Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации расходы в виде амортизации используемого в основном производстве объекта основных средств (ОС) в период простоя, связанного с сезонным характером работ, если организация не может заранее определить количество месяцев работы в году?

Организация применяет линейный метод (способ) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма ежемесячной амортизации по объекту ОС составляет 50 000 руб. Объект ОС не использовался в производственной деятельности в период простоя (январе, феврале).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Стоимость объекта ОС, принадлежащего организации на праве собственности, погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом при использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из срока полезного использования, определяемого при принятии этого объекта ОС к учету, и его первоначальной стоимости (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. 53, пп. "а" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В общем случае начисление амортизационных отчислений по объектам ОС в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний). Однако для объектов ОС, используемых в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01, п. 56 Методических указаний). Считаем, что такой подход оправдан при условии, что период работ может быть изначально точно определен. В рассматриваемой ситуации, несмотря на сезонность производственного цикла, организация не может точно определить количество месяцев работы вышеуказанного объекта ОС. Поэтому амортизация по нему начисляется ежемесячно.

Заметим, что прекращение начисления амортизации в период простоя действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний). Таким образом, амортизация по объекту ОС в период простоя начисляется в общеустановленном порядке.

Порядок отнесения на счета учета затрат на производство сумм начисленной амортизации в период простоя, обусловленного сезонностью работ, необходимо закрепить в учетной политике организации исходя из условий осуществления хозяйственной деятельности (абз. 2 п. 2, абз. 5 п. 6, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Поскольку в период простоя, обусловленного сезонностью работ, основная производственная деятельность не осуществляется, считаем, что организация включает начисленную амортизацию в состав общехозяйственных или общепроизводственных расходов. Такие расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 25 "Общепроизводственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации предполагаем, что учетной политикой организации установлено списание расходов, учтенных на счете 26 (25), в дебет счетов учета затрат на производство (Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, по мере калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (выполненных работ) расходы, учтенные на счете 26 (25), переносятся на затраты основного, вспомогательного, обслуживающих производств (в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") <*>.

Сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Объект ОС, временно не используемый в производственной деятельности, не исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Таким образом, организация продолжает начислять амортизацию по вышеуказанному объекту ОС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24).

Следует отметить: несмотря на то что амортизация производственного объекта ОС может включаться в состав прямых расходов на основании учетной политики организации, сумма амортизационных отчислений в период простоя включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206) <**>.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете начисленная в январе и феврале амортизация не формирует финансового результата деятельности организации в этот период, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Данные ОНО погашаются в месяце включения сумм начисленной амортизации в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - обратной проводкой (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Аналогичный порядок учета затрат в период простоев по внешним причинам изложен, например, в п. 5.4 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537, п. 123 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнауки России 26.12.2002.

<**> Напомним, что в более ранних разъяснениях Минфина России рекомендовалось признавать такие затраты по мере реализации продукции (товаров, услуг) (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03- 06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141).

Ситуация:

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации (нового кредитора) приобретение у первоначального кредитора денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, не облагаемых НДС, и его последующая переуступка другой организации (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в Налоговый кодекс РФ)?

Организация в октябре приобрела право требования за 400 000 руб., вытекающее из договора реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. Обязательство должника перед поставщиком (первоначальным кредитором) составляет 500 000 руб.

В месяце приобретения организация произвела расчеты с первоначальным кредитором. Приобретенное денежное требование уступлено по цене, равной 450 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ).

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором. Однако должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора (п. п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ).

Право первоначального кредитора, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в рассматриваемой ситуации принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений организации, поскольку выполняются все условия, предусмотренные п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Полученное право требования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При переуступке права требования организация признает в составе прочих доходов сумму, причитающуюся ей от нового кредитора, что отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02). Расход в виде первоначальной стоимости выбывшего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов на дату признания прочего дохода от его реализации. При этом производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация переуступает приобретенное у первоначального кредитора денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

С 01.10.2011 при переуступке денежного требования, приобретенного у первоначального кредитора, новый кредитор определяет налоговую базу по НДС независимо от того, какие операции по реализации товаров, облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе этого денежного требования <*>. Налоговая база определяется как разница между суммой дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования, и суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ, пп. "б" п. 9 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость переуступаемого денежного требования больше величины, по которой оно приобретено. Следовательно, с налоговой базы в размере 50 000 руб. (450 000 руб. - 400 000 руб.), определенной на дату уступки денежного требования, организация начисляет к уплате в бюджет НДС в сумме 7627 руб. (50 000 руб. x 18/118) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная новому кредитору, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Переуступка приобретенного права требования для целей гл. 25 НК РФ рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг равен сумме, причитающейся к получению организацией от нового кредитора при последующей уступке ему права требования. Указанный доход при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшается на сумму расходов по приобретению права требования долга (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления доходы и расходы, связанные с переуступкой денежного требования, признаются на дату уступки данного требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 271 НК РФ), а при применении кассового метода - на дату получения денежных средств от нового кредитора за переуступленное требование (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Если доходы и расходы от реализации имущественного права в бухгалтерском учете учитываются в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли при применении кассового метода - в другом отчетном периоде (на дату получения оплаты от нового кредитора), то в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода (без учета НДС) и вычитаемая временная разница (ВВР) в размере первоначальной стоимости выбывшего финансового вложения (п. п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Одновременно в учете организации отражаются соответствующие данным разницам отложенное налоговое обязательство (ОНО) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР, ВВР, ОНО и ОНА погашаются на дату признания дохода в налоговом учете (дату получен! ия денежных средств за переуступленное требование) (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-цед "Расчеты с первоначальным кредитором (цедентом)";

76-цес "Расчеты с новым кредитором (цессионарием)".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> До 01.10.2011 при переуступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, не подлежащих налогообложению НДС, норма п. 2 ст. 155 НК РФ не применялась. Это связано с тем, что в ней речь шла исключительно о переуступке денежного требования, возникшего из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (Письма Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33, от 05.05.2009 N 03-07-05/18, от 19.09.2007 N 03-07-05/58).

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/