В программе семинара:
1. Основные изменения в налоговом законодательстве
2. Налоговый учет - новый вид учета
3. Учетная и налоговая политика на 2002 год
4. Отличие налогового учета от бухгалтерского
5. Группировка доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете
6. Сравнение метода начисления и кассового метода
7. Нормируемые расходы: прибыль и НДС
8. Амортизируемое имущество
9. Налоговое планирование
10. Внедрение налогового учета
11. Методика налогового учета
12. Методика раздельного учета
13. Переход к налоговому учету прибыли
14. Налоговые регистры, рекомендуемые МНС России
15. Разработка налоговых регистров организацией
16. Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость
17. Практика применения освобождения по НДС
18. Спорные вопросы исчисления НДС

Ответственность за совершение налоговых правонарушений

Ефимов А.Г.
специалист ЗАО «Компания «ГИД-АУДИТ»

Неопределенность налоговых норм может привести
к произволу государственных органов и их должностных
лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к
нарушению равенства прав граждан перед законом
Конституционный Суд РФ

Как показывает российская действительность, вопросы применения норм налогового права являются одними из самых болезненных во всей правоприменительной практике.

К сожалению, с вступлением в силу с 1 января 1999 года первой части Налогового кодекса РФ, устанавливающей общие принципы налогообложения в РФ, в том числе принципы и основания применения ответственности за налоговые правонарушения, указанная проблема не потеряла своей актуальности.

Основными причинами, по которым возникают споры при применении положений Налогового кодекса РФ на практике, являются, по мнению автора, следующие:

несовершенство и непроработанность отдельных норм Кодекса;

различное толкование положений Кодекса налоговыми органами и налогоплательщиками.

Справедливости ради следует признать, что вторая причина зачастую является лишь прямым следствием первой, хотя в отдельных случаях налоговые органы пытаются намеренно исказить изначальный смысл тех или иных норм Налогового кодекса РФ, “закрывая глаза” на очевидную неправомерность своей позиции и элементарный здравый смысл.

В указанной ситуации трудно переоценить значение решений высших судебных инстанций для правоприменительной и нормотворческой практики, хотя правовая система нашей страны и не предусматривает применение правового прецедента в качестве источника права. Большое значение в правоприменительной практике имеют также решения арбитражных судов среднего звена (постановления кассационной инстанции окружных федеральных арбитражных судов).

В результате, проиграв не одно типовое дело в судах всех инстанций, налоговые органы вынуждены приводить свою позицию по конкретному вопросу в соответствие со сложившейся судебной практикой.

На основании вышеизложенного, в данной статье отдельные важные вопросы применения мер налоговой ответственности рассмотрены автором именно с привлечением материалов судебной практики: решений и разъяснений высших судебных инстанций (Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного Суда РФ), а также постановлений кассационной инстанции Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа.

Основная доля внимания при этом уделена вопросам применения штрафных санкций по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Первая из них устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а вторая – за неуплату (неполную уплату) сумм налога.

Указанные статьи Налогового кодекса РФ являются наиболее часто применяемыми по результатам выездных налоговых проверок, а также устанавливают значительный размер налоговой ответственности, поэтому правильное их толкование и применение имеет существенное значение для всех участников налоговых отношений.

Неправомерность одновременного применения ответственности по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Следует отметить, что указанное положение Кодекса является лишь частным случаем общего принципа применения ответственности, установленного статьей 50 (часть 1) Конституции РФ: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление».

Между тем, продолжая славные традиции Закона РФ “Об основах налоговой системы”, Налоговый кодекс РФ вновь дал повод Конституционному Суду вмешаться в процесс применения мер налоговой ответственности (штрафных санкций) к налогоплательщику.

Речь идет о привлечении организации к ответственности одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ. В указанной ситуации налогоплательщик штрафуется за неуплату (неполную уплату) сумм налога, а также за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Конституционный Суд, рассмотрев указанные обстоятельства, сделал следующие выводы (см. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. № 6-0 “По запросу Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового Кодекса РФ”): “составы правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, не имеют четкого разграничения: в пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и «иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)» прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктами 1 и 3 статьи 120.

При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм”.

Исходя из вышеизложенного, Конституционный Суд определил, что “положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела”.

