Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации-заемщика прощение ей кредитором-заимодавцем долга по уплате процентов по займу с целью получения заимодавцем от организации основной суммы займа?

Организация получила заем в сумме 300 000 руб. на срок с 20 сентября по 19 ноября на пополнение оборотных средств. Согласно договору проценты по займу начисляются по ставке 9% годовых с условием единовременной уплаты на дату возврата займа. Договор займа не содержит условия об изменении процентной ставки в течение срока действия договора.

В установленный срок организация не возвратила заем и не уплатила проценты, причитающиеся по договору займа. Организация получила от кредитора-заимодавца заявление с предложением: если организация в течение 10 дней погасит задолженность по возврату основной суммы займа (300 000 руб.), то заимодавец прощает ей долг по уплате процентов. В указанный срок (29 ноября) организация погасила задолженность по возврату основной суммы займа.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). В данном случае по условиям договора займа проценты подлежат уплате единовременно на дату возврата займа (п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Прощение долга является односторонней сделкой. Обязательство прекращается в момент выражения кредитором воли освободить должника от лежащих на нем обязанностей (п. 2 ст. 154 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10 по делу N А65-5037/2009-СГ-3).

В рассматриваемой ситуации организации прощен долг по уплате процентов по займу с целью получения заимодавцем основной суммы займа. То есть у кредитора-заимодавца отсутствовало намерение одарить заемщика-должника, и, соответственно, такое прощение долга не рассматривается в качестве дарения (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 97, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2008 по делу N А21-3512/2007) <*>.

Напомним, что в общем случае проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором между заимодавцем и заемщиком (п. 2 ст. 809 ГК РФ). В данном случае по условиям договора займа проценты уплачиваются единовременно на дату возврата займа, при этом договором не предусмотрено условие об ограничении начисления процентов определенным в договоре сроком возврата займа. Следовательно, организация начисляет проценты за пользование займом по 29 ноября включительно. Это обусловлено тем, что истечение срока договора займа не является основанием для прекращения обязательств, вытекающих из договора займа, по уплате как основной суммы долга, так и процентов по нему (Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2010 N КГ-А40/255-10 по делу N А40-50452/07-39-457, ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2010 по делу N А82-14999/2009, Первого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010 по делу N А39-1399/2009, Президиума Верховного Суда РФ от 06.! 01.2002 N 176пв01пр).

Бухгалтерский учет

Полученные в качестве займа денежные средства не признаются в бухгалтерском учете организации- заемщика в составе доходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма займа, поступившая на расчетный счет организации, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному займу, и в данном случае включаются в состав прочих расходов равномерно (п. п. 3, 7, 8 ПБУ 15/2008). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. п. 4, 6 ПБУ 15/2008). Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете ежемесячно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату прощения долга по уплате процентов погашается в этой части кредиторская задолженность организации перед заимодавцем, при этом организация признает прочий доход в сумме прощенного долга по уплате процентов. Прекращение обязательства по уплате процентов по займу отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 66 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Получение займа и прощение долга по уплате процентов не влекут для заемщика-должника каких-либо последствий по НДС. Это связано с тем, что операции по предоставлению займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождены от налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа, не включаются в состав доходов организации- заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данном случае договор займа не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора. Следовательно, расчет предельной величины процентов производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что на указанную дату ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 7,75% годовых.

В данном случае сумма процентов, начисленная по договору займа, не превышает предельную величину, определенную с учетом требований п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, вся сумма процентов, уплачиваемая организацией по договору займа, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Определение предельного размера процентов и признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляются на последнее число текущего месяца и на дату прекращения действия договора займа (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

В данном случае сумма процентов, учитываемая в составе внереализационных расходов, составляет 5178,08 руб., из них:

за сентябрь - 739,73 руб. (300 000 руб. x 9% / 365 дн. x 10 дн.);

за октябрь - 2293,15 руб. (300 000 руб. x 9% / 365 дн. x 31 дн.);

за ноябрь - 2145,20 руб. (300 000 руб. x 9% / 365 дн. x 29 дн.).

То есть до даты прощения долга организация признала в составе внереализационных расходов проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу за сентябрь, октябрь. На дату прощения долга (29 ноября) организация признает в составе внереализационных расходов проценты, причитающиеся к уплате на эту дату за ноябрь (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04- 1538/2007(32558-А45-31) по делу N А45-11432/06-3/284).

Должник-заемщик, который применяет кассовый метод, при прощении долга признает расходы в виде процентов, подлежащих уплате кредитору на дату прощения долга, поскольку на эту дату прекращается обязательство по их уплате (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть на дату прощения долга организация признает в составе внереализационных расходов проценты в размере 5178,08 руб. (300 000 руб. x 9% / 365 дн. x (10 дн. + 31 дн. + 29 дн.)).

Что касается кредиторской задолженности в сумме процентов по займу, прощенной должнику, то она включается в состав внереализационных доходов должника (п. 18 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646) <**>.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации при применении кассового метода в налоговом учете проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, в бухгалтерском учете учитываются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде (на дату прощения долга). Соответственно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В месяце признания данного расхода в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-з "Расчеты по основной сумме займа";

66-п "Расчеты по процентам по займу".

