Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (лицензиата), применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), выплату вознаграждения автору литературного произведения, являющемуся физическим лицом - нерезидентом РФ?

Лицензионный договор о предоставлении права использования литературного произведения заключен сроком на один год. Согласно договору ежемесячное вознаграждение автора составляет 300 евро (с учетом налогов, подлежащих удержанию в соответствии с российским законодательством) и выплачивается в последний день текущего месяца.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату заключения договора - 43,50 руб/евро, на последнее число текущего месяца - 42,00 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Литературные произведения являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Интеллектуальные права на такие произведения являются авторскими правами (пп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1255 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации по лицензионному договору лицензиар (иностранное физическое лицо) предоставляет организации (лицензиату) право использования литературного произведения в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, п. п. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ). В лицензионном договоре указываются способы использования литературного произведения (пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ).

В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (п. 4 ст. 1286, п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Литературное произведение, удовлетворяющее требованиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, в бухгалтерском учете признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007).

Неисключительное право на использование литературного произведения учитывается организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором (в данном случае - в размере 156 600 руб. (300 евро x 43,50 руб/евро x 12 мес.)) (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование. Организация может самостоятельно открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным договорам".

Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Данные расходы ежемесячно отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В рассматриваемой ситуации, как сказано выше, согласно условиям заключенного лицензионного договора вознаграждение установлено и уплачивается в иностранной валюте. Сумма расхода в виде ежемесячного лицензионного платежа отражается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Что касается задолженности перед лицензиаром по выплате вознаграждения, то в общем случае она пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (отчетную дату) и на дату погашения (п. 7 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации вознаграждение перечисляется лицензиару в день его начисления, следовательно, у организации не возникает курсовых разниц по расчетам с лицензиаром.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Организация, применяющая УСН, признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 5 ст. 346.11, п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Вознаграждение автору литературного произведения включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). В общем случае удержание НДФЛ с дохода автора - физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, производится по налоговой ставке 30%, если иное не следует из международного договора (соглашения) (п. 3 ст. 224 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.04.2006 N 04-1-04/215). Соответственно, такое физическое лицо не имеет права на профессиональный налоговый вычет, предусмотренный п. 3 ст. 221 НК РФ (п. п. 3, 4 ст. 210, абз. 1 ст. 221 НК РФ) <*>.

Сумма НДФЛ, удерживаемая при выплате вознаграждения за первый месяц действия договора, равна 3780 руб. (300 евро x 42,00 руб/евро x 30%) (п. 5 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 225, п. п. 1, 2, 4, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ) <**>.

Удержанная сумма НДФЛ в данном случае отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Страховые взносы

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что иностранное физическое лицо не имеет статуса постоянно или временно проживающего на территории РФ, следовательно, организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/11960) <***>.

Также на данное вознаграждение организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. п. 2, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Расходы по выплате ежемесячного вознаграждения по лицензионному договору о предоставлении права использования литературного произведения признаются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату осуществления расчетов с лицензиаром и перечисления в бюджет суммы удержанного НДФЛ (пп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Что касается курсовых разниц по расчетам с лицензиаром, то они не возникают, поскольку расходы учитываются в фактически уплаченных суммах (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

<*> Также иностранный автор не имеет права на стандартные налоговые вычеты, предусмотренные п. 1 ст. 218 НК РФ.

<**> При этом напомним: если лицензиар подтвердит, что он является резидентом иностранного государства, с которым РФ имеет международное соглашение, предусматривающее пониженные ставки по налогу на доходы, удержание НДФЛ производится в соответствии с нормами международного договора (ст. 7, п. 2 ст. 232 НК РФ, Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497).

<***> Обращаем внимание, что с 01.01.2010 все организации, в том числе организации, применяющие УСН, будут уплачивать страховые взносы в ПФР, ФСС РФ и фонды ОМС (Федеральный и территориальные) (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 62, пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). При этом в 2010 г. такие организации будут вправе применять пониженные тарифы страховых взносов (п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона N 212-ФЗ). Вознаграждение по лицензионному договору о предоставлении права использования литературного произведения, заключенному с иностранным физическим лицом (не имеющим статус постоянно или временно проживающего на территории РФ), не будет признаваться объектом обложения стра! ховыми взносами (ч. 1, 4 ст. 7, п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Ситуация:

Как отразить в учете организации реализацию объекта основных средств (ОС), если в бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом, а в налоговом учете - нелинейным методом? После реализации объекта ОС суммарный баланс амортизационной группы, в которой числился этот объект, становится менее 20 000 руб.

Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию два ОС. Первый объект ОС приобретен за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., а второй - за 24 780 руб., в том числе НДС 3780 руб. Срок полезного использования по обоим объектам ОС установлен в бухгалтерском и налоговом учете равным четырем годам (третья амортизационная группа). В налоговом учете у организации нет других объектов ОС, включенных в третью амортизационную группу. В июне первый объект ОС продан за 212 400 руб., в том числе НДС 32 400 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Затраты на приобретение объекта ОС учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, введенного в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из договорной цены, без НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, которая начисляется отдельно по каждому объекту ОС (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации производится одним из методов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01 (в данном случае - линейным), ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01). Сумма начисленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае ежемесячная сумма амортизации по первому объекту ОС составляет 4166,67 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб.) / 4 года / 12 мес.), а по второму - 437,5 руб. ((24 780 руб. - 3780 руб.) / 4 года / 12 мес.).

