Закон и справедливость - две вещи, которые Бог соединил, а человек разъединил
К. Колтон

Принятие Налогового кодекса повлекло формирование новой системы ответственности за налоговые правонарушения. Этому посвящен целый раздел (раздел VI) первой части основного налогового закона. За время действия Налогового кодекса правоприменительная практика ответственности за налоговые правонарушения выявила множество противоречий, которые позволяют сделать неутешительный вывод о том, что этот закон и справедливость – вещи далеко отстоящие друг от друга.
К сожалению, законодателями не был учтен опыт применения карательных мер за налоговые правонарушения, накопленный в результате применения санкций, ранее содержащихся в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Зловещая статья под номером 13 этого закона была признана не конституционной Постановлением от 15.07.99 №11-П Конституционного суда РФ.
Это решение было знаковым, поскольку принято было ровно через год после того, как Государственная Дума проголосовала за принятие первой части Налогового кодекса. Оно касалось уже не действующего закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Но тем не менее Конституционный суд РФ посчитал важным обратить внимание на восстановление справедливости в части применения утративших силу нормативных актов, поскольку это имело существенные правовые последствия.
Почему сейчас мы снова затронули эту тему?
Потому что, на наш взгляд, несправедливость эта имеет продолжение при применении налоговыми органами положений статьи 120 и статьи 122 Налогового кодекса.
Тринадцатая статья Основ налоговой системы явилась прообразом статьи 120 Налогового кодекса. Вот почему так важно обратиться к прошлому опыту и проанализировать содержание этих двух братьев-близнецов, поборников несправедливости.
Забегая немного вперед, скажем, что в большинстве случаев налоговых правонарушений статья 120 Налогового кодекса неприменима. Этот ошеломляющий вывод, надеемся, заинтересует не только налоговых адвокатов, но всех тех налогоплательщиков, кто заинтересован в защите своих прав.
Основные положения столь важного решения Конституционного суда Российской Федерации от 15.07.99 №11-П заключаются в следующем.

Тезис №1: Наказание соразмерно правонарушению.
Не допускается чрезмерное ограничение конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности. При установлении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, указанным в Конституции Российской Федерации.
Речь идет об ограничениях прав и свобод, предусмотренных статьей 55 Конституции. В ней говорится, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Интересы других лиц и интересы государства могут быть нарушены только в результате нанесения ущерба казне в виде неуплаты налога. Статья 13 Основ налоговой системы устанавливала ответственность не только в случае реального ущерба (недоимки). Под определение налогового правонарушения попадали счетные ошибки, неправильное оформление документов и ряд других ситуаций.

Тезис №2: Ответственность может быть установлена только законом.
Как уже было отмечено выше, согласно статьи 55 Конституции права и свободы человека могут быть ограничены только федеральным законом. Но статья 13 Основ налоговой системы была сформулирована так, что нельзя было точно определить условия, при которых наступает ответственность за налоговое правонарушение. Нормы, изложенные в подпункте «а» и абзаце первом подпункта «б» пункта 1 статьи 13 Основ налоговой системы, являются неопределенными, что позволяет вводить ограничения права собственности не только законом, но и чиновничьим произволом.

Тезис №3: Мера ответственности зависит от состава правонарушения.
Мера ответственности за налоговое правонарушение, установленная законодателем в статье 13 Основ налоговой системы, не обуславливается характером, степенью общественной вредности, последствиями правонарушения, а также наличием вины правонарушителя.
Четыре важные критерия, определенные Конституционным судом для квалификации налогового правонарушения, играют ключевую роль в мотивировочной части, поэтому остановимся на них подробнее.
Характер налогового правонарушения определяется его составом. Для определения состава правонарушения законодатели в статье 13 Основ налоговой системы использовали неотличимые друг от друга понятия: «сокрытый доход», «заниженный доход», «сокрытый объект налогообложения», «неучтенный объект налогообложения», «отсутствие учета объекта налогообложения», «нарушение порядка учета объекта налогообложения». Поскольку законодатели не определили существенные признаки каждого конкретного правонарушения, на практике оказалось невозможным дифференцировать и истолковать их составы.
Степень общественной опасности налогового правонарушения определяется тем, какой вред может быть нанесен общественным отношениям. В статье 13 Основ налоговой системы в качестве критерия общественной опасности фигурирует угроза вреда. Эта опасность вреда выражается, по мнению законодателей, в отсутствии учета объектов налогообложения или ведении учета этих объектов с нарушением установленного порядка. Но общественная опасность налогового правонарушения определятся его воздействием вовне.
Правовые последствия налогового правонарушения, как уже отмечалось выше определяются размером ущерба, который нанесен казне или интересам других лиц. Наказание, предусмотренное статьей 13 не ставит в зависимость размер ответственности от размера ущерба. Ответственность наступает даже тогда, когда ущерба бюджету или интересам других лиц не нанесено.
Наличие вины налогоплательщика является необходимым условием для привлечения его к ответственности. Но Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не содержит прямых указаний на виновность правонарушителя в качестве условия привлечения его к ответственности. Кроме того, такие понятия, как «сокрытие» и «занижение» на практике толковались как идентичные. К ним приравнивались также невнесение необходимых сведений в отчетные документы или неправильное их заполнение, а том числе вследствие счетных и иных ошибок.

