Новости налогообложения и бухучета от ИД "Налоговый вестник"

Добрый день, коллеги! Вас приветствует служба рассылки ИД "Налоговый вестник"

Консультации аудитора

Как избежать ошибок при осуществлении отдельных хозяйственных операций

А.А. Ефремова,
заместитель директора Департамента аудиторских услуг аудиторско-консалтинговой группы "Развитие бизнес-систем"
И.А. Рощина,
зам. руководителя отдела бухгалтерского и налогового консультирования




Ситуация 1. Совет директоров Акционерного общества утверждает обществу бюджет на текущий год и смету на авансовое использование прибыли текущего года. В рамках данной сметы прибыль текущего года направляется на финансирование капитальных вложений, на различные выплаты в пользу сотрудников (премии, материальная помощь и др.), иные цели. По итогам финансового года собранием акционеров утверждается счет прибылей и убытков Акционерного общества и утверждается распределение прибыли, в том числе фактически состоявшееся авансовое использование прибыли текущего года.

В бухгалтерском учете Акционерного общества использование прибыли отражается следующим образом.

1. При направлении прибыли на финансирование капитальных вложений уменьшается нераспределенная прибыль и увеличивается добавочный капитал (основание - п. 44, 91 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"). При этом в рамках нового Плана счетов перечень операций, отражаемых по кредиту счета "Добавочный капитал", закрытый и не содержит данной операции. Если не отражать в бухгалтерской отчетности процесс использования прибыли на финансирование капитальных вложений, то получается, что фактически прибыль направлена на инвестиции, то есть использована, а в бухгалтерской отчетности она отражена по статье "Нераспределенная прибыль".

2. При направлении прибыли на выплаты в пользу сотрудников (премии, материальная помощь и др.) Акционерное общество в бухгалтерском учете показывает использование прибыли. При этом в контексте Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями) данные расходы следует учесть либо в составе расходов от обычных видов деятельности, либо в составе внереализационных расходов, так как они не поименованы в п. 3 ПБУ 10/99. Фактически источником для осуществления названных расходов собственником указана чистая прибыль текущего года, более того, выплаты, произведенные в пользу сотрудников за счет чистой прибыли, не подпадают под обложение единым социальным налогом.

Каким образом Акционерному обществу в бухгалтерском учете (бухгалтерской отчетности) отражать использование прибыли на финансирование капитальных вложений, на выплаты в пользу работников (премии, материальная помощь и т. д.), установленные сметой на авансовое использование прибыли (Акционерное общество в 2001 году применяет старый План счетов)?

Вопросы использования прибыли акционерного общества регулируются Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", согласно ст. 48 которого:

"1. К компетенции общего собрания акционеров относятся следующие вопросы:
...
11) утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счета прибылей и убытков общества, распределение его прибылей и убытков;...

2. Решение по вопросам, указанным в подпунктах 1-18 пункта 1 настоящей статьи, относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества.

Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества, за исключением решения вопросов о внесении изменений и дополнений в устав общества, связанных с увеличением уставного капитала общества в соответствии со статьями 12 и 27 настоящего Федерального закона".

Таким образом, Закон требует, чтобы распределение прибыли осуществлялось исключительно общим собранием акционеров.

"К исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся следующие вопросы:
...
13) использование резервного и иных фондов общества;...

Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества" (ст. 65 Закона).

Таким образом, Совет директоров хотя и не имеет права распределения прибыли, но наделен правом расходования фондов после того, как эти фонды сформированы общим собранием акционеров в порядке распределения прибыли.

Совет директоров, утверждая смету авансового использования прибыли, фактически утверждает некие лимиты, которые затем принимаются (утверждаются) общим собранием акционеров в порядке распределения прибыли. До этого утверждения осуществленные расходы не имеют источника финансирования, а значит, в бухгалтерском учете нельзя дебетовать счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовать счет 88 в порядке авансового использования прибыли на основании решения Совета директоров можно только в случае, если общее собрание акционеров приняло решение о предварительном распределении прибыли на текущий год.

Согласно ПБУ 10/99 и новому Плану счетов реализуются следующие подходы к отражению указанных затрат.