Может возникнуть вопрос: почему в Определении Конституционного Суда РФ речь идет только о пунктах 1 и 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ при том, что указанная статья содержит еще и пункт 2, предусматривающий взыскание штрафа в размере 15000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, если указанные деяния совершены в течение более одного налогового периода?

Ответ прост: запрос Федерального арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа касался применения положений именно пунктов 1 и 3 статьи 120 Налогового Кодекса РФ в связи с нахождением в производстве суда дела о взыскании штрафа, наложенного в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Кодекса.

Вместе с тем, представляется очевидным, что одновременное применение ответственности по пункту 2 статьи 120 и статье 122 Налогового кодекса РФ за совершение одних и тех же неправомерных деяний также невозможно по основаниям, изложенным в Определении Конституционного Суда РФ.

Следует отметить, что Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, приняв во внимание вышеизложенные выводы Конституционного Суда РФ, в пункте 41 Постановления от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» разъяснил арбитражным судам соответствующие положения о недопустимости одновременного применения ответственности по статьям 120 и 122 Кодекса: «Пункт 2 статьи 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации - налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса».

Проанализировав вышеприведенные разъяснения Пленума ВАС РФ можно сделать еще один не очень утешительный для налоговых органов вывод: в случае, если неуплата (неполная уплата) налога, выявленная по результатам налоговой проверки, произошла вследствие грубого нарушения налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (например, отсутствует счет-фактура, дающий право на применение налогового вычета по НДС), то налогоплательщик может быть привлечен к ответственности исключительно на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, а не по статье 122 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ установлены штрафные санкции в размере 10% от суммы неуплаченного налога (но не менее 15000 рублей), а пункт 1 статьи 122 Кодекса устанавливает вдвое больший размер ответственности (штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога), то очевидно, что во многих случаях, а именно, когда сумма заниженного налога превышает 75000 рублей, для налогоплательщика будет значительно выгоднее применение к нему штрафа в соответствии с пунктом 3 статьи 120, чем по статье 122 Кодекса.

При этом согласно вышеуказанному Постановлению Пленума ВАС РФ штрафные санкции по статье 122 Налогового кодекса РФ могут применяться только в случае, когда занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Выводы: налоговые органы не имеют права привлекать налогоплательщика к ответственности за одни и те же деяния одновременно по статье 120 и по статье 122 НК РФ.

Налогоплательщики, к которым по результатам выездной или камеральной проверки были применены штрафные санкции одновременно по двум вышеуказанным имеют право на защиту своих интересов как в вышестоящем налоговом органе (если не истекли сроки для обжалования, установленные пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса РФ), так и в арбитражном суде.

Неправомерность применения штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ по каждому налоговому периоду, а не по итоговым результатам проверки

Общеизвестной практикой налоговых органов на сегодняшний день является применение штрафа за неуплату (неполную уплату) налога в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса РФ по каждому налоговому периоду в отдельности, а не по итоговым результатам проверки.

Так, если у организации по результатам налоговой проверки в отдельных налоговых периодах установлен факт исчисления и уплаты налога в завышенном размере, а в других налоговых периодах – в заниженном размере, то налоговый орган применяет штраф в размере 20% не от итоговой суммы доначисленного по результатам проверки налога, а только от суммы заниженного налога по тем налоговым периодам, в которых указанное занижение имело место. При этом суммы излишне исчисленного и уплаченного налога в другие отчетные периоды для целей определения размера штрафных санкций налоговым органом не учитываются.

Рассмотрим условный пример.

Пример. В результате проведенной выездной налоговой проверки организации было установлено следующее: в I квартале 1999 года НДС исчислен и уплачен в завышенном размере на сумму 40000 руб., неуплата НДС организацией во II квартале составила 30000 руб., в III квартале НДС не уплачен в сумме 15000 руб., в IV квартале нарушений порядка исчисления и уплаты НДС не установлено.

Таким образом, итоговая сумма неуплаченного (не полностью уплаченного) налога по результатам проверки составила 5000 руб. (40000 руб. - 30000 руб. - 15000 руб.).

