Ситуация:

В каком порядке признаются расходы на приобретение сырья для производства продукции, если сырье приобретено организацией в марте 2009 г. в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а с 01.04.2009 организация утратила право на применение УСН и применяет общий режим налогообложения (ОРН)? В соответствии с условиями договора приобретенное сырье оплачено двумя платежами - 30% в марте и 70% в апреле 2009 г. Сырье отпущено в производство в мае 2009 г.

Договорная стоимость сырья составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Договором поставки может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Такой договор считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489, п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Товар, проданный на условиях рассрочки платежа, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное организацией сырье учитывается в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая в данном случае равна договорной стоимости сырья с учетом НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). При принятии к учету сырья производится бухгалтерская запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, связанные с приобретением сырья для производства продукции, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость сырья, отпущенного в производство продукции, списывается со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку сырье оплачивается организацией в рассрочку, то неоплаченная часть сырья признается находящейся в залоге у продавца и его стоимость отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В рассматриваемой ситуации организация в I квартале 2009 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

В соответствии с пп. 5, 8 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ организация, применяющая УСН, вправе учесть расходы на приобретение сырья, а также сумму НДС, предъявленную поставщиком. При этом с 01.01.2009 материальные расходы учитываются на дату погашения задолженности по оплате приобретенного сырья независимо от факта списания этого сырья в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 10 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в марте 2009 г. оплатила поставщику только 30% приобретенного сырья, то в расходы, учитываемые в период применения УСН, она вправе включить 30 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 30%).

Кроме того, организация включает в расходы уплаченную поставщику сумму НДС - 5400 руб. (18 000 руб. x 30%) (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-11-04/2/239).

Во II квартале 2009 г. организация утрачивает право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе на ОРН суммы НДС, предъявленные организации, применяющей УСН, при приобретении ею товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на ОРН в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

При этом пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. По мнению Минфина России, из данной нормы следует, что при переходе с УСН на ОРН вычету в установленном порядке подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным при применении УСН (по данному вопросу см. Письмо от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

В рассматриваемой ситуации приобретенное сырье не было использовано в период применения УСН, хотя 30% его стоимости и было включено в расходы в целях налогообложения. Поскольку приобретенное сырье организация использует в операциях, облагаемых НДС, то сумму НДС, не включенную в расходы при применении УСН (12 600 руб. (18 000 руб. - 5400 руб.)), она вправе принять к вычету на основании счета-фактуры поставщика и при наличии первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). На указанную сумму НДС организация уменьшает фактическую себестоимость сырья, по которой оно отражено в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 5/01). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 10, субсчет 10-1.

Налог на прибыль организаций

На основании пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организация вправе признать в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) ею до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-11-06/2/86).

Руководствуясь вышеприведенной нормой, организация может признать расход в размере 70% стоимости сырья (без НДС) в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления (в рассматриваемой ситуации - в апреле 2009 г.) (абз. 4 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Минфином России разъяснено, что указанный расход может быть учтен в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в апреле 2009 г. организация в налоговом учете признает внереализационный расход в сумме 70 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 70%), который в бухгалтерском учете будет признан по мере отпуска сырья в производство. Следовательно, данная сумма признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются в отчетном периоде отпуска сырья в производство (при условии, что в этом отчетном периоде готовая продукция будет изготовлена и реализована покупателям) (п. 18 ПБУ 18/02).

Оставшаяся стоимость сырья, отпущенного в производство (а именно 35 400 руб. (118 000 руб. - 12 600 руб. - 70 000 руб.)), признаваемая расходом в бухгалтерском учете и не учитываемая в целях налогообложения прибыли (поскольку была учтена в расходах в налоговом учете в период применения УСН), признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Бухгалтерские записи, связанные с принятием к учету готовой продукции и ее реализацией покупателям, в данной схеме не приводятся.

Ситуация:

Как отразить в учете кредитного потребительского кооператива граждан (КПКГ) расчеты с членом кооператива по предоставленному ему займу? Сумма предоставленного займа составляет 300 000 руб., процентная ставка - 13% годовых, срок действия договора займа - 18 месяцев. Уплата процентов производится ежемесячно. КПКГ применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

КПКГ - потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения финансовых потребностей членов кооператива. КПКГ являются некоммерческими организациями и могут создаваться по территориальному, профессиональному и (или) иному принципу (п. 1, пп. 2, 3 п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации", п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ).

КПКГ выдает займы за счет средств фонда финансовой взаимопомощи только физическим лицам - членам кооператива (пп. 17 п. 3 ст. 1, пп. 2 п. 1 ст. 3 Федерального закона N 190-ФЗ).

Передача денежных средств КПКГ своим членам оформляется договором займа. Договор займа заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора займа влечет за собой его недействительность (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 190-ФЗ, п. 1 ст. 808 ГК РФ).

В договоре займа могут быть предусмотрены проценты за пользование денежными средствами (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в установленном законодательством порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Сумма предоставленного члену КПКГ процентного займа учитывается в составе финансовых вложений и отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, см. также п. 10 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России).

Доходы КПКГ в виде причитающихся процентов по займу, выданному члену КПКГ, могут быть отражены по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов, см. также Письмо Минфина России от 05.02.2002 N 04-02-06/4/7, п. 19 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России) <*>.

Фактическое получение процентов отражается записью по дебету счета 50 "Касса" (или 51 "Расчетные счета") и кредиту счета 76.

Налог на прибыль организаций

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 29.08.2008 N 03-03-05/97, доходы в виде начисленных процентов по займам, полученные КПКГ от своих членов, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных доходов. Такой же вывод содержится в ряде судебных решений (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-45842/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2008 по делу N А38-1245/2007-17-123, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-2259/2008(3199-А27-15) по делу N А27-6903/2007-6, ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1179, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9690/08 по делу N А27-6903/2007-6) <**>.

Принимая во внимание точку зрения Минфина России и ВАС РФ, КПКГ ежемесячно и на дату погашения займа включает в состав внереализационных доходов сумму начисленных процентов (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

<*> Прочий доход в виде процентов по займу участвует в формировании бухгалтерской прибыли, которая отражается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и является источником целевого финансирования деятельности КПКГ. Часть чистой прибыли, относящаяся на финансирование уставной деятельности КПКГ, списывается в кредит счета 86 "Целевое финансирование" (по данному вопросу см. Письма Минфина России от 05.02.2002 N 04-02-06/4/7, от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

<**> Заметим, что ранее судами принимались противоположные решения (Постановления ФАС Уральского округа от 26.05.2003 N Ф09-1489/03-АК, ФАС Центрального округа от 16.07.2004 N А62-3784/02, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2004 N Ф08-917/2004-368А, ФАС Поволжского округа от 03.02.2005 N А06-1966У-4/04).

<***> Проценты рассчитываются исходя из числа календарных дней действия договора займа в текущем месяце (например, равного 30) и числа календарных дней в году, равного 365.

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/