Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-продавца реализацию с убытком объекта основных средств (ОС), если к данному объекту ОС была применена амортизационная премия, при этом продавец и покупатель объекта ОС являются взаимозависимыми лицами?

В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, договорной стоимостью 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб. Размер примененной амортизационной премии - 30%. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, указанный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта ОС установлен равным шести годам, начисление амортизации производится линейным способом (методом).

В августе организация продает указанный объект ОС своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Объект ОС, приобретенный организацией, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является его договорная стоимость без учета НДС - 360 000 руб. (424 800 руб. - 64 800 руб.) (п. 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Поскольку в данном случае указанный объект ОС не требует монтажа, в момент перехода права собственности на него в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к использованию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

При принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. В данном случае срок полезного использования, установленный организацией, составляет шесть лет (п. 20 ПБУ 6/01).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации, и, следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете начиная с февраля, составит 5000 руб. (360 000 руб. / 6 лет / 12 мес.) (п. п. 17, 21, 18, 19 ПБУ 6/01).

Указанная сумма амортизации ежемесячно признается в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В августе организация продает указанный объект ОС.

Выручка от продажи ОС для целей бухгалтерского учета является прочим доходом организации и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01). Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость проданного объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС (в данном случае - 360 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 35 000 руб. (5000 руб. x 7 мес.). Остаточная стоимость ОС в сумме 325 000 руб. (360 000 руб. - 35 000 руб.) признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Как следует из приведенных в таблице бухгалтерских записей, в данном случае организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 125 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 325 000 руб.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется при отгрузке ОС покупателю в сумме договорной стоимости реализуемого ОС (без учета НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли объект ОС, приобретенный организацией, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из его договорной стоимости (без учета НДС) - 360 000 руб. (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, стоимость объекта ОС ежемесячно погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В данном случае срок полезного использования объекта ОС, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составил шесть лет (четвертая амортизационная группа) и организация применила к указанному объекту ОС амортизационную премию в максимальном размере - 30% (п. 1 ст. 258, п. 3, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, для целей начисления амортизации указанный объект включается в соответствующую амортизационную группу по первоначальной стоимости, равной 252 000 руб. (360 000 руб. - 360 000 руб. x 30%), при этом ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%) (абз. 3 п. 9 ст. 258, пп. 1 п. 1 ст. 259, абз. 2 п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Сумма амортизации, ежемесячно признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли, в период с февраля по август составляет 3500 руб. (252 000 руб. x 1,389). При этом в первом месяце начисления амортизации (в феврале) организация включает в расходы 111 500 руб. (360 000 руб. x 30% + 3500 руб.) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. п. 2, 5 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ) <**>.

Начиная с 01.01.2013 действует новая редакция нормы, закрепленной в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, согласно которой, в случае если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма указанной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (пп. "а" п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Таким образом, в августе сумма амортизационной премии в сумме 108 000 руб. (360 000 руб. x 30%) признается в составе внереализационных доходов.

Сумму дохода от реализации объекта ОС организация вправе уменьшить на остаточную стоимость указанного объекта (на разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации). При этом с 01.01.2013 указанная остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (п. 1 ст. 257, абз. 1, 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона N 206-ФЗ) <***>. Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на дату его реализации составляет 335 500 руб. (360 000 руб. - 108 000 руб. - 3500 руб. x 7 мес. + 108 000 руб.), что больше суммы дохода от реализации объекта ОС - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). Следовательно, по указанной сделке у организации образуется убыток в размере 135 500 руб. (200 000 руб. - 335 500 руб.). В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ сумма полученного при реализации объекта ОС убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, сумма убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение 65 месяцев (6 лет x 12 мес. - 7 мес.) с месяца, следующего за месяцем продажи (с сентября), в сумме 2085 руб. (135 500 руб. / 65 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в первом месяце начисления амортизации (в феврале) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 111 500 руб., при этом для целей бухгалтерского учета организация признает только расход в виде амортизационных отчислений в размере 5000 руб. Следовательно, в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В период с марта по август указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (5000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (3500 руб.) (п. 18 ПБУ 18/02). Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам.

При выбытии ОС в августе непогашенная часть суммы ОНО списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Признание в августе в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии приводит к образованию постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 325 000 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 335 500 руб., у организации возникают ПР в сумме 10 500 руб. (325 000 руб. - 335 500 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) - 2100 руб. (10 500 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме этого, поскольку в рассматриваемом случае сумма убытка от реализации ОС учитывается для целей бухгалтерского учета в периоде возникновения, а в целях налогообложения прибыли - в течение последующих 65 месяцев, у организации в августе также возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете названные ВВР и ОНА уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Вопрос о моменте принятия НДС к вычету является спорным. Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

<**> В данном случае организация (продавец объекта ОС) и дочерняя компания (покупатель) признаются согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами. В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене. В случае применения в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды), по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Доказывать несоответствие применяемой цены сделки рыночной цене обязаны налоговые органы (ст. 105.1, п. п. 2, 3, 6 ст. 105.3 НК РФ).

