Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации приобретение товаров, если расчеты с поставщиком товаров произведены с использованием собственного процентного векселя, который предъявлен к платежу новым векселедержателем?

Организация (10.05.2010) приобрела товары договорной стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) и в этот же день передала поставщику товаров собственный простой вексель номинальной стоимостью 236 000 руб. со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 10.08.2010. На вексельную сумму начисляются проценты в размере 9% годовых с даты составления векселя. Вексель предъявлен к платежу 12.08.2010 не поставщиком товаров, а новым векселедержателем. Предъявленный вексель оплачен организацией денежными средствами.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации при приобретении товаров организация передает поставщику собственный вексель, то есть по сути поставщик предоставляет организации коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты, оформленной векселем (п. 1 ст. 823, ст. 815 Гражданского кодекса РФ).

С момента выдачи векселя правоотношения сторон регулируются вексельным законодательством - Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положением о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Проценты по векселю начисляются со дня составления простого векселя, если в векселе не указана другая дата (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе). В рассматриваемой ситуации вексель, выписанный организацией, может быть предъявлен к платежу не ранее 10.08.2010. Держатель векселя может предъявить вексель к платежу в течение одного года с указанной даты, то есть до 10.08.2011. После этой даты проценты по векселю не начисляются (абз. 2 ст. 34, ст. 73, абз. 3 ст. 77 Положения о переводном и простом векселе, абз. 2 п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

В рассматриваемой ситуации вексель предъявлен к платежу новым векселедержателем, который получил вексель посредством индоссамента. Индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя, на лицо, которому передан вексель (к новому векселедержателю) (ст. ст. 11, 14, 77 Положения о переводном и простом векселе, п. 3 ст. 146, п. 1 ст. 382 ГК РФ).

При смене векселедержателя обязательство организации по оплате векселя сохраняется. При этом отметим: Положением о переводном и простом векселе не предусмотрено, что векселедержатель (поставщик товаров) должен сообщить организации о передаче векселя по индоссаменту другому лицу (новому векселедержателю). Высока вероятность того, что о факте смены векселедержателя организация узнает только на дату предъявления векселя к платежу новым векселедержателем (из содержания индоссаментов в предъявленном ей к оплате векселе).

Бухгалтерский учет

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Оприходование товаров отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае поставщику товаров организация передает собственный вексель. Как сказано выше, выдачей векселя оформляется отсрочка платежа за приобретенные товары, а не их оплата. Следовательно, при выдаче поставщику векселя сумма задолженности перед поставщиком не списывается со счета 60, а учитывается обособленно в аналитическом учете по счету 60 до момента оплаты векселя (Инструкция по применению Плана счетов, п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги").

Как сказано выше, поставщик товаров не обязан уведомлять организацию о том, что произошла смена векселедержателя, и, соответственно, организация не отражает в аналитическом учете по счету 60 смену векселедержателя.

В рассматриваемой ситуации на вексельную сумму предусмотрено начисление процентов. В бухгалтерском учете проценты по векселю ежемесячно в течение срока обращения векселя признаются в составе прочих расходов, что отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. п. 1, 3, 6, 7, абз. 2 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявляемую поставщиком товаров, организация имеет право принять к вычету после принятия их на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

К налоговому учету приобретенные товары принимаются по стоимости приобретения, равной их фактической себестоимости в бухгалтерском учете (ст. 320 НК РФ) <**>.

Проценты за отсрочку оплаты (за пользование денежными средствами) при определении налоговой базы по налогу на прибыль признаются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03 по делу N А56-2105/03, Письма Минфина России от 06.11.2008 N 03-03-06/2/150, от 09.06.2004 N 03-02-05/5/8). В рассматриваемой ситуации проценты по векселю начисляются по ставке 9% годовых. Исходя из условия, что данная ставка не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату выдачи векселя, увеличенную в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ), сумма процентов, начисленная за период обращения векселя, в полной сумме учитывается при исчислении налога на прибыль организаций.

Признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляется на последнее число текущего месяца и на дату погашения векселя (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода проценты признаются в составе расходов на дату погашения векселя (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации при применении кассового метода в налоговом учете проценты, причитающиеся к уплате за май, июнь, июль, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде. Соответственно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В месяце признания расхода в налоговом учете (на дату погашения векселя) указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-т "Расчеты с поставщиками за товары";

60-в "Выданные векселя".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> При выдаче собственного векселя поставщику организация не осуществляет операций по реализации ценных бумаг, поскольку такой вексель для организации является денежным обязательством, а не имуществом (п. 1 ст. 39, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30). То есть организация не руководствуется нормой п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

<**> Напомним, что при применении в налоговом учете метода начисления стоимость приобретенного товара учитывается в составе расходов на дату его реализации независимо от факта оплаты поставщику (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При применении в налоговом учете кассового метода для признания стоимости товаров в составе расходов важен факт их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В данной схеме реализация товаров не рассматривается.

