Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации-арендатора выплата страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды производственного помещения, условиями которого предусмотрен зачет суммы страхового депозита в оплату услуг по аренде за последний месяц действия договора?

Организация заключила договор аренды помещения производственного назначения сроком на один год с 1 октября. Согласно условиям договора арендатор перечисляет страховой депозит в качестве обеспечения исполнения своих обязательств по договору аренды на расчетный счет арендодателя в сумме 20 000 руб. За период аренды сумма страхового депозита не была использована. По окончании срока аренды его сумма зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды помещения.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, перечень способов обеспечения исполнения обязательств по договору не является закрытым. Поэтому выплата страхового депозита также является способом обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Бухгалтерский учет

В данном случае страховой депозит выполняет не только обеспечительную функцию, но и платежную функцию, так как согласно условиям договора аренды его сумма подлежит зачету в уплату арендных платежей за последний месяц аренды помещения. Следовательно, в рассматриваемой ситуации выплату страхового депозита можно рассматривать и как предоплату по договору аренды. Таким образом, выплата страхового депозита не может быть признана расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма выплаченного страхового депозита отражается в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с арендодателем по страховому депозиту", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Принятие к вычету НДС с суммы выплаченного страхового депозита (о чем будет сказано ниже) может отражаться в учете организации-арендатора записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет "НДС, предъявленный с сумм выплаченных страховых депозитов".

При зачете стоимости выплаченного страхового депозита в счет погашения задолженности арендатора по арендной плате за последний месяц действия договора аренды производится внутренняя запись по аналитическим счетам счета 76: по дебету аналитического счета "Расчеты с арендодателем по арендной плате" и кредиту аналитического счета "Расчеты с арендодателем по страховому депозиту". Одновременно в учете отражается восстановление суммы НДС, принятой к вычету: по дебету счета 76, аналитический счет "НДС, предъявленный с сумм выплаченных страховых депозитов", и кредиту счета 68.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При выплате страхового депозита арендатор вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему арендодателем (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ) <*>. Указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем при получении страхового депозита, документов, подтверждающих фактическое его перечисление арендатором, а также при наличии договора аренды, предусматривающего выплату указанной суммы (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Восстановление суммы НДС, принятой к вычету, производится при зачете суммы страхового депозита в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом у арендатора возникает право на вычет суммы НДС, предъявленной арендодателем в составе арендного платежа за последний месяц аренды.

Налог на прибыль организаций

Выплата страхового депозита в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды не признается расходом для целей налогообложения прибыли независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет выплатившая его сторона, аналогично выплатам, предоставленным в качестве задатка, залога (п. п. 14, 32 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом заметим, что суммы арендной платы за производственное помещение (в том числе за последний месяц) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При методе начисления арендная плата включается в состав расходов на дату ее начисления (п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - после ее фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Так как в рассматриваемой ситуации производится зачет суммы страхового депозита в оплату арендной платы за последний месяц аренды помещения, то при кассовом методе сумма арендной платы за этот месяц признается в составе расходов на дату проведения зачета, т.е. на последнее число месяца.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-с "Расчеты с арендодателем по страховому депозиту";

76-а "Расчеты с арендодателем по арендной плате";

76-НДС "НДС, предъявленный с сумм выплаченных страховых депозитов".

<*> В рассматриваемой ситуации страховой депозит имеет платежную функцию, поэтому его можно рассматривать как предоплату по договору аренды. Следовательно, арендодатель при получении страхового депозита должен уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней со дня получения страхового депозита арендодатель должен составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых предъявить арендатору (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно позиции Минфина России выплата суммы страхового депозита связана с оплатой реализуемых услуг по аренде, следовательно, она подпадает под пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, от 17.09.2009 N 03-07-11/231). Аналогичное мнение выражено и арбитражными судами (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16866- 10 по делу N А40-62580/10-76-255).

Однако в ситуации, когда договором аренды предусмотрен возврат страхового депозита по окончании его срока действия, данная позиция не является бесспорной. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.07.2007 N КА-А40/6494-07 при рассмотрении случая получения арендодателем от арендатора гарантийного обеспечения высказал мнение, что в момент его внесения он выполняет только обеспечительную функцию, носит возвратный характер и не является платежом. Следовательно, у арендодателя не возникает налоговой базы по НДС при получении страхового депозита и он не предъявляет арендатору счет-фактуру.

Заметим, что рассматриваемый платеж в Письмах Минфина России называется обеспечительным платежом, гарантийным платежом или страховым депозитом, но исходя из содержания Писем указанные платежи имеют одну сущность, что позволяет рассматривать их как аналогичные платежи.

В данной схеме будем исходить из условия, что арендодатель выставляет счет-фактуру организации- арендатору при получении суммы страхового депозита.

<**> Отметим, что объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов). Учет арендованных основных средств, начисление и уплата арендной платы арендатором в данной схеме не рассматриваются.

<***> Согласно разъяснениям Минфина России и налоговых органов для документального подтверждения расходов в виде арендной платы не требуется ежемесячного подписания (оформления) актов об оказании услуг по договору аренды (Письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

Ситуация:

Как отразить в учете организации (победителя торгов) приобретение имущества фирмы, признанной банкротом, с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"? Стоимость имущества превышает 100 000 руб.

Объект основных средств (ОС) приобретен на открытых торгах, проводимых в порядке конкурсного производства, за 123 900 руб. (в том числе НДС), оплата внесена в день перехода права собственности на него к организации.

