Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (правообладателя) получение вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии за право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (в том числе товарный знак, программное обеспечение и т.п.) от иностранного пользователя (резидента Болгарии)?

Договор заключен сроком на пять лет. Согласно договору ежемесячное вознаграждение составляет 4000 евро (с учетом налогов, подлежащих удержанию в Республике Болгария) и перечисляется пользователем в месяце, следующем за месяцем использования комплекса исключительных прав. В месяце регистрации договора организацией передан пользователю комплекс исключительных прав.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на отчетную дату (последнее число текущего месяца) - 39,70 руб/евро, на дату получения ежемесячного вознаграждения от пользователя - 40,00 руб/евро.

Общая сумма ежемесячной амортизации в отношении исключительных прав, входящих в комплекс прав, переданных пользователю и учтенных организацией в составе нематериальных активов (НМА), по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 20 833 руб. Амортизация начисляется линейным способом (методом). Организация продолжает использовать комплекс переданных исключительных прав на территории РФ. Передача комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации-правообладателя.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса РФ, см. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2008 N 17АП-1883/2008-АК, 17АП-1884/2008-АК по делу N А60-30981/2007). Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 1028 ГК РФ) <1>.

В рассматриваемой ситуации по условиям договора коммерческой концессии вознаграждение выплачивается пользователем правообладателю в форме фиксированных периодических платежей в иностранной валюте (ст. 1030, п. 3 ст. 317 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Местом предоставления комплекса прав по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, то есть в данном случае территория РФ не является местом предоставления имущественных прав (пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-08/60). Следовательно, с суммы вознаграждения организация не исчисляет НДС <2>.

Налог на прибыль организаций

Если организация осуществляет предоставление комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности на систематической основе, то вознаграждение признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 250 НК РФ) <3>.

При применении в налоговом учете метода начисления сумма вознаграждения учитывается в составе доходов в размере, определяемом по курсу евро, установленному ЦБ РФ на последнее число текущего месяца (п. п. 3, 8 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации по расчетам с иностранным пользователем возникает положительная курсовая разница, которая признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) <4>.

При применении в налоговом учете кассового метода вознаграждение признается в составе доходов от реализации на дату его получения от пользователя (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом в налоговом учете курсовых разниц не возникает, поскольку в доходах учитываются именно те суммы, которые фактически получены.

В данном случае российская организация получает доход в виде вознаграждения от предоставления комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности от болгарского пользователя. Данный доход облагается налогом на прибыль в Болгарии по ставке 15% (ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество").

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).

Во избежание двойного налогообложения дохода, полученного от предоставления комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, ст. 23 Соглашения установлено, что сумма налога, удержанная с доходов российской организации в соответствии с законодательством Республики Болгария, может быть зачтена при уплате налога на прибыль на территории РФ с такого дохода. Однако такой зачет (вычет) не должен превышать сумму налога на прибыль на такой доход, рассчитанную в соответствии с законодательством РФ.

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что сумма налога на прибыль, рассчитанная с налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (доходы в виде вознаграждения минус расходы, связанные с его получением), превышает сумму налога, удержанную болгарским пользователем. В этом случае организация может зачесть в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ всю сумму налога, удержанную на территории Республики Болгария (п. 2 ст. 311 НК РФ, Письма Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/692, УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049837, от 14.07.2006 N 20-12/62876).

Зачет производится при условии представления российской организацией документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ болгарским пользователем (налоговым агентом) (п. 3 ст. 311 НК РФ, Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05, от 23.12.2009 N 03-03-06/2/236, от 17.12.2009 N 03-08-05, от 20.08.2008 N 03-08-05, от 26.01.2005 N 03-08-05).

