Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заемщика) перевод долга по кредитному договору на нового должника, если перевод долга является платой за переданный новому должнику в собственность автомобиль (объект основных средств (ОС)), ранее приобретенный организацией на кредитные средства?

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля, приобретенного на кредитные средства, равна 700 000 руб., сумма начисленной амортизации - 200 000 руб. Исполнение обязательств организации по кредитному договору обеспечивается залогом указанного автомобиля.

Организация частично погасила задолженность по кредиту. Сумма непогашенной задолженности организации по кредитному договору, отраженная в учете на момент подписания соглашения о переводе долга, составляет 640 000 руб. (в том числе 600 000 руб. - сумма основного долга и 40 000 руб. - сумма начисленных процентов). Стоимость автомобиля, переданного новому должнику, равна 640 000 руб. (в том числе НДС 97 627 руб.). Передача производится в день подписания соглашения о переводе долга.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).

В рассматриваемом случае исполнение обязательств по кредитному договору обеспечивается залогом автомобиля (ОС), приобретенного организацией за счет кредита, который остается у организации (залогодателя) в соответствии с договором о залоге (п. 1 ст. 329, ст. ст. 338, 339 ГК РФ).

Перевод долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве (гл. 24 ГК РФ). На основании п. 1 ст. 391 ГК РФ должник вправе с согласия кредитора перевести свой долг на другое лицо (нового должника).

Форма соглашения о переводе долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).

Таким образом, на дату подписания соглашения о переводе долга у организации прекращаются все обязательства, вытекающие из кредитного договора (по уплате суммы кредита и процентов), и одновременно погашается задолженность нового должника перед организацией за переданный ему автомобиль. При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ на указанную дату также происходит прекращение залога.

Бухгалтерский учет

В данном случае организация является должником по кредитному договору. При этом обязательства по нему обеспечиваются залогом.

Для учета расчетов по кредитам, полученным организацией, в бухгалтерском учете используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - по кредитам, полученным на срок не более 12 месяцев, или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - по кредитам, полученным на срок более 12 месяцев (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, начисленные к уплате по кредитному договору, ежемесячно включаются в состав прочих расходов (абз. 2 п. 3, п. 6, абз. 1 п. 7, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) <*>.

При этом сумма задолженности по процентам, начисленным к уплате по кредитному договору, должна учитываться обособленно от основной суммы долга, для чего организацией может быть открыт отдельный аналитический счет к счету 66 (67) (п. 4 ПБУ 15/2008).

Стоимость автомобиля, являющегося предметом залога, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Как сказано выше, на дату подписания соглашения о переводе долга на нового должника у организации прекращаются все обязательства, вытекающие из кредитного договора. Операция по переводу долга отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 66 (67) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно списывается со счета 009 стоимость предмета залога.

В данном случае перевод долга по кредитному договору сопровождается передачей права собственности на автомобиль новому кредитору. То есть фактически размер платы за автомобиль равен сумме переведенного долга по кредитному договору.

Автомобиль, приобретенный организацией за счет кредитных средств, является объектом ОС и учитывается организацией на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Поступления от продажи ОС для целей бухгалтерского учета являются прочими доходами организации и признаются на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01). Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость проданного объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения операций по выбытию объекта ОС к счету 01 может открываться аналитический счет, например, 01-в "Выбытие основных средств". В таком случае списание первоначальной стоимости проданного объекта ОС отражается записью по дебету аналитического счета 01-в и кредиту аналитического счета, например, 01-э "Основные средства в эксплуатации". Списание суммы начисленной по данному объекту ОС амортизации отражается записью по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту аналитического счета 01-в. Остаточная стоимость проданного объекта ОС списывается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту аналитического счета 01-в (Инструкция по применению Плана счетов, п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В день подписания соглашения о переводе долга организация передает новому должнику в собственность автомобиль и, следовательно, на указанную дату у организации возникает налоговая база по НДС в размере договорной стоимости автомобиля без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). В данном случае договорной стоимостью автомобиля является сумма переводимого долга.

К указанной налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные (возвращаемые) организацией по кредитному договору, не учитываются в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты, начисленные к уплате по кредитному договору, признаются организацией в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) <***>.

