Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете подрядчика приобретение оборудования (системы кондиционирования) и его последующий монтаж в здании склада, возводимом по договору строительного подряда?

Договором подряда предусмотрено, что обеспечение строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, необходимым оборудованием осуществляет подрядчик. Стоимость приобретения подрядчиком оборудования составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

Начало выполнения работ по договору приходится на январь. Оборудование приобретено подрядчиком и оплачено поставщику в январе, передано в монтаж в феврале, а работы по договору подряда выполнены и сданы заказчику в апреле.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Договор строительного подряда заключается на строительство здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено иное (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Стоимость материалов, деталей и конструкций, а также стоимость оборудования, монтируемого подрядчиком на возводимом объекте, включаются в смету, определяющую цену подрядных работ (п. 3 ст. 709, п. 1 ст. 743 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное подрядчиком оборудование (система кондиционирования) предназначено для монтажа в возводимом здании склада. Следовательно, данное оборудование не станет основным средством подрядчика и у последнего нет оснований отражать стоимость этого оборудования при его приобретении на счете 07 "Оборудование к установке" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость приобретения оборудования (договорная стоимость без учета НДС) отражается подрядчиком в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 10, субсчет 10-2, в дебет счета 20 "Основное производство", увеличивая при этом затраты по строительству здания склада (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату признания подрядчиком выручки от выполнения работ <*> сумма затрат на осуществление строительства здания склада, сформированная на счете 20, списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, подрядчик вправе принять к вычету после принятия к учету оборудования на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретения оборудования (договорная стоимость без учета НДС), предназначенного для монтажа в здании склада, возводимом по договору подряда, подрядчик включает в материальные расходы (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если учетной политикой подрядчика в целях налогообложения установлен метод начисления, расход признается на дату передачи этого оборудования в монтаж (п. 2 ст. 272 НК РФ). При условии что данный вид расходов отнесен к прямым расходам, стоимость приобретения оборудования формирует стоимость незавершенного производства, а налоговую базу по налогу на прибыль уменьшает на дату реализации выполненных работ заказчику (п. п. 1, 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ).

Если же подрядчик определяет доходы и расходы кассовым методом, то стоимость приобретения оборудования признается им материальным расходом и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на дату передачи оборудования в монтаж при условии погашения задолженности перед поставщиком (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода в налоговом учете стоимость приобретения оборудования (без НДС) уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на дату передачи оборудования в монтаж (в феврале), а в бухгалтерском учете расход в данной сумме уменьшает бухгалтерскую прибыль (увеличивает бухгалтерский убыток) на дату признания подрядчиком выручки от выполнения работ (в апреле). Следовательно, в феврале возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные разница и обязательство погашаются в апреле на дату признания выручки и списания затрат на строительство (включая фактическую себестоимость оборудования) в себестоимость продаж (п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Учет расчетов по налогам и сборам":

68-пр "Учет расчетов по налогу на прибыль";

68-НДС "Учет расчетов по НДС".

<*> В рассматриваемой ситуации даты начала и окончания выполнения работ по договору строительного подряда приходятся на один календарный год. В связи с этим организация не применяет нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (п. 2 ПБУ 2/2008).

<**> Бухгалтерские записи по признанию в учете выручки и начислению НДС в данной схеме не приводятся.

Ситуация:

Как отражаются в учете организации-покупателя расходы в виде процентов, уплаченных продавцу (коммерческой организации) за предоставление рассрочки платежа по договору купли-продажи земельного участка?

Договорная цена участка - 12 000 000 руб., оплата производится в рассрочку в течение 12 месяцев, сумма ежемесячного платежа составляет 1 000 000 руб. За предоставление рассрочки платежа организация уплачивает проценты на сумму непогашенной задолженности в размере 6% годовых (начиная с даты перехода права собственности на участок). Проценты уплачиваются ежемесячно одновременно с внесением платы за приобретенный участок. Доходы и расходы в налоговом учете определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Передача покупателю права собственности на земельный участок (недвижимое имущество), находящийся в собственности организации-продавца, может быть произведена путем заключения между продавцом и покупателем договора купли-продажи земельного участка (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае договор купли-продажи предусматривает оплату проданного участка в рассрочку с уплатой процентов, которые начисляются на сумму задолженности покупателя с момента перехода к нему права собственности на участок и до момента погашения задолженности (п. 1 ст. 486, п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 488, п. 1 ст. 489 ГК РФ).

