Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации расчеты по выплате стипендии лицу, претендующему на вакантную должность в организации и заключившему с ней ученический договор, а также расходы, связанные с обучением этого лица?

Срок ученичества - один месяц. Обучение производится с отрывом от производства в индивидуальном порядке работником организации. Величина стипендии - 12 000 руб. Иные расходы, связанные с обучением, составили 25 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Организация-работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение (ч. 1 ст. 198 Трудового кодекса РФ). Правоотношения сторон ученического договора регламентируются нормами гл. 32 ТК РФ.

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).

Ученический договор не является трудовым договором, однако на учеников распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда (ст. 205 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на выплату стипендии ученику, а также расходы, связанные с обучением ученика, являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к управленческим (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Учет названных расходов производится на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от вида осуществляемой организацией деятельности) в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму начисленной стипендии) и другими счетами (в зависимости от вида расхода) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Страховые взносы

Согласно ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" объектом обложения страховыми взносами для работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, по гражданско- правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, стипендия, выплачиваемая по ученическому договору, не является объектом налогообложения страховыми взносами, так как предметом этого договора не являются выполнение работ, оказание услуг.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на исчисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников и на суммы, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, если данный вид страхования предусмотрен договором (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Ученик не является работником организации, а ученическим договором не установлено условие о страховании ученика от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, на сумму стипендии страховые взносы не начисляются.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Стипендия, выплачиваемая ученику на основании ученического договора, не поименована среди видов стипендий, освобождаемых от налогообложения НДФЛ (п. 11 ст. 217 Налогового кодекса РФ), следовательно, подлежит налогообложению на общих основаниях по ставке 13% в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ. По данному вопросу см. также п. 2 Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123.

Датой получения дохода учеником считается день выплаты стипендии (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 223 НК РФ).

НДФЛ со стипендии исчисляется организацией и удерживается ею при фактической выплате дохода. Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ перечисляются организацией в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату стипендии (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Расходы на выплату стипендии уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку обязанность организации по выплате стипендии ученику, обучающемуся по ученическому договору, установлена трудовым законодательством, то данный расход признается обоснованным (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Вместе с тем заметим, что, по мнению Минфина России, стипендии ученикам, с которыми по окончании обучения трудовые договоры не заключены, не учитываются в расходах при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123 (п. 3), от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77).

Расходы, связанные с обучением ученика, учитываются для целей исчисления налога на прибыль по соответствующим статьям учета затрат (в зависимости от вида расходов). В частности, заработная плата обучающего работника учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ), сумма начисленных на нее страховых взносов - в составе прочих расходов (пп. 45, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), стоимость израсходованных материалов - в составе материальных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

<*> Если в организации по ученическим договорам обучается несколько учеников, то организация вправе оформить начисление и выплату стипендий в расчетно-платежной ведомости (п. 17 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

Ситуация:

Как отразить в учете организации выплату работнику сверхнормативных суточных в иностранной валюте и в рублях, если работник был командирован на территорию двух иностранных государств?

Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках в Германию суточные выплачиваются в размере 70 евро в день, в Австрию - 90 евро в день, при командировках на территории РФ - 950 руб. в день.

Работник направлен в командировку 12 апреля сроком на пять дней с переездом из Германии в Австрию. Границу между указанными иностранными государствами работник пересек 15 апреля.

На основании предварительного расчета работнику выданы 300 евро и 950 руб. в качестве суточных. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно): на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет - 40,05 руб/евро, на дату утверждения авансового отчета - 41,17 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, к которым в данном случае относятся суточные (ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию РФ дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (п. 18 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, см. также Письмо Минтруда России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").

При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник (п. 18 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

Следовательно, работнику выплачиваются суточные за период с 12 по 14 апреля (три дня) в размере 70 евро в день, за 15 апреля - 90 евро, а за 16 апреля - 950 руб.

Порядок ведения кассовых операций

Валютные операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операции при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, не запрещены законодательством РФ (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", см. также Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381). Однако кассовые операции по выдаче наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы прямо не поименованы в перечне разрешенных для резидентов наличных валютных операций (ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ).

