Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации расчеты с бюджетом по "входному" НДС по объекту основных средств (ОС), приобретенному до 01.01.2010, если с 01.01.2010 организация воспользовалась правом на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ?

Организация в мае 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом). Срок полезного использования ОС, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, составляет шесть лет. Организация не использует право на единовременное включение в состав расходов отчетного (налогового) периода части произведенных капитальных вложений на основании п. 9 ст. 258 НК РФ.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей (п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ). Для получения освобождения организации должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организация использует право на освобождение (абз. 2, 3 п. 3 ст. 145 НК РФ). В данном случае для получения освобождения с 01.01.2010 организация обязана подать соответствующие документы не позднее 20.01.2010.

По объекту ОС, приобретенному до начала применения освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Суммы НДС, принятые организацией к вычету до использования ею права на освобождение, по объектам ОС, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки организацией уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению (в части, относящейся к остаточной стоимости объекта ОС, определяемой по данным бухгалтерского учета) в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106).

Считаем, что восстановленную сумму НДС организация не включает в стоимость объекта ОС, а учитывает в составе прочих расходов.

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету приобретенный объект ОС принимается по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на приобретение объекта ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Амортизационные отчисления, согласно п. 21 ПБУ 6/01, начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае начиная с июня 2009 г. Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается на счете 02 "Амортизация основных средств".

Ежемесячная сумма амортизации составляет 6944,44 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб.) / 6 лет / 12 мес.).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта ОС, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Принятие к вычету указанной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

В бухгалтерском учете восстановление НДС может отражаться по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68. Порядок учета восстановленной суммы НДС в бухгалтерском учете не регламентирован, поэтому организация может определить его самостоятельно и зафиксировать в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

На наш взгляд, восстановленная сумма НДС в рассматриваемой ситуации может учитываться на счете учета затрат, например на счете 20 "Основное производство" с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг) или на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в составе прочих расходов (п. п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета приобретенный объект ОС включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ). С июня 2009 г. по нему начисляется амортизация (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Величина ежемесячных амортизационных начислений при применении линейного метода составляет в данном случае 6944,44 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб.) x 1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Восстановленная сумма НДС по данному ОС может быть включена в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В случае если организация примет решение учитывать восстановленную сумму НДС на счете 20 с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС будет формировать финансовый результат по мере реализации продукции, а в налоговом учете - непосредственно в месяце восстановления НДС. В связи с этим могут возникать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данной схеме исходим из условия, что организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, приняла решение учитывать восстановленную сумму НДС в составе прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99, п. 6 ПБУ 1/2008). В таком случае различий между данными бухгалтерского и налогового учета не возникает.

<*> По мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация вправе принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

В то же время в решениях арбитражных судов указано, что НДС может быть принят к вычету на дату принятия ОС к учету по счету 08 (см., например, Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45, ФАС Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-6893/07-С2 по делу N А76-13388/06).

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу в 2010 г. исключительного права на изобретение, приобретенного до 01.01.2008 и учтенного в составе нематериальных активов (НМА)? Согласно договору расходы по уплате пошлины несет правообладатель.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость исключительного права на изобретение составляет 54 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату продажи - 32 400 руб. При приобретении данного исключительного права на изобретение был принят к вычету "входной" НДС в сумме 9720 руб. Исключительное право на изобретение продано за 30 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Изобретению, право на использование которого подтверждено патентом, выданным Роспатентом, предоставляется правовая охрана (пп. 7 п. 1 ст. 1225, ст. 1353, п. п. 1, 2 ст. 1354 Гражданского кодекса РФ).

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения и распоряжения им любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение) (п. 1 ст. 1358, п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В том числе данное исключительное право может быть передано патентообладателем другому лицу (приобретателю) по договору об отчуждении исключительного права на изобретение (ст. 1365 ГК РФ).

Договор об отчуждении патента заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1369 ГК РФ).

Патентная пошлина

За государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на изобретение уплачивается патентная пошлина в размере 1200 руб. (п. 1 ст. 1249 ГК РФ, п. 3.2 Перечня юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941).

Бухгалтерский учет

Исключительное право на использование изобретения, подтвержденное патентом, срок действия которого превышает один год, признается НМА (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Первоначальная стоимость НМА учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Договорная стоимость переданного приобретателю НМА признается прочим доходом на дату регистрации договора об отчуждении исключительного права на изобретение (п. 35 ПБУ 14/2007, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом стоимость данного НМА подлежит списанию с учета (абз. 1 п. 34 ПБУ 14/2007). Сумма накопленных по нему амортизационных отчислений списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 (абз. 3 п. 34 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). А остаточная стоимость выбывшего исключительного права на изобретение признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма уплаченной патентной пошлины за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права на изобретение также признается в составе прочих расходов, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 35 ПБУ 14/2007, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация исключительных прав на изобретение не облагается НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Указанная норма действует с 01.01.2008 (пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности"). В данном случае организация приобрела исключительное право на изобретение до 01.01.2008, следовательно, она правомерно приняла к вычету сумму "входного" НДС, предъявленную правообладателем (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Поскольку в период реализации организацией исключительного права на изобретение данная операция НДС не облагается, то организации следует восстановить сумму "входного" НДС, ранее принятую к вычету, в размере, пропорциональном остаточной стоимости указанного НМА (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 3888 руб. ((54 000 руб. - 32 400 руб.) x 18%). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, признается амортизируемым имуществом и отражается в качестве НМА (п. 1 ст. 256, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). По НМА начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Доход, полученный по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, признается в целях налогообложения прибыли: при методе начисления - на дату государственной регистрации указанного договора (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ); при кассовом методе - на дату поступления оплаты от приобретателя или при погашении им задолженности по оплате иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

На дату признания дохода остаточная стоимость исключительного права на изобретение и сумма патентной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию договора об отчуждении исключительного права, признаются в составе расходов согласно пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Если при кассовом методе доход от продажи исключительного права на изобретение признается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем, то в сумме указанного дохода возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При этом в размере остаточной стоимости исключительного права на изобретение и в сумме уплаченной патентной пошлины в учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

На дату признания в налоговом учете дохода от продажи исключительного права на изобретение указанные разницы и соответствующие им ОНО и ОНА погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Признание ОНО отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68. Погашение ОНА и ОНО отражается обратными записями по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

К балансовому счету 76:
76-п "Расчеты по уплате патентной пошлины";
76-и "Расчеты с приобретателем исключительных прав на изобретение".

<*> Данные проводки возможны только при кассовом методе признания доходов и расходов в налоговом учете.

Все права защищены © 2010 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/