Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете предоставление займа ценными бумагами в 2009 г., получение процентов по этому займу и его возврат в 2010 г.?

Организация по договору займа 30.11.2009 предоставила заемщику акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сроком на шесть месяцев. Балансовая стоимость акций соответствует их рыночной стоимости на последнюю отчетную дату и равна 2 100 000 руб. Рыночная стоимость акций на дату заключения договора займа - 2 000 000 руб. По предоставленному займу предусмотрена уплата процентов денежными средствами из расчета 8% годовых от рыночной стоимости акций на дату заключения договора займа. Проценты уплачиваются на последнее число каждого месяца в период действия договора займа. 31.05.2010 заемщиком возвращены такие же акции ОАО.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации выданный ценными бумагами заем является процентным, так как договором займа прямо предусмотрена уплата процентов заемщиком по ставке 8% годовых (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Акции, обращающиеся на ОРЦБ, отражаются в учете организации в качестве финансовых вложений по рыночной стоимости (п. п. 2, 3, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Акции учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче акций заемщику к последнему переходит право собственности на эти акции, а организация отражает выбытие акций, определяя их стоимость исходя из последней оценки (п. п. 2, 25, 30 ПБУ 19/02). Стоимость акций, переданных по договору займа, не включается в расходы организации- заимодавца, а стоимость возвращенных акций не признается ею доходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Предоставленный организацией процентный заем также является финансовым вложением и отражается на счете 58, субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, передача акций по договору займа и их возврат отражаются внутренними записями по субсчетам счета 58.

Проценты по предоставленному займу признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В 2009 г. передача акций ОАО заемщику НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

С 01.01.2010 не подлежат налогообложению НДС также проценты по займам ценными бумагами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В рассматриваемой ситуации заем ценными бумагами выдан до 01.01.2010, а погашению подлежит после 01.01.2010. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 06.05.2010 N 03-07- 11/167, проценты по займу ценными бумагами, дата выдачи которого наступила до 01.01.2010, а дата окончания наступает после 01.01.2010, подлежат налогообложению НДС в порядке, действовавшем до 01.01.2010. Считаем, что данный вывод не является бесспорным.

Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. На наш взгляд, оказание услуг по предоставлению займа ценными бумагами носит длящийся характер (аналогично предоставлению имущества в аренду). Из Письма Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 следует, что датой оказания подобных услуг считается последний день налогового периода, в котором оказываются услуги. Применив такой подход к рассматриваемой ситуации, можно сделать вывод о том, что проценты по займу, полученные организацией за декабрь 2009 г., облагаются НДС, а проценты, полученные за январь - май 2010 г., НДС не облагаются (пп. 15 п. 3, п. 8 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона N 281-ФЗ налогообложение операций займа ценными бумагами, дата начала которого приходится на 2009 г., а дата окончания - на 2010 г., осуществляется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, действовавшими в 2009 г. <*>.

Стоимость ценных бумаг, переданных заемщику и полученных от него в погашение заемных обязательств, не учитывается в составе расходов и доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37).

Сумма процентов по предоставленному займу ежемесячно признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Заметим, что сумма НДС, начисленная по процентам за декабрь 2009 г., уменьшает сумму дохода в виде процентов за этот месяц (п. 1 ст. 248 НК РФ).

<*> До 01.01.2010 налоговая база по налогу на прибыль по операциям займа ценными бумагами определялась на основании общих норм, относящихся к займам (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 3 ст. 328 НК РФ).

С 01.01.2010 действует специальная ст. 282.1 "Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами" НК РФ (п. 29 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона N 281-ФЗ).

<**> Если учетной политикой организации предусмотрена ежемесячная корректировка балансовой стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то на дату получения акций ОАО от заемщика ею производится такая корректировка на разницу между рыночной стоимостью данных акций на эту дату и балансовой стоимостью на дату передачи акций по договору займа (п. 20 ПБУ 19/02).

Ситуация:

Как отражается в учете организации (одаряемого) получение имущества по договору дарения от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и учредителем организации? Доставку имущества от дарителя организация осуществляет собственными силами (вспомогательным производством).

Рыночная стоимость имущества (станка) на дату принятия к учету составляет 25 000 руб. Расходы на доставку равны 700 руб. В месяце получения станок введен в эксплуатацию. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования станка установлен равным четырем годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации организация (одаряемый) по договору дарения получила от физического лица (дарителя) имущество, что не противоречит действующему законодательству (п. 1 ст. 572, пп. 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Полученное имущество удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС).

Объект ОС, полученный по договору дарения, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается его текущая рыночная стоимость на дату оприходования (абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 7, 10 ПБУ 6/01) <*>.

Принятие к учету полученного имущества отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по рыночной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации доставку имущества от дарителя организация производит собственными силами (вспомогательным производством). Данные расходы предварительно отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. (Инструкция по применению Плана счетов). Указанные расходы, собранные на счете 23, в данном случае включаются в фактические затраты, связанные с получением объекта ОС, которые формируют первоначальную стоимость полученного ОС (п. п. 7, 12 ПБУ 6/01). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 23.

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта ОС, организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 535 руб. ((25 000 руб. + 700 руб.) / 4 года / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По мере начисления амортизации организация признает прочий доход в размере 521 руб. (25 000 руб. / 4 года / 12 мес.), что отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 98-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Стоимость имущества, полученного по договору дарения, признается в составе внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ, на дату получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества независимо от применяемого организацией в налоговом учете метода признания доходов и расходов) (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация по договору дарения получила имущество, которое учитывается в составе амортизируемых ОС. Полученный объект ОС принимается к налоговому учету по рыночной стоимости с учетом расходов по доставке (независимо от применяемого организацией в налоговом учете метода признания доходов и расходов) (абз. 2 п. 8 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274, п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть безвозмездно полученный объект ОС к налоговому учету принимается по первоначальной стоимости, равной 25 700 руб. (25 000 руб. + 700 руб.), как и в бухгалтерском учете. Стоимость этого имущества погашается путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283) <**>.

При применении в налоговом учете метода начисления амортизационные отчисления в сумме 535 руб. (25 700 руб. x (1 / (4 года x 12 мес.) x 100%)) ежемесячно признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 3 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода, исходя из того что при этом методе, как и при методе начисления, моменты признания доходов и расходов определяются в целях налогообложения одним налогом - налогом на прибыль, и, соответственно, руководствуясь принципом всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), считаем, что организация имеет право начислять амортизацию в том же порядке, что и при применении метода начисления, то есть исходя из первоначальной стоимости, сформированной в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В то же время согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ в составе расходов признается сумма начисленной амортизации только по оплаченным ОС. При безвозмездном получении ОС отсутствует факт оплаты его стоимости. В связи с этим возможны споры с контролирующими органами в отношении правомерности признания в расходах сумм амортизации организацией, применяющей кассовый метод в налоговом учете.

Применение ПБУ 18/02

Как сказано выше, внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученного объекта ОС признается в налоговом учете в месяце подписания акта приемки-передачи имущества, в то время как в бухгалтерском учете прочий доход признается по мере начисления амортизации. В связи с этим в месяце подписания акта в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА погашаются при признании прочего дохода в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного имущества (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

<**> Напомним, что при безвозмездном получении амортизируемого имущества организация (одаряемый) не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости этого ОС (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

<***> Если сумма начисленной амортизации не учитывается в целях налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/