Вместе с тем Президиум ВАС РФ отметил, что валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом - резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы РФ, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 10840/07 по делу N А33-1127/2007).

При совершении кассовых операций с наличной иностранной валютой необходимо соблюдение требований п. п. 2.4, 2.5, 2.6 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 N 14-П и п. п. 6, 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций, п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

Бухгалтерский учет

Записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях и одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Выдача наличных денежных средств в иностранной валюте и в рублях под отчет работнику отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <1>.

Стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

Сумма аванса в иностранной валюте, выданного работнику на командировочные расходы, пересчитывается в рубли на дату выдачи указанной суммы из кассы и в дальнейшем не пересчитывается, так как указанная сумма израсходована работником полностью (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Сумма суточных включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании авансового отчета, утвержденного руководителем организации, по курсу, установленному на дату выдачи под отчет указанных денежных средств, что отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу" и др.) и кредиту счета 71 (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Сумма выплаченных работнику суточных, превышающая установленные нормы, включается в налоговую базу по НДФЛ и облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

В данном случае сумма сверхнормативных суточных в рублях составляет 250 руб. (950 руб. - 700 руб.).

Очевидно, что сумма выплаченных работнику суточных в иностранной валюте также превышает нормы, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, и в размере, превышающем указанные нормы, признается доходом работника, подлежащим налогообложению НДФЛ.

Доходы работника, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). В общем случае при получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода является день выплаты дохода работнику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

По мнению Минфина России, датой фактического получения работником дохода в виде сверхнормативных суточных является дата их выплаты, а значит, для пересчета суммы указанного дохода в рубли применяется курс иностранной валюты, действующий на дату выплаты суточных (Письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27, консультация советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Котова от 15.07.2008).

Однако, на наш взгляд, денежные средства, выданные под отчет, не являются доходом работника, поэтому датой фактического получения дохода в виде суммы денежных средств, превышающих установленную законодательством норму суточных, в данном случае является дата утверждения авансового отчета.

Таким образом, сумма сверхнормативных суточных в валюте составляет 2351 руб. ((70 евро x 3 дн. + 90 евро) x 41,17 руб/евро - 2500 руб. x 4 дн.). Следовательно, НДФЛ удерживается в размере 338 руб. ((2351 руб. + 250 руб.) x 13%).

Поскольку согласно п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате, то с учетом позиции Минфина России ей необходимо удержать начисленную сумму НДФЛ на дату выдачи денежных средств под отчет. Однако, по нашему мнению, указанная сумма НДФЛ в отношении сверхнормативных суточных может быть удержана только при очередной выплате дохода (зарплаты) работнику, так как денежные средства, выданные под отчет, не являются его доходом <3>.

Страховые взносы

При оплате организацией расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ суточные не подлежат обложению страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Суммы расходов, связанных с командировкой (в данном случае - сумма суточных, выплачиваемых в установленном коллективным договором размере), не облагаются взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, см. также Письмо ФСС РФ от 18.03.2009 N 02-18/07-2165).

Налог на прибыль организаций

Расходы на командировку (в данном случае - суточные) в целях налогообложения прибыли полностью учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения авансового отчета (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Суточные, выданные работнику в иностранной валюте авансом, пересчитываются в рубли на дату выдачи указанной суммы из кассы и в дальнейшем не пересчитываются, так как указанная сумма израсходована работником полностью (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, в данном случае порядок отражения командировочных расходов в форме суточных в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 50:

50-1-1 "Касса организации в рублях";

50-1-2 "Касса организации в евро".

<1> Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты (Инструкция по применению Плана счетов).

<2> При выдаче подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте авансовый отчет должен составляться и в рублях, и в валюте (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

<3> Мнение о том, что суммы, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, выражено также в ряде судебных решений, например в Определении ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07 по делу N А26-8862//2006-28, Постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А43-3598/2008-6-65, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6050/2007-2254А по делу N А25-259/2007-11, ФАС Центрального округа от 05.09.2006 по делу N А09-651/06-25.

<4> В данной схеме НДФЛ исчислен без учета возможных стандартных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 218 НК РФ.

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/