При методе начисления указанные проценты признаются в расходах на конец месяца соответствующего отчетного периода и на дату прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В случае применения организацией кассового метода проценты, начисленные по кредитному договору, признаются на дату подписания соглашения о переводе долга, поскольку в этот момент погашается обязательство организации по кредитному договору (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Вне зависимости от того, какой метод признания доходов и расходов применяется организацией в налоговом учете, на дату подписания соглашения о переводе долга она признает в составе доходов от реализации выручку от реализации автомобиля (без учета НДС) (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Одновременно с этим организация вправе уменьшить доход от реализации автомобиля на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку указанный автомобиль в данном случае является амортизируемым имуществом (объектом ОС) (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В том случае, если организация не является субъектом малого предпринимательства, она должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Поскольку в налоговом учете при использовании кассового метода проценты, начисленные по кредитному договору, признаются расходом в периоде их оплаты (или погашения задолженности по уплате иным способом), а в бухгалтерском учете проценты учитываются в расходах ежемесячно, по мере их начисления возникали вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА). В рассматриваемом случае общая сумма ОНА, начисленных в бухгалтерском учете, равна 8000 руб. (40 000 руб. x 20%).

В месяце перевода долга по кредитному договору организация признает сумму начисленных процентов расходом в налоговом учете и указанная сумма ОНА погашается (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Погашение ОНА отражается обратной записью по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> В рассматриваемой схеме не приводятся записи, связанные с расчетами организации по кредитному договору (получение кредита, частичное погашение основной суммы долга и уплата процентов), а также записи, связанные с начислением процентов.

<**> В рассматриваемой схеме не приводятся записи, связанные с приобретением объекта ОС.

<***> В данной ситуации исходим из предположения, что сумма начисленных процентов не превышает размера, установленного ст. 269 НК РФ, и подлежит включению в расходы в полном объеме.

Ситуация:

Приобретается имущество, предназначенное для создания условий труда, предусмотренных в коллективном (трудовом) договоре. Как учитывается приобретенное имущество в бухгалтерском и налоговом учете? Принимается ли к вычету НДС, предъявленный продавцом?

Коллективным договором установлена обязанность работодателя предоставить работникам помещение для организации питания с необходимой бытовой техникой - холодильником, микроволновой печью. Для оборудования помещения приобретен холодильник стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Имеется приказ руководителя о приобретении холодильника со ссылкой на соответствующие условия коллективного договора. Деятельность организации облагается НДС.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работодатель обязан обеспечить работникам условия труда, предусмотренные в том числе коллективным договором, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. ст. 56, 57 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Для включения в состав основных средств (ОС) объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (пп. "а" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае приобретается имущество (холодильник), которое обеспечивает создание работникам условий труда, предусмотренных коллективным (трудовым) договором. Такое имущество непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) не связано.

Связь использования подобных объектов с производственной деятельностью организации является косвенной и должна быть обоснована (доказана) в отношении каждого из таких объектов документально.

Документальным подтверждением связи "непроизводственного" имущества с производственной деятельностью могут являться:

- коллективный договор, а также трудовые договоры, предусматривающие обязанность организации-работодателя создать определенные условия труда, обусловливающие необходимость использования соответствующего имущества;

- внутренние положения об условиях труда, предусматривающие приобретение и использование конкретного имущества;

- указание на необходимость приобретения и использования имущества в распорядительных документах (приказах (распоряжениях) руководителя и т.п.).

В рассматриваемом случае необходимость использования приобретенного имущества доказывается наличием соответствующих условий в коллективном договоре и наличием приказа руководителя о приобретении имущества со ссылкой на условия коллективного договора.

Таким образом, приобретенное имущество можно считать удовлетворяющим критерию его признания в составе ОС, содержащемуся в пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01.

Остальным критериям п. 4 ПБУ 6/01 данное имущество также удовлетворяет, соответственно, оно принимается в бухгалтерском учете в состав ОС.

Первоначальная стоимость принимаемого к учету объекта ОС определяется как сумма фактических затрат на его приобретение и доведение до состояния, пригодное к использованию, без учета НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость приобретенного объекта равна сумме, уплаченной его продавцу, без учета НДС (абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01).

Приобретенный объект амортизируется способом, установленным в организации для данной группы объектов (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации относятся на те же счета учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые относится заработная плата работников, соответствующие условия труда которых обеспечиваются приобретением данного объекта (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Срок полезного использования устанавливается равным возможному сроку эксплуатации объекта, указанному в его технической документации, либо определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно Классификации холодильник (код ОКОФ - 16 2930011) относится к бытовым приборам, которые включены в третью амортизационную группу (срок полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно).