Тезис №4: Равенство перед законом является следствием его недвусмысленности.
Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности любой правовой нормы вытекает из принципа равенства всех перед законом и судом. Такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми сторонами правовых отношений.
Неопределенность правовой нормы, наоборот, допускает возможность произвольного толкования, неизбежно ведет к произволу, к нарушению принципа равенства и верховенства закона.
Данный критерий был четко сформулирован в Постановлении от 25.04.95 №3-П Конституционного суда Российской Федерации.

Тезис №5: Нельзя наказать дважды за одно правонарушение.
Правовая конструкция положений статьи 13 Основ налоговой системы была такова, что позволяла применять все предусмотренные ей меры ответственности как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, которые повлекли это правонарушение. Речь идет о действиях, которые, по сути, не образуют самостоятельного правонарушения – неведение учета, нарушение установленного порядка ведения учета, счетные ошибки неправильное заполнение документов и тому подобные действия. Поэтому на практике на основании положений статьи 13 налогоплательщик подвергался штрафным санкциям за одни и те же действия многократно. Но это противоречит общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же.

Тезис №6: Для применения штрафных мер необходимо доказать вину в суде
Статья 13 Основ налоговой системы не содержит разграничения мер принуждения на правовосстановительные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное поведение. Таким образом, на практике это расширяло возможность произвольного применения указанных норм в бесспорном порядке, что приводило к нарушению права на судебную защиту прав и свобод, предусмотренного статьей 46 Конституции Российской Федерации.
Необходимость разграничения мер принуждения была закреплена в Постановлении от 17.12.96 №20-П Конституционного Суда Российской Федерации. В нем, в частности сказано: «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона».
Меры, предусмотренные статьей 13 в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
В таких случаях должна быть гарантирована государственная защита прав и свобод, в том числе путем судебных процедур, обеспечивающих установление судом фактических оснований привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Тезис №7: Наказание должно быть индивидуально установлено судом.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Положения статьи 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», устанавливавшие ответственность за нарушение налогового законодательства, как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, придававшемуся им сложившейся правоприменительной практикой, не отвечали названным принципам.

Итак, статья 13 Основ налоговой системы была признана неконституционной по достаточно веским основаниям. Надо сказать, что появление такого решения явилось следствием плохой работы законодателей, которые при принятии Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» учитывали только одни интересы – интересы государства и совершенно не брали в расчет интересы, права и свободы проживающих в нем граждан.
При подготовке текста статьи 120 первой части Налогового кодекса законодатели не слишком старались. Фактически они переписали статью 13 Основ налоговой системы, сделав из нее две статьи в Налоговом кодексе – статью 120 и статью 122. Давайте проанализируем применение тезисов Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.99 №11-П по отношению к статье 120 Налогового кодекса.

Примечание к тезису №1. Из определения грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения следует, что, по-прежнему, счетные ошибки, неправильное оформление документов вменяется в вину налогоплательщику. Например, отсутствие первичного документа – карточки по учету объекта основных средств – даже при правильном отражении его стоимости и правильном начислении амортизации, при желании контролирующих органов может быть квалифицировано как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Примечание к тезису №2. Статья 120 НК РФ сформулирована так, что невозможно определить условия при которых наступает ответственность за налоговое правонарушение. Ведь согласно пункта 3 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах». В настоящее время правила учета доходов, расходов и объектов налогообложения законодательством о налогах и сборах не установлены.