Задаток за участие в торгах внесен на расчетный счет организации, признанной банкротом, в размере 15 000 руб. Соглашение о зачете задатка в счет оплаты объекта ОС заключено в день приобретения и оплаты объекта ОС.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Конкурсное производство открывается после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом (п. 3 ст. 65 Гражданского кодекса РФ, абз. 2, 3 ст. 2, п. 1 ст. 27, п. 1 ст. 124 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Продажа имущества должника, признанного в соответствии с законодательством РФ банкротом, производится путем проведения торгов, если стоимость этого имущества составляет не менее 100 000 руб. (п. 3 ст. 447 ГК РФ, п. п. 1, 3, 5 ст. 139 Федерального закона N 127-ФЗ). Участники торгов заключают договор о задатке и вносят задаток, который является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (абз. 1 п. 4 ст. 448, п. 1 ст. 329 ГК РФ, абз. 5, 10 п. 8 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ).

С победителем торгов заключается договор купли-продажи имущества (п. 1 ст. 447, абз. 2 п. 5 ст. 448 ГК РФ, п. 3 ст. 139, абз. 1 п. 16, п. 19 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ). Задаток победителю торгов не возвращается. Сумма задатка засчитывается в счет исполнения обязательств победителя торгов по заключенному договору купли-продажи (абз. 2 п. 4 ст. 448 ГК РФ, п. 3 ст. 139, абз. 10 п. 15 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ). Оплата, в соответствии с договором купли- продажи, должна быть осуществлена покупателем в течение тридцати дней со дня подписания этого договора (п. 3 ст. 139, п. 19 ст. 110 Федерального закона N 127-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Сумма перечисленного задатка не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Эта сумма отражается как дебиторская задолженность по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты с должником по договору о задатке", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе ОС по первоначальной стоимости, которую формирует его цена по договору купли-продажи (за вычетом НДС) (п. п. 4, 7, абз. 1, 3 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 76, аналитический счет "Расчеты с должником по договору купли-продажи". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Зачет суммы задатка в счет оплаты объекта ОС отражается внутренней записью в аналитическом учете по счету 76.

При окончательном расчете с должником производится запись по дебету счета 76, аналитический счет "Расчеты с должником по договору купли-продажи", и кредиту счета 51.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация имущества на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С 01.10.2011 при реализации на территории РФ имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, покупатели указанного имущества признаются налоговыми агентами и должны исчислить, удержать с выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 4 ст. 173, п. 4.1 ст. 161 НК РФ, пп. "б" п. 10 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ).

Налоговая база определяется отдельно по каждой операции по реализации имущества как сумма дохода от реализации с учетом НДС (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом организация выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Особый срок уплаты НДС в отношении таких налоговых агентов в ст. 174 НК РФ не установлен. На наш взгляд, уплата в бюджет удержанной суммы НДС производится в общеустановленном порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (кварталом) (ст. 163, п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ). Уплаченную сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС (п. 3 ст. 171, абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним, что для участия в торгах до начала их проведения должнику перечисляется задаток на основании договора о задатке. Если организация выигрывает торги, то сумма задатка засчитывается в счет оплаты имущества по договору купли-продажи.

В общем случае на дату перечисления предоплаты налоговый агент должен определить налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации задаток на момент его уплаты не является предоплатой по договору купли-продажи, так как на этот момент неизвестно, победит ли организация на торгах и будет ли с нею заключен договор купли-продажи. Поэтому считаем, что организация не исчисляет и не удерживает НДС с суммы задатка в момент его перечисления.

Такая позиция подтверждена судебной практикой, согласно которой задаток в момент его внесения выполняет только обеспечительную функцию и не является платежом. Задаток утрачивает свою обеспечительную функцию и становится авансом по договору купли-продажи только с момента заключения этого договора и его фактического исполнения, т.е. после реализации имущества и заключения соглашения о зачете задатка в счет оплаты имущества (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А45-16017/2010, ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008, Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007, 27.03.2007 по делу N А41-К2-17194/06, ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2 по делу N А47-2736/05, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2007 по делу N А26-9540/2006-210). То есть уплата задатка не является объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 N А33- 9886/04-С3-Ф02-5196! /04-С1) <*>.

Сумма НДС со стоимости объекта ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. Удержание НДС отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Принятие к вычету уплаченного в бюджет НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленного задатка не признается расходом (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Приобретенное имущество организации-банкрота признается амортизируемым объектом ОС (абз. 1 п. 1 ст. 256, абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Его первоначальную стоимость для целей налогообложения формируют расходы на его приобретение (за вычетом НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-з "Расчеты с должником по договору о задатке";

76-р "Расчеты с должником по договору купли-продажи".

<*> На сегодняшний день существуют разъяснения Минфина России и налоговых органов, которые даны только в отношении получателя задатка. Из этих разъяснений следует, что для целей налогообложения НДС задаток признается оплатой в счет предстоящей реализации имущества и облагается НДС в момент его получения (Письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1- 03/60). Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09- 2938/09-С2 по делу N А60-36603/2008-С6, от 07.06.2005 N Ф09-2415/05-С7 по делу N А60-34686/04.

Отметим, что данная точка зрения высказана налоговыми органами и судами в отношении задатка, предусмотренного нормами параграфа 7 гл. 23 ГК РФ. В то же время задаток, уплачиваемый участниками торгов на основании ст. 448 ГК РФ, отличается от задатка, предусмотренного ст. 380 ГК РФ. Существует мнение, что указанные в этих нормах ГК РФ обеспечительные меры в виде задатка отличаются по своему существу и влекут разные правовые последствия (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А45-16017/2010, ФАС Центрального округа от 28.02.2007 по делу N А48- 2962/06-4).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/