В данной схеме порядок начисления амортизации по объекту не рассматривается и записи по начислению амортизации в таблице не приводятся.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Налоговому вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (в том числе ОС), предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Как указывалось выше, связь приобретаемого объекта ОС (холодильника) с производством является доказанной. Соответственно, доказанным можно считать и предназначение холодильника для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Следовательно, организация имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной продавцом холодильника, в момент принятия его на учет <*> (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что в такой ситуации имеется налоговый риск. При проведении проверок налоговые органы могут отказать в вычете НДС по имуществу, прямо не используемому в производстве. Возникший спор с налоговыми органами, возможно, придется решать в судебном порядке. Заметим, что в большинстве случае суды при решении таких споров занимают позицию налогоплательщика, признавая право на вычет "входного" НДС по имуществу, использование в производстве которого является косвенным, в том числе по имуществу, предназначенному для обеспечения нормальных условий труда работников.

Подборка судебной практики по таким спорам содержится в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС (п. 5.1. Вправе ли налогоплательщик принять к вычету НДС, уплаченный по товарам, работам, услугам непроизводственного назначения (бытовая техника, предметы интерьера, хозтовары и т.п.)?).

Налог на прибыль организаций

Под ОС в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, находящегося у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), которое:

- используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;

- имеет срок полезного использования более 12 месяцев;

- имеет первоначальную стоимость более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае, как указывалось выше, связь приобретенного объекта с производством обоснованна и документально подтверждена, срок полезного использования объекта может быть установлен от трех до пяти лет включительно (третья амортизационная группа), а стоимость объекта (без НДС) превышает 40 000 руб. Соответственно, приобретенный объект удовлетворяет вышеприведенному требованию и может быть принят в налоговом учете в состав ОС.

Соответственно, стоимость объекта в налоговом учете будет учитываться в расходах через начисление амортизации в общеустановленном порядке (ст. ст. 258, 259, 253 НК РФ).

По данному вопросу также имеется налоговый риск. При проведении проверок налоговыми органами существует риск непризнания объектов, связь которых с получением дохода является косвенной, ОС для целей налогообложения прибыли. Это влечет за собой отказ в признании расходов по данным объектам, которые учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (как в виде сумм амортизации, так и в виде затрат на обслуживание этих объектов).

Указанный риск обусловлен позицией Минфина России, которая заключается в том, что имущество, прямо не используемое в деятельности, направленной на получение дохода, не может быть отнесено к амортизируемому имуществу, поскольку не удовлетворяет требованиям п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 252 НК РФ. К такому имуществу Минфин России отнес объекты, используемые для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников, предметы интерьера и т.п. (Письма Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199, от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311).

Данная позиция Минфина России не бесспорна, что подтверждается наличием большого количества судебных решений по данным вопросам, вынесенных в пользу налогоплательщиков. В то же время имеются и судебные решения, вынесенные в пользу налоговых органов.

Заметим: в более позднем Письме Минфин России указал, что затраты на приобретение организацией ОС для оборудования комнаты для приема пищи работниками учитываются при исчислении налога на прибыль через амортизационные начисления (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03- 06/2/149).

Подборка судебных решений по вопросам учета затрат на приобретение объектов "непроизводственного назначения" в целях налогообложения прибыли содержится в Путеводителе по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль:

- 16.1. Признается ли бытовая техника (холодильник, телевизор, видеокамера и др.), используемая для нужд работников, амортизируемым имуществом?

- 13.5. Можно ли учесть расходы на приобретение чайников, микроволновых печей, пылесосов и другой бытовой техники?

В такой ситуации организации необходимо принять самостоятельное решение о порядке налогового учета затрат на приобретение рассматриваемого объекта "непроизводственного назначения", взвесив возможные налоговые последствия в виде штрафных санкций и пени.

В данном случае, как указывалось выше, организация имеет документальное подтверждение связи приобретаемого имущества с производством (условия коллективного договора, приказ руководства). Соответственно, в случае возникновения спора с налоговыми органами по этому вопросу и решения его в судебном порядке вероятность вынесения судом решения в пользу организации достаточно велика.

<*> Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении объектов ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов ОС. В связи с этим по приобретенным объектам ОС вычеты НДС производятся после принятия их на учет в качестве объектов ОС (Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290). Заметим, что, по мнению ВАС РФ, право на применение вычета НДС не связано с постановкой ОС на бухгалтерский учет по какому-либо конкретному счету (Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 по делу N А40-69118/05-87-620).

Записи в таблице приведены исходя из указанной позиции ВАС РФ.

Все права защищены © 2012 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/