Какой размер штрафных санкций согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ подлежит взысканию с организации в вышеприведенном примере? Очевидно, что сумма штрафа должна составить 1000 руб. (5000 руб.х20%:100%). Между тем, налоговый орган в указанной ситуации применит штраф за неуплату (неполную уплату) налога в размере 9000 руб. (45000 руб.х20%:100%).

Следует отметить, что на практике встречаются и случаи, когда налоговые органы применяют штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса даже в ситуации, когда у предприятия недоимка налога в одни периоды перекрывается переплатой в другие периоды, а в целом за проверяемый период имеет место переплата налоговых платежей, то есть отсутствует доначисление сумм налога по результатам налоговой проверки.

Для подтверждения необоснованности позиции налоговых органов о применении штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по статье 122 Налогового кодекса по каждому налоговому периоду в отдельности, а не по итоговым результатам проверки, обратимся непосредственно к тексту пункта 1 вышеуказанной статьи Кодекса:

«Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.»

Таким образом, действующей в настоящее время редакцией пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ не предусматривается применение штрафа по итогам каждого налогового периода. Между тем, налоговым органам Закон не писан: применяя штрафные санкции, они с завидным упорством руководствуются старой редакцией текста указанного пункта, имевшей место до вступления в законную силу изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ, внесенных Федеральным законом от 09.07.99 г. № 154-ФЗ:

«Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.»

Как видно, в старой редакции пункта 1 статьи 122 Кодекса имелось указание на то, что неуплата или неполная уплата сумм налога определяется по итогам каждого налогового периода, но в новой редакции пункта такого указания уже не содержится, что в полной мере подтверждает необоснованность применяемого налоговыми органами порядка определения размера штрафных санкций за неуплату (неполную уплату) сумм налога.

Неправомерность действий налоговых органов подтверждается также имеющей место на сегодняшний день арбитражной практикой.

В частности, кассационная инстанция Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.11.99 г. по делу №Ф04/2389-583/А27-99 указала на то, что «кассационная коллегия не может согласиться с доводами налоговой инспекции о начислении суммы штрафа по налогу на добавленную стоимость по каждому налоговому периоду, поскольку внесенными 09.07.99 г. изменениями в Налоговый кодекс РФ из диспозиции пункта 1 статьи 122 исключено указание об исчислении налога по итогам налогового периода.»

Кроме того, в Постановлении от 22.11.99 г. по делу № Ф04/3004-841/А45-2000 кассационная инстанция ФАС сделала естественный вывод: «при том условии, что недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой в предшествующие либо в последующие периоды, а в целом за проверяемый период имела место переплата налоговых платежей, оснований к применению ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ у налогового органа не имелось».

Такой же вывод содержится и в Постановлении кассационной инстанции ФАС от 22.11.99 г. по делу № Ф047/3012-839/А45-2000.

Со своей стороны, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, обобщив материалы судебной практики, в пункте 42 уже упоминавшегося Постановления от 28.02.01 г. № 5 дал арбитражным судам следующие разъяснения порядка применения штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса РФ:

«При применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ»

Проанализировав вышеприведенные разъяснения Пленума ВАС РФ, можно сделать ряд выводов:

во-первых, высшей судебной инстанцией впервые четко сформулировано определение понятия «неуплата (неполная уплата) сумм налога», которое в обязательном порядке должно учитываться арбитражными судами при рассмотрении дел;

во-вторых, Высший Арбитражный Суд РФ фактически вернулся к позиции в отношении порядка применения штрафных санкций за занижение (неуплату) сумм налога, высказанной им еще в период действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». В частности, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 10.12.96 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о НДС» уже указывал арбитражным судам на то, что «если недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды, состав налогового правонарушения, предусмотренный подпунктом «а» пункта 1 статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» отсутствует»

в-третьих, следует отметить, что позиция ВАС РФ несколько отличается от позиции арбитражных судов более низкого уровня, в частности, кассационной инстанции Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа, высказанной ими в решениях по конкретным делам.

Так, в постановлениях кассационной инстанции ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.99 г. по делу №Ф04/3004-841/А45-2000 и от 22.11.99 г. по делу № Ф047/3012-839/А45-2000, уже упоминавшихся выше, арбитражный суд сделал вывод о том, что оснований для применения штрафных санкций по статье 122 Налогового кодекса РФ не имеется в случае, когда «недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой в предшествующие либо в последующие периоды, а в целом за проверяемый период имела место переплата налоговых платежей».