1. Использование прибыли на капитальные вложения

Использование прибыли отражается в данном случае по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", причем возможна и обратная проводка по тем же субсчетам, то есть прибыль, отвлеченная на капитальные вложения, не используется окончательно, а как бы резервируется, а потом может вновь перераспределяться. Не вдаваясь в подробности, скажем только, что данное нововведение Минфина России кажется нам крайне неудачным именно по указанным в вопросе причинам: нет уменьшения остатка по счету прибыли, не отражается ее реальное расходование. В связи с этим можно предложить следующие действия:

- до конца текущего года следует пользоваться указанными Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и выполнять проводку Д-т 88 К-т 87;

- в начале 2002 года необходимо вернуться к данному вопросу и обосновать возможность или невозможность данных учетных записей исходя из требований нормативной базы по состоянию на 1 января 2002 года.


2. Использование прибыли на нужды потребления (премии, материальная помощь и др.)

Данные расходы могут а) осуществляться за счет чистой прибыли общества и б) отражаться в составе внереализационных расходов общества (см. п. 12 ПБУ 10/99)*1. При этом порядок признания расходов должен быть следующим:
_____
*1 Разумеется, данные расходы не будут приниматься в целях налогообложения прибыли.

1) расходование прибыли прошлых лет:

- общее собрание акционеров распределяет чистую прибыль общества. Распределение может осуществляться по фондам (то есть в решении общего собрания на основании устава речь идет именно о величине конкретных фондов - накопления, потребления). Если же уставом общества образование фондов не предусмотрено, то общее собрание распределяет прибыль по неким направлениям. Исходя из реальной практики Совет директоров наделяется правом расходования как фондов, так и выделенных общим собранием "направлений" (в пределах сумм, указанных акционерами);

- в течение следующего года Совет директоров санкционирует расходование прибыли по фондам или по "направлениям" (в пределах сумм, указанных общим собранием), бухгалтерия делает при этом записи по дебету счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

2) авансовое расходование прибыли:

- общее собрание акционеров предварительно распределяет чистую прибыль общества на новый финансовый год. Распределение может осуществляться по указанной выше схеме (по фондам или по направлениям);

- в течение года Совет директоров расходует прибыль авансом (в пределах сумм, указанных общим собранием), бухгалтерия делает при этом записи по дебету счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- если общее собрание акционеров не утверждает распределение прибыли, которое фактически сложилось по итогам ее авансового расходования, то бухгалтерия должна сделать исправительные проводки, сформировав в учете дебиторскую задолженность;

3) отказ от использования чистой прибыли:

- если размеры фондов (или лимиты прибыли по "направлению") исчерпаны или общее собрание вообще не распределило никаких сумм в пользу данного вида расходов, то исполнительный орган (дирекция) рассматривает данные платежи как расходы в том смысле данного термина, который придает ему ПБУ 10/99, бухгалтерия делает при этом записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), а в отчетности (форма 2) данные расходы признаются в качестве внереализационных. В целях налогообложения прибыли данные расходы не учитываются.

В соответствии с п. 4 ст. 236 главы 24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ выплаты организации своим работникам или иным физическим лицам не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если они производятся за счет средств, остающихся в ее распоряжении после уплаты налога на доходы (налога на прибыль).

В силу неопределенности понятия, приведенного в п. 4 ст. 236 НК РФ, возможна и следующая точка зрения*1: расходами за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, являются расходы, не предусмотренные Положением о составе затрат и, следовательно, не учитываемые при налогообложении прибыли. Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться именно этой точки зрения. Как указывалось выше, данные расходы не исключаются из налогооблагаемой прибыли и поэтому не должны облагаться единым социальным налогом.
_____
*1 Следует также учитывать положение п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что "все неустанимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Резюме.

1. Распределение прибыли (по фондам или по направлениям использования) как по итогам финансового года, так и авансовое является исключительной компетенцией общего собрания акционеров, которая не может быть передана ни Совету директоров, ни исполнительному органу (дирекции).

2. Компетенцией Совета директоров является расходование сформированных фондов или лимитов прибыли по направлениям использования (по итогам финансового года или по авансовому распределению).