Поступления от продажи объекта ОС являются прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (пп. "г" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99). Расходы, связанные с продажей ОС, учитываются в составе прочих расходов на дату реализации ОС (п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете признание дохода от продажи ОС отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно отражается списание проданного ОС с баланса. Для учета выбытия объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Реализация объекта ОС на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС, исчисленный с доходов от реализации объекта ОС, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Приобретенные организацией объекты ОС в налоговом учете учитываются в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Для целей налогового учета первоначальная стоимость приобретенных объектов ОС определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

В данном случае первоначальная стоимость первого объекта ОС составляет 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.), а второго - 21 000 руб. (24 780 руб. - 3780 руб.).

В рассматриваемой ситуации амортизация начисляется организацией нелинейным методом (пп. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ). В связи с этим первоначальная стоимость приобретенных объектов ОС с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (с 01.02.2009), увеличивает суммарный баланс третьей амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма амортизации в данном случае рассчитывается исходя из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и нормы амортизации. При этом суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации. Месячная норма амортизации для третьей амортизационной группы равна 5,6 (абз. 1, 2 п. 4, п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, по третьей амортизационной группе в налоговом учете организации будут отражены следующие данные:

В июне организация реализует первый объект ОС.

Доход от реализации объекта ОС (без НДС) организация-продавец признает на дату перехода права собственности на этот объект ОС к покупателю (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточная стоимость реализованного ОС уменьшает доходы, полученные от его реализации, на дату признания дохода (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ и в данном случае составляет 149 930,5 руб. (200 000 руб. x (1 - 0,01 x 5,6)⁵) <***>.

Согласно п. 10 ст. 259.2 НК РФ при начислении амортизации нелинейным методом при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Таким образом, в июне (после реализации первого объекта ОС) суммарный баланс третьей амортизационной группы в организации составил 15 742,5 руб. (175 501 руб. - 9828 - 149 930,5 руб.).

В случае если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, в июле организация ликвидирует третью амортизационную группу и признает внереализационный расход в сумме 15 742,5 руб.

Применение ПБУ 18/02

Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемой ситуации с февраля по май в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по приобретенным объектам ОС меньше ежемесячных сумм амортизации в налоговом учете. Соответственно, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В июне в бухгалтерском учете в составе расходов признается 183 770,82 руб. (4604,17 руб. + 179 166,65 руб., где 4604,17 руб. - сумма амортизации по объектам ОС за июнь, 179 166,65 руб. (200 000 руб. - 4166,67 руб. x 5 мес.) - остаточная стоимость реализованного объекта ОС). При этом в налоговом учете признаются расходы в сумме 159 758,5 руб. (9828 руб. + 149 930,5 руб., где 9828 руб. - сумма амортизации по объектам ОС за июнь, а 149 930,5 руб. - остаточная стоимость реализованного объекта ОС). В связи с этим производится уменьшение признанных ранее НВР и ОНО (п. 18 ПБУ 18/02).

В июле в бухгалтерском учете признается амортизация в сумме 437,5 руб., а в налоговом учете - внереализационный расход в сумме 15 742,5 руб., в связи с чем происходит увеличение НВР и ОНО, которые уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов на приобретение второго объекта ОС в бухгалтерском учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> По мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация вправе принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

В то же время в решениях арбитражных судов указано, что НДС может быть принят к вычету на дату принятия ОС к учету по счету 08 (см., например, Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 по делу N А67-218/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45, ФАС Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-6893/07-С2 по делу N А76-13388/06).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из позиции судов.

<**> В феврале организация начисляет амортизацию в размере 12 376 руб. ((200 000 руб. + 21 000 руб.) x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 01.03.2009 составит 208 624 руб. (221 000 руб. - 12 376 руб.), а сумма амортизации за март - 11 683 руб. (208 624 руб. x 5,6 / 100). С апреля по июнь включительно амортизация начисляется аналогичным образом.

<***> Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

S_n = S x (1 - 0,01 x k)ⁿ,

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы. На наш взгляд, в число месяцев следует включать количество календарных месяцев, в которых стоимость объекта ОС учитывалась в суммарном балансе амортизационной группы (в данном случае - пять месяцев (с февраля по июнь включительно)). В противном случае будет искажена остаточная стоимость реализованного объекта ОС, подлежащая включению в расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ;

k - норма амортизации (в данном случае - 5,6).

Ситуация:

Как отразить в учете организации плату, причитающуюся собственнику соседнего земельного участка за предоставленное организации право ограниченного пользования этим земельным участком (сервитут)?

В соответствии с соглашением, заключенным с собственником соседнего земельного участка, о постоянном частном сервитуте в целях обеспечения проезда транспорта организация оплачивает за пользование соседним земельным участком 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.) в месяц.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута). Сервитут может устанавливаться, в частности, для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута (п. 1 ст. 274 Гражданского кодекса РФ).