Напомним, что исключительные права, передаваемые в пользование по договору коммерческой концессии, признаваемые НМА, не исключаются из состава амортизируемого имущества организации. То есть в отношении этих объектов организация продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке (п. п. 1, 3 ст. 256, п. 3 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 259, ст. 259.1 НК РФ). Ежемесячная сумма начисленной амортизации признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272, пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При применении в налоговом учете кассового метода ежемесячная сумма амортизационных отчислений признается исходя из начисленных сумм (при этом исходим из условия, что НМА оплачены) (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Доходы в виде вознаграждения по договору коммерческой концессии организация признает в составе доходов по обычным видам деятельности, поскольку предоставление комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <5>. Такие доходы в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в размере вознаграждения, установленном договором (п. 6.1 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вознаграждение по договору коммерческой концессии признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.

В рассматриваемой ситуации, как сказано выше, согласно условиям заключенного договора коммерческой концессии вознаграждение установлено и уплачивается в иностранной валюте.

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (на дату признания вознаграждения), и в последующем не пересчитываются в связи с изменением курса (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Что касается задолженности пользователя по выплате вознаграждения, то в данном случае она пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (отчетную дату) и на дату погашения (п. 7 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации в результате такого пересчета в бухгалтерском учете организации возникает положительная курсовая разница, поскольку курс евро повышается (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Положительная курсовая разница для целей бухгалтерского учета признается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов) <6>.

Сумма налога, удержанная болгарским пользователем и засчитываемая при уплате налога на прибыль, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76.

В заключение напомним, что объекты НМА, предоставленные организацией в пользование (при сохранении за нею исключительных прав на эти объекты), в бухгалтерском учете организации не списываются и подлежат обособленному отражению. Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем (п. п. 3, 4, 37, 38 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Сумма начисленной амортизации в данном случае признается в составе расходов по обычным видам деятельности (абз. 3, 6 п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 23, 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007).

Применение ПБУ 18/02

В том случае, если организация применяет в налоговом учете кассовый метод и вознаграждение по договору коммерческой концессии признает в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде, в месяце признания в бухгалтерском учете дохода возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В месяце признания дохода в налоговом учете указанные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а погашение - записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату получения вознаграждения в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая не возникает при применении в налоговом учете кассового метода, следовательно, в бухгалтерском учете организация признает постоянную разницу (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

ПНА отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).

При кассовом методе на дату получения вознаграждения доход в виде вознаграждения признается в налоговом учете в сумме 160 000 руб. (4000 евро x 40,00 руб/евро), в то время как в бухгалтерском учете этот доход признан в сумме 158 800 руб. (см. нижеприведенную таблицу проводок). Следовательно, на дату получения вознаграждения ранее возникшее ОНО полностью погашается. При этом сумма превышения дохода, признанного в налоговом учете, над суммой признанного дохода в бухгалтерском учете приводит к возникновению ПР в сумме 1200 руб. (160 000 руб. - 158 800 руб.) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) в размере 240 руб. (1200 руб. x 20%).

ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

<1> В рассматриваемой ситуации по договору коммерческой концессии переданы в том числе права на использование товарного знака. В этом случае договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте). При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным (п. 2 ст. 1028, п. 2 ст. 1031 ГК РФ, п. 5.2.2 Положения о Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 N 299). При этом отметим, что при получении в пользование одного товарного знака организация уплачивает патентную пошлину в размере 10 000 руб. (п. 3.11 Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предо! ставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941). В данной схеме не рассматриваются расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию договора.

<2> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с уплатой НДС на территории иностранного государства.

<3> В ином случае вознаграждение признается в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ).

<4> Если курс евро в период между датой признания дохода в виде вознаграждения и датой его получения от пользователя понижается, то в налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница, учитываемая в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

<5> Если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является видом деятельности организации, то вознаграждение признается в составе прочих доходов (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99).

<6> В случае если курс евро в период между датами пересчета понижается, в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

<7> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Ситуация:

Должна ли организация вносить исправления в учет в следующей ситуации? Организация за счет заемных средств приобрела материалы для текущего ремонта офиса. Проценты по займу в бухгалтерском учете включены в состав прочих расходов. Спустя месяц решение о ремонте отменено, а материалы переданы подрядчику, осуществляющему строительство производственного цеха организации. На дату возврата займа строительство цеха не завершено.