Примечание к тезису №3. Мера ответственности за налоговое правонарушение, даже если его удалось бы доказать, не зависит от состава правонарушения.
Во-первых, при определении грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, законодатели объединили различные по составу правонарушения. Здесь и отсутствие первичных документов, наличие и отсутствие которых не может влиять на исчисление налогов (например, отсутствие платежной ведомости на выплату заработной платы не влияет на исчисление налога на имущество). Рядом оказалось отсутствие неизвестно каких счетов-фактур – то ли налоговых для исчисления налога на добавленную стоимость, то ли товарных, по которым переходит право собственности на товар.
Неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета касается только налогоплательщиков, которые используют счета для ведения такого учета. Ведь индивидуальные предприниматели и организации, работающие по упрощенной системе налогообложения не используют счета бухгалтерского учета. Не означает ли это, что налоговое законодательство пытается установить различную степень ответственности для различных групп налогоплательщиков.
Что же касается отражения в отчетности хозяйственных операций, то такой пример вообще трудно привести, поскольку отчетность (любая – бухгалтерская или налоговая) не предназначена для отражения в ней хозяйственных операций.
Во-вторых, степень общественной опасности налогового правонарушения статьей 120 НК РФ вообще не квалифицируется как признак правонарушения А ведь в этом заключается один из основных критериев вреда общественным отношениям.
В-третьих, правовые последствия налогового правонарушения в виде ущерба бюджету не связаны с грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
И, наконец, в четвертых, наличие вины налогоплательщика никак не фигурирует в статье 120 НК РФ. Конечно, это определено статьей 106 Налогового кодекса, где под налоговым правонарушением подразумевается виновно совершенное противоправное деяние, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Но в том то все и дело, что ответственность в статьей 120 установлена не за виновно совершенное деяние, поскольку наличие вины требует доказательства в суде, а статья 120 применяется на практике вне судебной процедуры. Конечно, каждый налогоплательщик вправе оспорить решение налогового органа в судебном порядке, но в данном случае все перевернуто вверх ногами. Это налоговые органы должны доказывать вину в судебном порядке, а только затем применять ответственность, предусмотренную статьей 120 Налогового кодекса, а не наоборот.

Примечание к тезису №4. То, что критерий ясности и недвусмысленности в статье 120 НК РФ нарушен мы уже продемонстрировали выше. Невозможно однозначное толкование этой статьи в первую очередь потому, что она базируется на некорректном определении грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Союз «и» однозначно определяет, что для квалификации грубого нарушения необходимо нарушения правил учета и доходов, и расходов, и объектов налогообложения одновременно.
Это неприменимо к целому ряду налогов, где понятия доходы и расходы не используется. В дополнение к этому в определении пропущено ряд активов, за нарушение учета которых не наступает ответственность. Например, дебиторская задолженность по истечению срока является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако, если она не будет включена в налоговую базу, то это нельзя квалифицировать как грубое нарушение, поскольку дебиторская задолженность не относится ни к денежным средствам, ни к материальным ценностям, ни к нематериальным активам, ни к финансовым вложениям. Аналогичным образом, нельзя квалифицировать под грубым нарушением невключение в объект налогообложения по налогу на имущество счета 08 «Капитальные вложения», поскольку этот счет относится к внеоборотным активам и не входит ни в одну из перечисленных групп.

Примечание к тезису №5. Статья 120 НК РФ предусматривает двойное наказание за одно и то же налоговое правонарушение. При определении грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения использован термин «систематическое несвоевременное или неправильное отражение». Под систематическим подразумевается два или более раза в течение календарного года. Но по некоторым видам налогов налоговый период менее года. Например, для отдельных категорий налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость он составляет один месяц. Следовательно, налогоплательщик, совершивший грубое нарушение правил учета при проверке по налогу на добавленную стоимость в январе и июне, может быть привлечен к ответственности по статье 120 (пункт 1) в размере 5000 рублей за январь и по статье 120 (пункт 2) в размере 15000 рублей за июнь. Причем в июне размер штрафа определяется с учетом нарушения в январе. Если бы нарушения в январе не было, то размер штрафа составил бы 5000 рублей. Следовательно, за нарушение в январе налогоплательщик привлечен к ответственности дважды.