Сервитут устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество (п. 3 ст. 274 ГК РФ, п. 9 ст. 23 Земельного кодекса РФ). Государственная регистрация сервитутов проводится в Едином государственном реестре прав на основании заявления собственника недвижимого имущества или лица, в пользу которого установлен сервитут, при наличии у последнего соглашения о сервитуте (п. 1 ст. 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). За государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ).

Собственник земельного участка, обремененного сервитутом, вправе требовать соразмерную плату от лиц, в интересах которых установлен сервитут, если иное не предусмотрено федеральными законами (п. 5 ст. 274 ГК РФ, п. 6 ст. 23 ЗК РФ). Выплата соразмерной платы за сервитут может иметь периодический характер, когда плата выплачивается многократно частями в течение всего срока, на который сервитут установлен. Вид выплаты соразмерной платы за сервитут (единовременный или периодический) может быть установлен соглашением о сервитуте (п. 1.6 Временных методических рекомендаций по оценке соразмерной платы за сервитут, утвержденных Росземкадастром 17.03.2004).

Государственная пошлина

Госпошлина за государственную регистрацию сервитутов взимается в размере 2000 руб. (пп. 24 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы в виде госпошлины учитываются в данном случае в составе расходов по обычным видам деятельности на дату ее уплаты (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 4 ст. 333.40 НК РФ). Признание данного расхода отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Расходы в виде ежемесячной платы за сервитут (без НДС) признаются расходами по обычным видам деятельности на последнее число текущего месяца, что отражается записью по дебету счета 20 (44) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму "входного" НДС, предъявленную собственником соседнего земельного участка, организация может принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Госпошлина за регистрацию сервитута учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату уплаты как при методе начисления, так и при кассовом методе (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Организация вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они обоснованны и документально подтверждены (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При методе начисления плата за право пользования земельным участком (сервитут) учитывается в составе расходов ежемесячно на дату начисления, а при кассовом методе - после фактической оплаты (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ) <*>.

<*> Если плата за сервитут признана расходом в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а перечислена организацией в следующем периоде, то при применении в налоговом учете кассового метода в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании расхода в налоговом учете указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Ситуация:

Сельскохозяйственный потребительский кооператив имеет в собственности коттеджи, построенные для сдачи их внаем физическим лицам. Договоры найма заключаются только на период с мая по сентябрь. Как отразить в учете износ по коттеджам, используемым исключительно в летний сезон?

Первоначальная стоимость коттеджей - 1 600 000 руб. Срок полезного использования коттеджей установлен равным 16 годам исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Строительство коттеджей произведено за счет средств, полученных кооперативом от осуществления уставной предпринимательской деятельности.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Сельскохозяйственный кооператив - организация, созданная сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личные подсобные хозяйства гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива (ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации").

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона N 193-ФЗ, п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ сельскохозяйственные потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями.

Кооператив является собственником имущества, переданного ему в качестве паевых взносов, а также имущества, произведенного и приобретенного кооперативом в процессе его деятельности (п. 3 ст. 34 Федерального закона N 193-ФЗ). В рассматриваемом случае кооператив является собственником коттеджей.

Бухгалтерский учет

На сельскохозяйственные потребительские кооперативы распространяется обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 39 Федерального закона N 193-ФЗ). На основании типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Минсельхозом России разработаны План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (утв. Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

Построенные организацией (кооперативом) коттеджи, предназначенные исключительно для предоставления их внаем, числятся в составе основных средств (ОС) в качестве доходных вложений в материальные ценности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

По объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом исходя из первоначальной стоимости объектов ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования. По ОС, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма износа начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (абз. 3 п. 17, абз. 2, 6 п. 19 ПБУ 6/01, Методические рекомендации).

Налог на прибыль организаций

В случае если сельскохозяйственный потребительский кооператив применяет общую систему налогообложения, то коттеджи, построенные за счет средств, полученных от осуществления уставной предпринимательской деятельности, и используемые для сдачи внаем за плату, признаются амортизируемым имуществом, подлежащим амортизации (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Коттеджи учитываются в составе ОС по первоначальной стоимости, которая погашается путем ежемесячного начисления амортизации (абз. 1, 2 п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации в данном случае составляет 8333 руб. (1 600 000 руб. x 1 / (16 лет x 12 мес.)) (п. 1 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ) <*>.

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Заметим, при осуществлении деятельности с сезонным характером (в данном случае - в летний сезон) расходы в виде амортизации имущества, используемого в этой деятельности, признаются обоснованными (согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ) как в период осуществления деятельности (с мая по сентябрь), так и в период, в котором прекращение деятельности вызвано сезонным фактором (с октября по апрель). Данная позиция, в частности, была изложена в п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете начисление амортизации не производится, а суммы износа не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), при этом в налоговом учете ежемесячно организация признает расходы в сумме амортизации, то в учете ежемесячно возникают постоянные разницы (в сумме 8333 руб.) и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <**>.

<*> Исходим из условия, что на период с октября по апрель коттеджи не переводятся на консервацию (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/218).

<**> Некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02). В таком случае в бухгалтерском учете не отражается ПНА.

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/