Договорная стоимость материалов составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Заем получен 26.02.2010 на срок до 31.05.2010. Процентная ставка по займу составляет 9,35% годовых, проценты уплачиваются ежемесячно (в последний день месяца, за который начисляются проценты, и при возврате займа). Материалы получены от поставщика 01.03.2010, а переданы для строительства производственного здания 05.04.2010.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В данном случае по договору займа организация получила в собственность от заимодавца денежные средства и в установленный срок обязана вернуть заимодавцу такую же сумму денег. За время пользования денежными средствами организация обязана уплатить проценты из расчета 9,35% годовых (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные за счет заемных средств материалы подлежат учету в составе материально- производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которая в данном случае определяется исходя из их договорной цены (без учета НДС); сумма процентов, уплачиваемых по коммерческому кредиту, не увеличивает стоимость данных МПЗ (о чем будет сказано ниже) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учет процентов по займу осуществляется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (п. 1 ПБУ 15/2008).

Проценты по займу являются расходами организации, связанными с выполнением обязательств по данному займу, и учитываются обособленно от основной суммы долга на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 15 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

В данном случае материалы были приобретены для осуществления текущего ремонта офиса, поэтому организация учла суммы процентов за февраль и март в составе прочих расходов (п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Учет прочих расходов осуществляется по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов).

В апреле материалы переданы для строительства производственного цеха, что отражается внутренней записью по счету 10 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Исходя из п. п. 9, 10, 12 ПБУ 15/2008 расходы в виде процентов по займу, использованному для приобретения данных материалов, должны быть включены в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, организация в апреле 2010 г. вносит в бухгалтерский учет исправления: сторнирует записи, связанные с признанием прочих расходов, и отражает начисление сторнированной суммы процентов записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную поставщиком сумму НДС организация может принять к вычету после приемки к учету материалов и при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

При оформлении долгового обязательства в рублях и при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации заем получен 26.02.2010, ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату составляла 8,5% (п. 1 Указания ЦБ РФ от 19.02.2010 N 2399-У "О размере ставки рефинансирования банка России"). Следовательно, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены проценты, рассчитанные исходя из ставки 9,35% (8,5% x 1,1). Таким образом, вся сумма процентов по займу признается в составе внереализационных расходов.

У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам (в пределах, определенных в соответствии со ст. 269 НК РФ) отражаются в налоговом учете на конец месяца, а также на дату прекращения долгового обязательства вне зависимости от даты выплаты денежных средств кредитору.

Если организация применяет кассовый метод, то проценты учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

В данном случае проценты уплачиваются в последний день месяца, за который они начислены, следовательно, вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов сумма начисленных и уплаченных процентов признается в налоговом учете на конец каждого месяца и при возврате займа.

Применение ПБУ 18/02

В период, когда организация в бухгалтерском учете признавала прочие расходы, у нее не возникало различий между бухгалтерским и налоговым учетом сумм процентов, соответственно, не возникало разниц, учитываемых в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В апреле данные прочие расходы сторнированы и учтены в стоимости инвестиционного актива, в результате чего у организации при исчислении нарастающим итогом прибыли возникает разница между суммой расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, и суммой расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль. Причем вследствие включения процентов в стоимость инвестиционного актива данные расходы в бухгалтерском учете будут учтены в будущем при начислении амортизации по данному производственному цеху (при признании расходов вследствие его продажи).

В связи с этим в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница (НВР). Указанной НВР соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 8, 12, 15 ПБУ 18/02).

Различный порядок учета сумм процентов за апрель и май также приводит к образованию НВР и ОНО <**>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Расчеты по процентам, начисленным по займу".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Отметим, что стоимость материалов, израсходованных на строительство производственного цеха, формирует налоговую базу по выполнению строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ).

В данной схеме не рассматривается начисление НДС на СМР.

<**> По мере начисления амортизации по построенному производственному цеху данные НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) (п. 18 ПБУ 18/02).

В данной схеме не рассматриваются принятие к учету цеха в составе объектов основных средств и начисление амортизации.

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/