<***> До 01.01.2013 аналогичная норма абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применялась вне зависимости от того, являются продавец и покупатель ОС взаимозависимыми лицами или нет. При этом увеличивать остаточную стоимость объекта ОС на сумму амортизационной премии продавец был не вправе (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Ситуация:

Как отразить в учете организации-производителя обратный выкуп для утилизации скоропортящихся продуктов по истечении срока их годности?

Организация - производитель скоропортящейся пищевой продукции (салатов) поставляет в торговую сеть свою продукцию. Согласно договору поставки нереализованная продукция с истекшим сроком годности подлежит возврату по стоимости, соответствующей стоимости реализации данной продукции. После обратного выкупа данная продукция подлежит утилизации производителем.

Организация реализовала торговой сети продукцию на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.). Фактическая себестоимость готовой продукции равна 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. По истечении срока годности организация приобрела обратно и оплатила свою продукцию на сумму 590 руб. (в том числе НДС 90 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Оборот пищевых продуктов может осуществляться по договорам купли-продажи или поставки (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", параграфы 1, 3 гл. 30 Гражданского кодекса РФ).

ГК РФ не содержит прямой нормы о возврате поставщику не реализованного в течение срока годности товара.

Навязывать контрагенту условие о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного срока, за исключением случаев, если возврат таких товаров допускается или предусмотрен законодательством РФ, запрещается (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации") <*>. В то же время, по мнению Федеральной антимонопольной службы, добровольное включение условия о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, товаров, не проданных по истечении определенного срока, не является нарушением запрета, установленного данной нормой Федерального закона N 381-ФЗ (Письмо ФАС России от 15.07.2010 N ИА/22313). Такой порядок согласуется с нормами ст. 421 ГК РФ.

Данная позиция поддержана судебной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2011 N Ф09-5588/11 по делу N А47-10047/2010).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи пищевой продукции признается организацией доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на нее к покупателю - розничной торговой сети (на дату реализации). Данная операция отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 43 "Готовая продукция" списывается учетная стоимость (фактическая себестоимость) продукции (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выкупленная обратно пищевая продукция (салаты), предназначенная для утилизации, очевидно, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации. Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочим расходом, подлежащим отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату обратного выкупа (п. п. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Доход от реализации в налоговом учете определяется исходя из суммы выручки за проданную пищевую продукцию без НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Расходы на изготовление продукции учитываются в порядке, установленном соответствующими нормами гл. 25 НК РФ <**>.

По мнению Минфина России, расходы на обратный выкуп у торговой сети пищевой продукции с истекшим сроком годности могут быть признаны при налогообложении прибыли, исключительно если такой выкуп предусмотрен нормативно-правовыми актами, в частности при выкупе хлеба и хлебобулочных изделий (Письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479, от 19.10.2012 N 03-03-06/1/561, от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8, от 14.09.2010 N 03- 03-06/1/587). В остальных же случаях, и в частности при обратном выкупе салатов, такие расходы, считает Минфин России, экономически необоснованны (Письма Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491, от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373).

Однако следует отметить, что существует судебный прецедент, когда суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что действия по выкупу и дальнейшей утилизации продукции с истекшим сроком годности направлены, в частности, на поддержание имиджа общества и его репутации, как у оптового покупателя, так и конечного потребителя, а также стимулируют покупателей к приобретению его товаров в дальнейшем, включая новую продукцию. Следовательно, такие расходы являются экономически обоснованными, так как связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-44303/11-116-125).

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России и не учитывать расходы на обратный выкуп продукции с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация пищевой продукции признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При отгрузке салатов организация с суммы продажной цены (без учета НДС) начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% <***> (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Также при обратной реализации салатов торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.

Так как при обратном выкупе салатов с истекшим сроком годности они подлежат утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований принять НДС, предъявленный торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий для его применения (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/587).

Не принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае сумма расходов на обратный выкуп продукции с истекшим сроком годности (включая не принятый к вычету НДС) в бухгалтерском учете учитывается в составе прочих расходов, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Например, прямая норма о возврате поставщику продовольственных товаров по истечении сроков годности предусмотрена для хлеба и хлебобулочных изделий (п. 3.11.8 Санитарных правил и норм СанПиН 2.3.4.545-96 "Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности. Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий", утвержденных Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20, ст. 1 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения").

<**> Формирование суммы расходов на изготовление продукции не является предметом рассмотрения данной консультации. Напомним лишь, что перечень прямых расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

<***> Обращаем внимание на то, что ставка 18% применяется при реализации салатов и тогда, когда реализация ингредиентов, из которых сделаны салаты, облагается НДС по ставке 10% в соответствии с Перечнем кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. В указанный Перечень продукты переработки овощей не включены.

Так, по ставке 18% облагается реализация салата из огурцов и помидоров, несмотря на то что реализация каждого из элементов по отдельности облагается НДС по ставке 10% (Письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-07-07/11).