Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете приобретение товара, если условиями договора поставки предусмотрено предоставление скидки при оплате товара ранее срока, установленного договором (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?

Организация в сентябре приобрела товары договорной стоимостью 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Условиями договора поставки предусмотрена скидка в размере 6% от стоимости приобретенного товара в случае его оплаты не позднее пяти дней с даты получения. Товар получен покупателем 30 сентября, а расчеты с поставщиком осуществлены 3 октября в сумме 133 104 руб. (в том числе НДС 20 304 руб.) с учетом предоставленной скидки. На момент предоставления скидки приобретенный товар еще не реализован на сторону.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации условиями договора предусмотрено изменение цены договора после его заключения путем предоставления покупателю скидки (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную поставщиком сумму НДС по приобретенному товару организация имеет право принять к вычету после принятия на учет товара при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации по условиям договора изменяется договорная стоимость реализованного товара, покупателю предоставляется скидка.

Обращаем внимание, что с 01.10.2011 в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа), сумма НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит восстановлению. Восстановление суммы НДС в размере указанной разницы производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что восстановление НДС организация производит при получении корректировочного счета- фактуры <1>.

Налог на прибыль организаций

К налоговому учету приобретенные товары принимаются по стоимости, равной их договорной цене (без учета НДС) на дату приобретения (абз. 2 ст. 320 НК РФ). После предоставления скидки стоимость товара, принятого к учету, уменьшается на сумму предоставленной скидки (без учета НДС) <2>.

Бухгалтерский учет

Товары принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемом случае фактические затраты на приобретение товара равны договорной стоимости товара (без учета НДС) на дату его получения от поставщика (п. 6 ПБУ 5/01).

Оприходование товара отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации после отгрузки товара покупателю предоставлена скидка. В этом случае на дату предоставления скидки организация производит сторнировочную запись по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 в размере предоставленной скидки без учета НДС. Также сторнировочная запись делается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 в сумме НДС, приходящейся на предоставленную скидку (п. п. 6.4, 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 225 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) <3>, <4>.

Как сказано выше, покупатель должен восстановить к уплате в бюджет сумму НДС, относящуюся к предоставленной поставщиком скидке. Эта операция отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<1> Напомним, что при получении скидки до 01.10.2011 организации следовало скорректировать сумму НДС, принятую к вычету в период применения вычета. При этом покупателю необходимо было внести соответствующие изменения в книгу покупок, аннулировав запись по счету-фактуре за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Одновременно исправленный счет-фактура регистрировался покупателем в книге покупок (суммы НДС предъявлялись покупателем к вычету) в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

<2> В том случае, если на момент предоставления скидки приобретенный товар реализован, в период его реализации необходимо скорректировать расходы на сумму предоставленной скидки (без учета НДС) и представить уточненную налоговую декларацию (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-02-07/1-146).

<3> Отметим, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01). Как сказано выше, фактическая себестоимость товара определяется с учетом предоставленной скидки. Следовательно, на дату предоставления поставщиком скидки организация производит уточнение, а не изменение фактической себестоимости товара, по которой он принимался к учету.

Аналогичный вывод следует из Комментария к новому Плану счетов бухгалтерского учета (под ред. А.С. Бакаева).

<4> Если на дату предоставления скидки приобретенный товар реализован, то следует также скорректировать себестоимость продаж.

Ситуация:

Как отражается в учете организации реализация товара, вывезенного в таможенной процедуре экспорта, если подтверждающие факт экспорта документы представлены в налоговый орган в установленный законодательством срок (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?

Организация-продавец отгрузила иностранному покупателю товар контрактной стоимостью 20 000 евро. Товар реализован на условиях самовывоза со склада организации (условия поставки - EXW). Фактическая себестоимость реализованного товара равна 700 000 руб. НДС, предъявленный поставщиком и принятый организацией к вычету при приобретении товара, составляет 126 000 руб.

В месяце реализации покупатель полностью рассчитался за полученный товар. Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно): на дату отгрузки - 41,1311 руб/евро, на дату получения оплаты - 42,3833 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Экспортом признается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс 2010" термин EXW (франко-завод) означает, что продавец, осуществляя поставку, предоставляет товар в распоряжение покупателя в своих помещениях или ином согласованном месте (т.е. на предприятии, складе и т.д.). После передачи товара продавец не несет ответственности за его сохранность. Все расходы (по выполнению таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара, его погрузки на транспортное средство и т.д.) и риски, связанные с принятием товара на предприятии продавца, несет покупатель. Таким образом, условия EXW возлагают минимальные обязанности на продавца.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается на дату перехода права собственности на товар в соответствии с условиями международного контракта, т.е. в данном случае при передаче товара покупателю (п. 12 ПБУ 9/99).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в размере контрактной стоимости реализованных товаров в рублевой оценке по курсу евро, установленному на дату отгрузки товаров покупателю (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Признание выручки от продажи товаров отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров отражается в составе расходов по обычным видам деятельности и списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поступление денежных средств от покупателя на валютный счет отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов). Записи по валютным счетам организации осуществляются в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России, действующему на дату получения оплаты. Указанные записи одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При поступлении оплаты в месяце реализации товара выраженная в иностранной валюте дебиторская задолженность покупателя пересчитывается в рубли по курсу Банка России на эту дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Если курс валюты на дату возникновения дебиторской задолженности покупателя и на дату погашения этой задолженности различен, то возникает курсовая разница (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации курс евро на дату поступления оплаты повысился. Следовательно, в результате такого пересчета дебиторской задолженности покупателя возникает положительная курсовая разница в сумме 25 044 руб. (20 000 евро x (42,3833 руб/евро - 41,1311 руб/евро)), которая учитывается в составе прочих доходов (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99). На сумму положительной курсовой разницы производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, НДС начисляется по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