Примечание к тезису №6. Как уже отмечалось выше наличие вины налогоплательщика должно быть доказано в суде. Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то мы имеем место с добросовестным заблуждением относительно смысла закона (юридическая ошибка). Юридическая ошибка не рассматривается как проявления умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом своих противоправных действий.
Не может являться ограничением для предпринимательской деятельности уровень юридических знаний предпринимателя (или руководителя организации). Налогоплательщик может обратится с запросом относительно содержания закона к юристам, аудиторам, консультантам. В этом случае, если налогоплательщик действовал в соответствии с разъяснениями этих специалистов вина исключается в любом случае в следствие юридической ошибки.

Примечание к тезису №7. Принцип соразмерности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств в статьей 120 НК РФ вообще не заложен. Например, при отсутствии первичного документа, карточки по учету объекта основных средств стоимостью 3000 рублей, при проверке налога на имущество может быть установлен штраф в размере 5000 рублей, хотя объект отражен в учете, по нему начислялась амортизация и начислялся налог на имущество. Предположим, что объект вовсе не был учтен, то размер недоимки по налогу на имущество за год составит 60 рублей, пеня – порядка 12 рублей, что несоизмеримо с размером штрафа.
В результате проведенных исследований статьи 120 Налогового кодекса можно смело утверждать, что Постановление Конституционного Суда от 15.07.99 №11-П в отношении статьи 13 Основ налоговой системы полностью применимо и в отношении статьи 120 Налогового кодекса.

Документы, ссылки на которые приведены с настоящей статье, вы легко найдете на нашем сайте в разделе «Налоговый арбитраж»

Подпишитесь обязательно!
Если вы еще не стали подписчиком еженедельной рассылки “Новости бухгалтерского учета - журнал “Бизнес Практика”, то обязательно станьте им.
В ближайших выпусках рассылки эксклюзивные материалы по организации учетной и налоговой политики организации, которые будут опубликованы только в материалах этой рассылки.
На этой и следующей неделе специально будут выпущены два дополнительных выпуска рассылки, в которые будут собраны все материалы по теме “Учетная и налоговая политика”.
Если Вы еще не написали приказ об учетной и налоговой политике, то материалы рассылки помогут Вам в этом. Если даже Вы составили такой приказ, то эти материалы помогут еще раз по-новому взглянуть на многие нормы, которые обязательно должны быть изложены в этом приказе.
Подпишитесь прямо сейчас.

Начиная с этого года подписаться на наши издания можно из любого города России.

№4 журнала «Бизнес Практика» полностью посвящен методике налогового учета.
Опубликованы следующие материалы:

Статья О.А. Морозова «Тоталитарный учет» (полная версия)
Автор подробно раскрывает недостатки системы налоговых регистров, рекомендованных МНС России и предлагает альтернативный вариант решения вопроса постановки налогового учета в организации.

Окончание статьи А.С. Кудиновой и С.В. Меркушевой «Содержание и методика налогового планирования»
Материал написан в качестве руководства по налоговому планированию и может быть использован для целей организации налогового учета на предприятии.

Статья С.П. Фролова «Влияние учетной политики предприятия на налоговые платежи»
Автор рассматривает вопросы минимизации налоговых платежей в рамках учетной политики организации. Даются практические рекомендации выбора тех или иных способов снижения налогового бремени, которые возможно запрограммировать в приказе об учетной политике.

Статья О.А. Морозова «Методика налогового учета» (полная вкладка - 16 страниц)
В статье изложена методика организации налогового учета на предприятии. Материал написан в форме, удобной для составления на его основе приказа о налоговой политике организации.
Первая публикация такого рода в Российской специализированной литературе по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Продолжение цикла лекций в статье О.А. Морозова «Численные методы налогового планирования», посвященных основным инструментам налогового планирования, которыми должен владеть каждый бухгалтер для грамотной организации налогового учета.
В региональных приложениях опубликован ряд очень интересных материалов, посвященных налогу с продаж и другим проблемам местного налогового законодательства.

В следующем номере журнала открывается новая постоянная рубрика «Программа налогового учета», в которой будут освещаться вопросы технологии налогового учета. Если Вы стали обладателем программы налогового учета «Практика 1.2», то журнал «Бизнес Практика» станет Вашим лучшим помощником в организации учета.

Начиная с этого года подписаться на наши издания можно из любого города России.