<*> В ином случае прощение долга может рассматриваться как дарение. В частности, если в соглашении о прощении долга будет указано, что освобождение должника от исполнения лежащих на нем обязанностей осуществляется безвозмездно (п. 1 ст. 572, п. п. 1, 2 ст. 574 ГК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2010 по делу N А56-59421/2008, Определение ВАС РФ от 26.03.2010 N ВАС-3616/10 по делу N А56-59421/2008). Также прощение долга судами рассматривается как дарение, если в соглашении о прощении долга будет указано, что кредитор освобождает должника от ответственности в полном объеме в связи с тяжелым финансовым положением и заинтересованностью в продолжении партнерских отношений (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КГ-А40/11632-08 по делу N А40-24385/08-30-76, А40-24903/08-30-84).

Как видно, организации-кредитору при прощении долга следует правильно составить документы, подтверждающие, что у нее не было намерения одарить должника.

<**> В данном случае кредитор не имеет доли в уставном капитале организации-должника, поэтому и не возникает вопроса о применении нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

<***> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Ситуация:

Организация по договору с Российским фондом технологического развития (РФТР) получила на возвратной основе денежные средства в сумме 1 000 000 руб. на проведение НИОКР в целях повышения точности производимого измерительного оборудования. Получен положительный результат НИОКР, исключительные права на который не подлежат правовой защите. Организация применяет метод начисления для определения величины доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Финансирование перечислено РФТР и получено организацией на расчетный счет 01.07.2010. НИОКР завершены в декабре 2010 г., в этом же месяце начато использование полученных результатов в производстве. Средства, полученные от РФТР, возвращены 14.02.2011.

Курсы доллара США к рублю, установленные Банком России, составили (условно):

01.07.2010 - 31,26 руб/долл. США;

31.07.2010 - 30,19 руб/долл. США;

31.08.2010 - 30,87 руб/долл. США;

30.09.2010 - 31,15 руб/долл. США;

31.10.2010 - 32,05 руб/долл. США;

30.11.2010 - 30,90 руб/долл. США;

31.12.2010 - 31,55 руб/долл. США;

31.01.2011 - 31,00 руб/долл. США;

14.02.2011 - 32,00 руб/долл. США.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Финансирование на возвратной основе НИОКР, в том числе проводимых с целью повышения технического уровня продукции, является одним из основных направлений деятельности РФТР (п. 3.3.1 Положения о Российском фонде технологического развития Министерства науки и технологий Российской Федерации, утвержденного Приказом Миннауки России от 15.12.1998 N 242). Средства РФТР предоставляются организациям в форме беспроцентного целевого займа на срок, необходимый для проведения НИОКР и внедрения полученных результатов.

Окончательное решение о финансировании (об отказе в финансировании) проекта НИОКР сообщается организации-заявителю в форме выписки из протокола заседания исполнительной дирекции РФТР. В случае принятия решения о финансировании проекта выписка из протокола заседания исполнительной дирекции РФТР содержит данные об объеме выделенного финансирования и сроке возврата организацией средств в РФТР (п. п. 4.5, 4.6 Регламента Российского фонда технологического развития Министерства науки и технологий Российской Федерации, утвержденного Приказом Миннауки России от N 242).

Финансирование НИОКР осуществляется на основании Договора о финансировании научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ (инновационного проекта) на возвратной основе (Приложение N 2 к Регламенту), причем условия Договора могут быть приняты организацией не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом (п. 5.1 Регламента). Согласно п. п. 3.1, 3.2 Договора сумма, подлежащая возврату организацией, рассчитывается в долларах США по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления финансирования на расчетный счет организации с расчетного счета РФТР. Сумма, возвращаемая организацией РФТР, рассчитывается путем умножения суммы полученного финансирования, пересчитанной в доллары США, на курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату возврата денежных средств.

В данном случае сумма обязательства организации перед РФТР составляет в долларовом эквиваленте 31 989,76 долл. США (1 000 000 руб. / 31,26 руб/долл. США, где 31,26 руб/долл. США - официальный курс доллара США на дату получения финансирования).

Бухгалтерский учет

Средства, предоставленные РФТР на финансирование НИОКР на возвратной основе, учитываются как заемные средства, в данном случае в составе краткосрочной кредиторской задолженности, поскольку предоставлены на срок меньше года (с июля 2010 г. по февраль 2011 г.). При зачислении на расчетный счет суммы предоставленного финансирования счет 51 "Расчетные счета" дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма предоставленных на возвратной основе денежных средств не признается доходом при получении и не является расходом при возврате РФТР (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае согласно договору с РФТР полученные на расчетный счет денежные средства пересчитываются в доллары США и подлежат возврату в сумме, эквивалентной этому количеству долларов США по курсу, установленному ЦБ РФ на день возврата. Следовательно, в бухгалтерском учете информация о полученном финансировании формируется с учетом норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Обязательство перед РФТР, выраженное в иностранной валюте (долларах США), но подлежащее оплате в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату платежа, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату возврата средств финансирования и на отчетные даты в период пользования денежными средствами (п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006).

