Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете арендодателя возврат арендатором объекта основных средств (ОС) с произведенными с согласия арендодателя неотделимыми улучшениями? По условиям договора аренды арендодатель не возмещает арендатору затраты на произведенные им улучшения (дооборудование объекта ОС).

Рыночная стоимость неотделимых улучшений на дату возврата основного средства по окончании срока аренды (в марте) составляет 33 000 руб.

Арендодатель начисляет амортизацию линейным способом (методом). На 31 марта остаточная стоимость ОС составляет 220 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 22 месяца, ежемесячно начисляемая сумма амортизации - 10 000 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации договором аренды установлено, что стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество арендодателем не возмещается.

Бухгалтерский учет

По окончании срока аренды арендодатель получает от арендатора сданное в аренду имущество вместе с неотделимыми улучшениями, произведенными арендатором. Стоимость этих неотделимых улучшений арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на дооборудование объектов ОС, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость таких улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС (абз. 2 п. 14, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В данном случае организация-арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то есть, по сути, получает их безвозмездно. Руководствуясь п. 10 ПБУ 6/01 и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, организация может при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями произвести бухгалтерскую запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на текущую рыночную стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

В рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения объекта ОС, произведенные арендатором, являются, по сути, дооборудованием. Полагаем, что оснований для пересмотра срока полезного использования у организации не имеется (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В таком случае начиная с апреля организацией-арендодателем ежемесячно начисляется амортизация в сумме, исчисленной исходя из остаточной стоимости объекта ОС, увеличенной на рыночную стоимость неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования объекта ОС. Ежемесячная сумма амортизации составляет в данном случае 11 500 руб. ((220 000 руб. + 33 000 руб.) / 22 мес.) (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями признается прочий доход в связи с безвозмездным получением неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации сумма прочего дохода, ежемесячно признаваемого в бухгалтерском учете, составляет 1500 руб. (33 000 руб. / 22 мес.).

Налог на прибыль организаций

Стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект ОС не включается организацией-арендодателем в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС признаются амортизируемым имуществом. При этом, в случае если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор (п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, арендодатель, не возмещающий затраты арендатора на капитальные вложения в объект ОС, амортизацию по этим неотделимым улучшениям не начисляет.

Изменение срока полезного использования объектов ОС в связи с их дооборудованием нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по объекту ОС продолжает начисляться организацией-арендодателем в том же порядке - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной при принятии объекта ОС к налоговому учету на основании установленного срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете после возврата объекта ОС арендатором вплоть до полного погашения стоимости объекта ОС (с неотделимыми улучшениями) организация ежемесячно начисляет амортизацию в сумме 11 500 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 1500 руб.

В налоговом учете организация продолжает ежемесячно включать в расходы амортизацию по объекту ОС в сумме 10 000 руб.

В такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы в сумме 1500 руб. (11 500 руб. - 10 000 руб.), а также постоянные налоговые обязательства и активы в равных суммах, учитываемые по правилам, установленным п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

<*> С 01.01.2011 утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в котором устанавливалось понятие доходов будущих периодов (пп. 19 п. 1 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3").

При этом Инструкция по применению Плана счетов в части пояснений к счету 98 не претерпела изменений, понятие доходов будущих периодов продолжает использоваться, например, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Более того, в абз. 4 п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств Приказом Минфина России N 186н была внесена поправка. При этом сам порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездного получения ОС был оставлен без изменения.

На основании изложенного считаем, что организации вправе и после отмены п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации применять прежний порядок принятия к бухгалтерскому учету безвозмездно полученных ОС.

Ситуация:

Как отразить в учете материнской организации прощение дочерней компанией долга по предоставленному ею краткосрочному процентному займу, если доля организации в уставном капитале дочерней компании составляет 60%?

Организацией от дочерней компании был получен заем сроком на шесть месяцев под 10% годовых в сумме 800 000 руб. Заемные средства направлены на оплату текущих расходов организации. По условиям договора проценты начисляются до дня возврата основной суммы долга включительно и уплачиваются единовременно на дату погашения займа. Через три месяца (91 день) дочерняя компания простила долг по возврату займа (с учетом начисленных процентов). Ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату предоставления займа, составила (условно) 8%. Согласно учетной политике для целей налогообложения предельная величина процентов определяется с учетом ставки рефинансирования Банка России.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Обязательство по договору займа, в том числе по уплате процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, может прекращаться прощением долга (ст. 415 ГК РФ). В этом случае должник освобождается от обязанности возвратить сумму займа и начисленные проценты безвозмездно (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Отметим, что прощение долга по возврату займа учредителем организации не является дарением, так как является выражением воли одного лица (односторонней сделкой) (п. 2 ст. 154, ст. 155 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10 по делу N А65-5037/2009-СГ-3).

Бухгалтерский учет

Полученный организацией заем не признается доходом организации и отражается в качестве кредиторской задолженности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Так как заем предоставлен организации на срок менее 12 месяцев, на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате по полученному займу, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору займа, и учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 3, 6 ПБУ 15/2008). В рассматриваемой ситуации полученный заем направлен на текущие расходы организации, следовательно, начисленные по нему проценты ежемесячно включаются в состав прочих расходов (п. п. 7, 8 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66. Напомним, что начисленные проценты учитываются обособленно от основной суммы займа (на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма прощенного дочерней компанией долга (с учетом начисленных процентов) признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", на дату подписания соответствующего соглашения (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

Налог на прибыль организаций

Получение займа для целей налогообложения прибыли не является доходом организации согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Проценты, начисленные по полученному займу, признаются внереализационными расходами на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Сумма начисленных процентов включается в состав расходов с учетом ограничений, предусмотренных п. 1.1 ст. 269 НК РФ (абз. 5, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ). В данном случае ставка по договору займа (10%) не превышает предельного размера, равного 14,4% (8% x 1,8), следовательно, сумма начисленных процентов признается расходом для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Основная сумма долга по договору займа, прощенная дочерней компанией, не включается в состав доходов организации согласно положениям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Что касается начисленных по договору процентов, то, по мнению контролирующих органов, они не могут быть отнесены к безвозмездно полученному от дочерней компании имуществу, поскольку отсутствует факт передачи данных средств организации (Письма Мин! фина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, от 27.03.2009 N 03-03-05/55).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация, согласно вышеприведенным разъяснениям, включает начисленные по договору займа проценты в состав внереализационных доходов в сумме, прощенной дочерней компанией (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае организация в бухгалтерском учете признает прочий доход в виде прощенного дочерней компанией долга по основной сумме займа, не учитываемого в качестве дохода для целей налогообложения прибыли. При этом возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ПНА отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-з "Расчеты по основной сумме краткосрочного займа";

66-п "Расчеты по процентам, начисленным по договору краткосрочного займа".

<*> Сумма процентов приведена исходя из количества 30 дней действия договора займа в текущем месяце и количества календарных дней в году (366 дней). Общая сумма процентов, начисленных за три месяца (91 день), равна 19 891 руб. (800 000 руб. x 10% / 366 дн. x 91 дн.).

Все права защищены © 2012 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/