С 01.10.2011 для подтверждения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются следующие документы (п. 1 ст. 165 НК РФ) <2>:

1) контракт (копия);

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Указанные документы организация-экспортер должна представить в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации по НДС в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. п. 9, 10 ст. 165 НК РФ). При этом в налоговой декларации в разд. 4 (по графе 2) отражается налоговая база за истекший налоговый период (за который представляется декларация), облагаемая по налоговой ставке 0%, обоснованность применения которой документально подтверждена (п. 41.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н). Обращаем внимание, что с 01.10.2011 налоговая база при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 153, пп. "а" п. 7 ст. 2 Федерального закона ! N 245-ФЗ) <3>.

В рассматриваемой ситуации организация представила документы для подтверждения налоговой ставки 0% в установленный срок. Следовательно, в налоговой декларации по данной операции отражается налоговая база в сумме 822 622 руб. (20 000 евро x 41,1311 руб/евро).

Если сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении реализованного на экспорт товара, ранее была принята к вычету, то она подлежит восстановлению в полной сумме (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ) <4>. Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров на экспорт (абз. 3 пп. 5, п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ). Указанная сумма отражается в разд. 4 (по графе 5) Налоговой декларации.

Восстановленную (не принятую ранее к вычету) сумму "входного" НДС по реализованным на экспорт товарам организация имеет право принять к вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта (п. 9 ст. 167, абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом сумма налоговых вычетов указывается в разд. 4 (по графе 3) налоговой декларации (п. п. 41.3, 41.4, 41.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

Налог на прибыль организаций

При методе начисления доход от реализации товаров признается доходом для целей налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на товар и исчисляется в рублях по курсу, установленному на эту дату Банком России (п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. п. 1, 3, 8 ст. 271 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ доход от реализации товаров уменьшается на стоимость их приобретения. В рассматриваемой ситуации такой стоимостью является стоимость приобретения товара (без НДС) в сумме 700 000 руб.

Положительная курсовая разница, возникающая в данном случае при зачислении денежных средств на счет организации, включается в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ) <1>.

При кассовом методе доход от реализации товара признается на дату поступления денежных средств и исчисляется по курсу Банка России, действующему на эту дату (п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ). Признанный доход от реализации товара организация вправе уменьшить на стоимость приобретения реализованных товаров с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом стоимость реализованных товаров должна быть оплачена поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то курсовые разницы не возникают, поскольку в доходах для целей налогообложения прибыли учитываются именно те суммы, которые фактически получены.

Применение ПБУ 18/02

Если организация-экспортер применяет метод начисления, то различий между порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Поэтому разницы, определяемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

При применении кассового метода доход от реализации товара в налоговом учете признается на дату поступления денежных средств, а в бухгалтерском учете - на дату перехода права собственности на товар к покупателю. В рассматриваемой ситуации указанные даты приходятся на один месяц. Следовательно, временных разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете не возникает <5>.

На дату получения оплаты от покупателя в бухгалтерском учете отражается положительная курсовая разница, которая не возникает при применении в налоговом учете кассового метода. Поэтому организация должна признать постоянную разницу (ПР) в сумме прочего дохода и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (Инструкция по применению Плана счетов).

В связи с ростом курса валюты выручка в налоговом учете признается в сумме 847 666 руб. (20 000 евро x 42,3833 руб/евро), а в бухгалтерском учете - в сумме 822 622 руб. (20 000 евро x 41,1311 руб/евро). Сумма превышения дохода, признанного в налоговом учете, над суммой выручки, признанной в бухгалтерском учете, приводит к возникновению ПР в размере 25 044 руб. (847 666 руб. - 822 622 руб.) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) в сумме 5009 руб. (25 044 руб. x 20%).

ПНО отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов) <6>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<1> При понижении курса евро в учете возникает отрицательная курсовая разница, учитываемая в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов в налоговом учете (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

<2> Обращаем внимание на то, что с 01.10.2011 для подтверждения налоговой ставки 0% из пакета документов, представляемых в налоговые органы, исключена выписка банка (копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара на экспорт (пп. "а" п. 13 ст. 2 Федерального закона N 245-ФЗ).

<3> Напомним, что до 01.10.2011 выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, полученная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ (в ред. от 19.07.2011)).

<4> До 01.10.2011 НК РФ не предусматривал обязанности налогоплательщика по восстановлению сумм НДС при экспорте (ст. 170 НК РФ). При этом Минфин России и ФНС России неоднократно указывали, что при реализации товаров на экспорт суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению (см., например, Письма Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103, УФНС России по г. Москве от 12.02.2007 N 19-11/13947).

<5> В случае когда до момента реализации товар не оплачен поставщику, у организации, применяющей кассовый метод в налоговом учете, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В данной ситуации исходим из предположения, что реализованный на экспорт товар оплачен поставщику до момента его реализации.

<6> В рассматриваемой ситуации, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, организация вправе не отражать возникающие одновременно ПР, а также ПНО и ПНА в равных суммах (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/