Между тем, Пленум ВАС РФ указал на то, что состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога.

Таким образом, по мнению высшей судебной инстанции, налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога только в том случае, когда у него имеется переплата в предыдущие налоговые периоды, а переплата налога в последующие периоды не может являться сама по себе основанием для неприменения штрафных санкций. В этом случае, по мнению ВАС РФ, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, только при том условии, что он до начала налоговой проверки подал в налоговый орган заявление о дополнении и изменении налоговой декларации за предыдущие отчетные периоды и уплатил начисленную сумму пеней, то есть при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.

Выводы: налоговые органы не имеют права применять штраф за неуплату (неполную уплату) налога в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса РФ по каждому налоговому периоду в отдельности, а не по итоговым результатам проверки.

Кроме того, если недоимка налогов в конкретные периоды восполняется переплатой в предшествующие периоды, а в целом за проверяемый период имеет место переплата налоговых платежей, оснований к применению ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ у налогового органа не имеется.

Обоснованность применения штрафа по статье 120 Налогового кодекса РФ

Статья 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Размеры штрафных санкций в соответствии статьей 120 Налогового кодекса РФ зависят от длительности правонарушения (в течение одного налогового периода или в течение нескольких налоговых периодов), а также от того, имеет ли место занижение налоговой базы.

Следует отметить, что при внешней простоте формулировки состава правонарушения, предусмотренного статьей 120 Налогового кодекса РФ, применение штрафных санкций по указанной статье во многих случаях заканчивается для налоговых органов проигрышем дела в арбитражном суде

В частности, в данной статье уже поднимался вопрос о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за одни и те же деяния одновременно по статье 120 и по статье 122 Кодекса.

Кроме того, налогоплательщику для защиты своих законных прав в отношениях с налоговыми органами необходимо учитывать следующее.

В соответствии со сложившейся судебной практикой применения ответственности по статье 120 Налогового кодекса РФ основной причиной, по которой налоговым органам отказывают во взыскании штрафных санкций за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, является отсутствие, по мнению суда, документально подтвержденных фактов и обстоятельств налогового правонарушения.

Так, кассационная инстанция ФАС Западно-Сибирского округа неоднократно указывала на тот факт, что ссылки в резолютивной части решения налогового органа на те пункты описательной части акта проверки и решения, в которых указаны нарушения, допущенные организацией при исчислении и уплате налогов и выявленные по результатам проверки, сами по себе не могут являться основанием для применения ответственности по статье 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения.

В частности, кассационная инстанция ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.12.2000 г. по делу № Ф04/3366-760/А70-2000 указала, что «отраженные в пунктах 1.3, 1.5 решения налогового органа нарушения, выразившиеся в необоснованном возмещении из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по услугам, оказанными предпринимателями, не содержат признаков грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и не являются основанием для применения ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ».

Кроме того, суд указал, что «в пункте 6 решения налогового органа указано о систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, но не перечислены данные хозяйственные операции и не указаны конкретные обстоятельства данного нарушения».

В другом деле (см. Постановление кассационной инстанции ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2001 г. по делу № Ф04/1-769/А70-2000) налоговому органу также отказано во взыскании штрафа по статье 120 Налогового кодекса РФ на том основании, что «ссылка на пункты акта проверки, позволяющие установить грубое нарушение правил учета, не может быть принята во внимание, поскольку из акта проверки не представляется возможным установить, в каком налоговом периоде совершено налоговое правонарушение по ведению правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения и какие конкретные действия ответчика по ним истец признает грубыми».

По мнению суда, «истцом не представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика признаков налогового правонарушения, подлежащего квалификации по данной статье [статье 120 Налогового кодекса РФ]».

Аналогичная позиция суда высказана и в Постановлении кассационной инстанции от 05.07.2000 г. по делу Ф04/1657-332/А03-2000.