В то же время отметим, что ответ на вопрос о моменте признания оплаченным товара, поставщику которого покупателем выдан собственный вексель, неоднозначен. Существует точка зрения, что товар признается оплаченным при погашении векселя. Однако есть и позиция, в соответствии с которой передача собственного векселя поставщику приравнивается к оплате на том основании, что формально при передаче собственного векселя в оплату приобретаемого товара обязательство организации по его оплате прекращается. При этом между поставщиком и организацией возникают вексельные правоотношения.

<***> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Ситуация:

Как отражается в учете организации приобретение сырья, если расчеты с поставщиком сырья произведены с использованием собственного векселя, номинальная стоимость которого превышает задолженность перед поставщиком за сырье?

Организация (19 марта) приобрела сырье договорной стоимостью 283 200 руб. (в том числе НДС 43 200 руб.), и в этот же день организация передала поставщику сырья собственный простой вексель номинальной стоимостью 290 000 руб. со сроком платежа 19 апреля (через 31 день). Расчеты по векселю вместе с дисконтом по нему организация произвела в установленный срок (19 апреля). Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дисконт по векселю учитывается в составе расходов будущих периодов.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации при приобретении сырья организация передает поставщику собственный вексель, то есть, по сути, поставщик предоставляет организации коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты, оформленной векселем (п. 1 ст. 823, ст. 815 Гражданского кодекса РФ).

С момента выдачи векселя правоотношения сторон регулируются вексельным законодательством - Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положением о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

В данном случае срок платежа в векселе установлен на определенный день (ст. ст. 33, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Бухгалтерский учет

Приобретенное сырье принимается к бухгалтерскому учету в составе материально- производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации поставщику сырья организация передает собственный вексель. Как сказано выше, выдачей векселя оформляется отсрочка платежа за приобретенное сырье, а не его оплата. Следовательно, при выдаче поставщику векселя сумма задолженности перед поставщиком не списывается со счета 60, а учитывается обособленно в аналитическом учете по счету 60 до момента оплаты векселя (Инструкция по применению Плана счетов, п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги") <*>.

В данном случае организация приобрела сырье на сумму 283 200 руб., а поставщику передан вексель на сумму 290 000 руб., то есть дисконт по векселю составляет 6800 руб. (290 000 руб. - 283 200 руб.).

Напомним, что если на вексельную сумму предусмотрено начисление процентов, то эти проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (абз. 2 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н). В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дисконт по векселю первоначально учитывается в составе расходов будущих периодов с последующим списанием в прочие расходы (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Сумма дисконта, учтенная на счете 97 "Расходы будущих периодов", равномерно (ежемесячно) списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В данном случае сумма дисконта, учитываемая в составе прочих расходов, за март составляет 2632 руб. (6800 руб. / 31 дн. x 12 дн.), за апрель - 4168 руб. (6800 руб. / 31 дн. x 19 дн.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС по приобретенному сырью организация имеет право принять к вычету после принятия сырья на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретенного сырья определяется в порядке, указанном в п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть без учета НДС.

Дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленное сырье) для целей налогообложения прибыли признается процентом (п. 3 ст. 43 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/59). То есть расходы в виде дисконта учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том же порядке, что и проценты за пользование денежными средствами, а именно в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов может быть включена только сумма процентов, не превышающая исчисленную по ставке 9,075% годовых (8,25% x 1,1, при условии что 8,25% - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи векселя). Сумма процентов, начисленная сверх указанной предельной ставки, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Определение предельного размера и признание расхода в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления осуществляется на последнее число текущего месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации предельная сумма процентов (дисконта), учитываемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль, составляет:

за март - 845 руб. (283 200 руб. x 9,075% / 365 дн. x 12 дн.);

за апрель - 1338 руб. (283 200 руб. x 9,075% / 365 дн. x 19 дн.).

При применении в налоговом учете кассового метода проценты признаются в составе расходов на дату осуществления расчетов по векселю с поставщиком сырья (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации при применении кассового метода в налоговом учете проценты (дисконт по векселю), причитающиеся к уплате за март, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде. Соответственно, в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов (в части, учитываемой в целях исчисления прибыли) возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В месяце признания расхода в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Также в данном случае ежемесячно в период предоставления отсрочки оплаты сырья у организации возникают постоянная разница ввиду превышения процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над суммой процентов, учитываемых при определении налоговой базы (независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов), и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-с "Расчеты с поставщиками за сырье";

60-в "Выданные векселя".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Напомним, что собственные векселя, выданные организацией поставщикам товаров (работ, услуг), не учитываются в составе финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/