3. Использование прибыли на финансирование капитальных вложений до конца года отражается в прежнем порядке, в 2002 году возможно изменение этого порядка (в случае отмены Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

4. Расходы на выплату премий, материальной помощи и т.п. расходы на потребление могут:

- осуществляться за счет прибыли прошлых периодов, распределенной на эти цели по итогам прошлых финансовых лет;

- осуществляться в счет авансового использования прибыли (при соответствующем решении общего собрания акционеров);

- отражаться как внереализационные расходы (без учета для целей налогообложения).

Ситуация 2. Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены формы первичной учетной документации, в том числе приказ о направлении сотрудников в командировку, служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении и др.

На сегодняшний день в организации действует "внутреннее" положение об оформлении командировок.

Принимая во внимание необходимость отнесения на себестоимость для целей налогообложения командировочных расходов, а также минимизации трудозатрат сотрудников, прошу ответить на вопрос: как оформлять командировки (то есть необходимо ли оформлять все предусмотренные типовые формы Т-9, Т-10, Т-10а или достаточно оформлять только командировочное удостоверение)?

По нашему мнению, предприятию необходимо оформлять все предусмотренные типовые формы первичной документации для отражения на счетах бухгалтерского учета командировочных расходов.

Согласно ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.08.1998):

"Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты...".

Таким образом, применение собственных ("внутренних") форм первичных учетных документов возможно только в случае, если для данных операций не предусмотрены типовые формы. В рассматриваемой ситуации предприятию следует применять типовые формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Однако, по нашему мнению, применение типовых форм первичных учетных документов по данным операциям может вводиться с 1 января 2002 года.

До выхода указанного постановления предприятие имело право использовать собственные формы первичных учетных документов для оформления служебных командировок. Первичные учетные документы, на основании которых данные операции отражались на счетах бухгалтерского учета, должны были утверждаться в качестве приложения к учетной политике предприятия. После введения унифицированных форм первичных учетных документов предприятие не имеет права применять свои собственные формы, и, следовательно, учетная политика предприятия подлежит изменению (унифицированные формы первичных учетных документов в учетной политике не указываются).

В ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" указано:

"Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".

Хотя на сопоставимость данных бухгалтерского учета изменение формы первичных учетных документов в данном случае не влияет, формально любое изменение учетной политики следует вводить только с начала финансового года. Аналогичное требование содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Что касается возможности включения командировочных расходов в себестоимость продукции для целей налогообложения, то необходимо отметить следующее. В принципе налоговое законодательство не связывает возможность включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) с наличием первичных учетных документов, составленных по унифицированной форме. Только отсутствие первичных документов квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что является налоговым правонарушением и влечет наложение штрафа в размерах, установленных ст. 120 НК РФ. Тем не менее налоговые органы, вероятнее всего, будут требовать первичные учетные документы, использование которых предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете, то есть применительно к данной ситуации - унифицированные первичные учетные документы.

Кроме того, необходимым условием для включения данных расходов в "налоговую" себестоимость является наличие документов, подтверждающих, во-первых, сам факт осуществления данных расходов и, во-вторых, связь данных расходов с производственной деятельностью.

Рассматриваемые унифицированные формы первичных учетных документов (Т-9, Т-10, Т-10а), будут восприняты, по нашему мнению, налоговыми органами именно в качестве документов, обосновывающих включение данных расходов в себестоимость продукции. Таким образом, применение формы Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении" решает часто встречающуюся на практике проблему подтверждения производственной необходимости каждой конкретной командировки.

Резюме.

1. Предприятию следует оформлять все предусмотренные типовые формы первичной документации по командировочным расходам. Неоформление таких документов означает нарушение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и возможность конфликта с налоговыми органами.

2. На основании положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 у предприятия есть возможность обосновать замену "внутренних" форм на типовые только начиная с 1 января следующего года.

До новых встреч!

Уважаемые подписчики! Просим Вас не забывать посещать наш сайт. Там Вы найдете очень много информации по налогообложению и бухучету. К сожалению, объем письма ограничен, и мы не можем высылать все интересное по почте. Ждем Вас!

WWW.NALVEST.COM