Выводы: в случае применения налоговыми органами штрафа по статье 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения налогоплательщик имеет высокие шансы отстоять свою правоту в арбитражном суде, если в решении налогового органа не соблюдены следующие условия:

не указана каждая конкретная операция и обстоятельства ее совершения, позволяющие сделать вывод о наличии в действиях налогоплательщика признаков грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения;

не указано, какие конкретно действия налогоплательщика налоговый орган признает грубым нарушением (перечень указанных действий, представленный в статье 120 Налогового кодекса РФ, является закрытым и не подлежит расширению налоговым органом).

При этом налогоплательщику следует учитывать, что факт занижения сумм налога, выявленный по результатам налоговой проверки, не может являться самостоятельным основанием для применения ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за

совершение налогового правонарушения

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность; .

Обстоятельством, отягчающим ответственность, согласно пункту 2 указанной статьи признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. Соответственно, при наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 19 совместного Постановления от 11.06.99 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» разъяснили арбитражным судам и судам общей юрисдикции следующее: «учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза».

Следует отметить, что перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является открытым, следовательно, у налогоплательщика имеется реальная возможность, указав суду на какие-либо смягчающие ответственность обстоятельства, значительно снизить размер штрафных санкций даже в случае, когда сам факт совершения указанного правонарушения либо не оспаривается налогоплательщиком либо доказан налоговым органом в судебном порядке.

Так, кассационной инстанцией ФАС Западно-Сибирского округа признавались в качестве смягчающих ответственность следующие обстоятельства:

- совершение налогового правонарушения впервые (Постановление от 06.09.99 г. по делу № Ф04/1755-202/А67-99);

- тяжелое финансовое положение налогоплательщика, подтвержденное справкой о дебиторской и кредиторской задолженностях налогоплательщика (см. там же);

- уплата налога, отсутствие недоимки по налогу, представление деклараций в налоговый орган - при рассмотрении вопроса о применении штрафных санкций за несвоевременное представление налоговых деклараций в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса РФ (

Во всех вышеперечисленных случаях размер штрафа за совершение налогового правонарушения был уменьшен по решению суда в два раза.

Вместе с тем не был признан судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства факт нахождения должностных лиц организации в отпуске, на учебе, в командировке, поскольку «пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение этого налогового правонарушения».(Постановление от 16.10.00 г. по делу № Ф04/2662-3631/А67-2000)

Что касается обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, которым согласно пункту 2 статьи 112 Налогового кодекса РФ является совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, то здесь необходимо обратить внимание на следующие важные моменты.

Во-первых, в соответствии с пунктом 3 указанной статьи лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Во-вторых, не является обоснованной позиция о том, что ответственность лица за повторное нарушение в виде увеличенного размера штрафа может наступать только в том случае, если на день принятия решения о применении к нему штрафных санкций не истек годичный срок после наложения взыскания за предыдущее нарушение.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 16.04.96 г. № 1723/95 указал на то, что «ответственность, предусмотренная за повторное нарушение, связана с самим фактом совершения такого нарушения в пределах указанного срока, а не со сроком принятия решения налоговым органом»

Следует отметить, что хотя вышеприведенное Постановление Президиума ВАС РФ было издано до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ и касалось применения ответственности по пункту 1 статьи 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», указанная позиция высшей судебной инстанции, по мнению автора, может быть отнесена и к порядку определения размера штрафных санкций за повторное в течение года налоговое правонарушение, предусмотренному пунктом 3 статьи 112 Налогового кодекса РФ.

На основании вышеизложенного, в случае, если налогоплательщик совершит повторное налоговое правонарушение до истечения годичного срока с момента предыдущего привлечения его к налоговой ответственности, а решение о привлечении к ответственности будет вынесено налоговым органом после истечения указанного годичного срока, налогоплательщик все равно может быть привлечен к ответственности в виде двойного размера штрафных санкций по решению суда.

Выводы: перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является открытым, следовательно, у налогоплательщика имеется возможность снизить размер штрафных санкций, указав суду на какие-либо обстоятельства, являющиеся по мнению налогоплательщика смягчающими налоговую ответственность.

С другой стороны, если налогоплательщик совершит налоговое правонарушение до истечения годичного срока с момента предыдущего привлечения его к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в виде двойного размера штрафных санкций.

Указанные документы вы легко найдете на нашем сайте в разделе «Налоговый арбитраж»