Указанные проценты рассматриваются как плата за предоставленный покупателю коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ, абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Переход права собственности к покупателю на земельный участок по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ). Соответственно, право собственности на земельный участок у организации-приобретателя также возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

До момента окончания расчетов с продавцом за проданный участок этот участок находится в залоге у организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи) (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС) организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение участка (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Такими затратами в данном случае является договорная цена участка, а также сумма государственной пошлины, уплаченной при приобретении участка <*>.

Принятие к бухгалтерскому учету приобретенного участка осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом производятся записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на договорную стоимость приобретаемого объекта и в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму государственной пошлины. Принятие земельного участка к учету в качестве объекта ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.

Проценты, уплачиваемые продавцу земельного участка за предоставленный коммерческий кредит, в бухгалтерском учете учитываются как затраты, связанные с привлечением заемных средств (п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Поскольку в целях ПБУ 15/2008 земельные участки отнесены к инвестиционным активам, учет процентов по заемным средствам, связанным с его приобретением, ведется в порядке, установленном п. п. 7, 8, 9 ПБУ 15/2008.

В данном случае проценты по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом земельного участка, начисляются с момента перехода права собственности на участок к покупателю. С указанного момента земельный участок включается в состав ОС организации, т.е. его приобретение считается оконченным. Соответственно, вся сумма процентов, начисляемых по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом земельного участка, относится на прочие расходы организации (на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы") (абз. 1 п. 7, п. 12 ПБУ 15/2008).

Земельные участки в бухгалтерском учете амортизации не подлежат (п. 17 ПБУ 6/01).

Возникновение залога земельного участка при его приобретении с оплатой в рассрочку отражается записью по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (в размере договорной стоимости участка). При полной оплате участка производится списание его стоимости со счета 009 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации земельных участков объектами налогообложения по НДС не признаются (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость приобретенного земельного участка, как и в бухгалтерском, не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Затраты в размере стоимости земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, организация-покупатель не может учесть в составе расходов ни в периоде приобретения участка, ни в последующих периодах его использования. Данные расходы организация сможет учесть только при реализации земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037659@, Минфина России от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362) <**>.

Сумма уплаченной при приобретении земельного участка государственной пошлины может быть признана в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления к уплате (п. 10 ст. 13, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете расходы в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом земельного участка, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ) и начисляются ежемесячно (на конец соответствующего месяца и на дату погашения обязательства) исходя из суммы непогашенной задолженности перед продавцом участка, установленной договором купли-продажи процентной ставки по коммерческому кредиту и количества дней предоставления коммерческого кредита в отчетном периоде (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 1, 2 п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

В данном случае исходим из предположения, что действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на момент получения кредита, составляет 7,75%. В таком случае установленная договором ставка по коммерческому кредиту (6%) меньше, чем действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ (7,5%). Следовательно, расходы в виде процентов по коммерческому кредиту могут быть признаны в полной сумме (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма государственной пошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признается расходом, в результате чего образуются постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-гп "Расчеты по государственной пошлине".

<*> За государственную регистрацию прав организации на земельный участок уплачивается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

<**> В данном случае земельный участок приобретается у коммерческой организации (т.е. не является участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, расходы на приобретение которого учитываются в соответствии с нормой, предусмотренной ст. 264.1 НК РФ). Соответственно, указанная норма в отношении затрат на приобретение данного участка не применяется.

Порядок признания расходов на приобретение земельных участков, не находящихся в государственной или муниципальной собственности, гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 указано, что затраты организации в виде стоимости приобретенных земельных участков не переносятся на производимую организацией продукцию (в составе материальных или прочих расходов) в силу того, что потребительская стоимость земли с течением времени не снижается. Такой же точки зрения придерживается Минфин России (Письма от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781).

<***> В таблице проводок сумма причитающихся к уплате процентов рассчитана за первый месяц предоставления рассрочки исходя из количества дней в месяце, равного 31 дню. Аналогичные записи производятся ежемесячно на суммы причитающихся к уплате процентов (рассчитанные исходя из оставшейся суммы задолженности покупателя участка и количества дней в текущем месяце).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/