организации) не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России N 03-04-06/6-131).

Обращаем внимание на то, что в локальном акте организации должен предусматриваться именно порядок компенсации расходов, связанных со служебными поездками, а не "установление надбавки (доплаты)" за разъездной характер работы. В противном случае существует значительный риск спора с проверяющими, которые по формальным основаниям сочтут такие надбавки (доплаты) составной частью заработной платы, подлежащей обложению НДФЛ и страховыми взносами (Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-04-06/9-76, Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19).

<*> Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ).

<**> Заметим, что после 01.01.2013 по-прежнему обязательными к применению являются формы, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). К таким документам относятся, в частности, кассовые документы (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер и др.).