Возникающие при указанном пересчете положительные и отрицательные курсовые разницы учитываются соответственно как прочие доходы или расходы (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли полученное на возвратной основе из РФТР финансирование расходов на проведение НИОКР учитывается как беспроцентный заем. Следовательно, и при получении денежных средств от РФТР, и при их возврате в налоговом учете не отражаются ни доходы, ни расходы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В данном случае по условиям договора о предоставлении финансирования НИОКР полученная сумма займа пересчитывается в доллары США и возвращается в размере, эквивалентном этому количеству долларов, с учетом курса доллара США на дату возврата займа. В абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ упоминается о суммовых разницах по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц. Таким образом, в данной ситуации организация должна в налоговом учете отразить суммовые разницы, возникающие при переоценке обязательства перед РФТР.

Глава 25 НК РФ предусматривает учет в составе внереализационных доходов и расходов тех суммовых разниц, что возникают при реализации (оприходовании) товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отдельного порядка для учета суммовых разниц по основной сумме долга гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Считаем, что суммовые разницы по долговым обязательствам могут учитываться в аналогичном порядке. При этом исходя из общих норм пп. 2 п. 7 ст. 271 и абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ долговое обязательство, выраженное в валюте (долларах США), пересчитывается в рубли только дважды - на даты его возникновения и погашения. Ежемесячное отражение суммовых разниц по обязательствам, выраженным в валюте, но подлежащим погашению в рублях, гл. 25 НК РФ не предусмотрено (см. также консультацию советника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.А. Крючкова от 27.02.2010, Письмо Ми! нфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662).

Поскольку курс доллара США на дату возникновения обязательства (01.07.2010) составлял (условно) 31,26 руб/долл. США, а на дату погашения (13.02.2011) - 32,00 руб/долл. США, то в связи с увеличением суммы обязательства перед РФТР возникает отрицательная суммовая разница. Указанную разницу можно рассматривать в качестве платы за предоставленное финансирование и учесть в составе внереализационных расходов в пределах норматива, установленного абз. 4 п. 1, абз. 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ. В 2010 г. предельная величина расходов по займу принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. В данном случае долговое обязательство оформлено в рублях, но пересчитывается по курсу иностранной валюты. По мнению Минфина России, долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06! /1/499). То есть в рассматриваемой ситуации предельная величина расходов по займу в налоговом учете определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.

За период с 01.07.2010 по 13.02.2011 предельная сумма расходов по займу, которые могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, составляет 87 139,73 руб. (1 000 000 руб. x 7,75% x 1,8 / 365 дн. x 228 дн., где 7,75% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, действующая на дату получения финансирования, 228 дн. - количество дней пользования предоставленным финансированием). В данном случае сумма, возвращенная РФТР, превышает сумму полученного финансирования на 23 672,32 руб. ((31 989,76 руб. x 32,00 руб/долл. США) - 1 000 000 руб.). Следовательно, суммовая разница по обязательству перед РФТР признается расходом в полном размере <*>.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются курсовые разницы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. Исходя из норм п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, при этом возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА).

На дату возврата займа также возникают ПР в сумме, равной разнице между расходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете, и соответствующее ей ПНО.

<*> Существует иная позиция, изложенная, в частности, в Письме Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/124, согласно которой при наличии обязательства по возврату денежных средств, полученных по договору займа, выраженного в условных денежных единицах, реализация (оприходование) товаров (работ, услуг), имущественных прав отсутствует, возникающая при этом суммовая разница не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

<**> В данном случае в бухгалтерском учете возникают следующие курсовые разницы:

31.07.2010 (курс 30,19 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (31,26 руб/долл. США - 30,19 руб/долл. США) = 34 229,04 руб., положительная курсовая разница;

31.08.2010 (курс 30,87 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (30,19 руб/долл. США - 30,87 руб/долл. США) = 21 753,04 руб., отрицательная курсовая разница;

30.09.2010 (курс 31,15 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (30,87 руб/долл. США - 31,15 руб/долл. США) = 8957,13 руб., отрицательная курсовая разница;

31.10.2010 (курс 32,05 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (31,15 руб/долл. США - 32,05 руб/долл. США) = 28 790,78 руб., отрицательная курсовая разница;

30.11.2010 (курс 30,90 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (32,05 руб/долл. США - 30,90 руб/долл. США) = 36 788,22 руб., положительная курсовая разница;

31.12.2010 (курс 31,55 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (30,90 руб/долл. США - 31,55 руб/долл. США) = 20 793,34 руб., отрицательная курсовая разница;

31.01.2011 (курс 31,00 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (31,55 руб/долл. США - 31,00 руб/долл. США) = 17 594,37 руб., положительная курсовая разница;

14.02.2011 (курс 32,00 руб/долл. США): 31 989,76 долл. США x (31,00 руб/долл. США - 32,00 руб/долл. США) = 31 989,76 руб., отрицательная курсовая разница.

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/