Новости налогообложения и бухучета от ИД "Налоговый вестник"

Добрый день, коллеги! Вас приветствует служба рассылки ИД "Налоговый вестник"




Использование Плана счетов и Инструкции по его применению при формировании организациями финансовых результатов в 2001 году

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

В утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 Программе реформирования бухгалтерского учета была предусмотрена разработка нового Плана счетов бухгалтерского учета, что и послужило основой для выхода приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - новый План счетов) и Инструкция по его применению (далее - Инструкция по применению Плана счетов) подготовлены на основе Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и включают изменения и новые хозяйственные операции, которые появились в связи с переходом экономики на рыночные отношения и выполнением в России требований международных стандартов финансовой отчетности.

В настоящей статье автор ставил перед собой задачу рассмотреть только вопрос о том, как осуществляется формирование финансовых результатов в 2001 году при переходе организаций к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности начиная с 1 января 2001 года.

Действующая система бухгалтерского учета определяет порядок, согласно которому данные по доходам от реализации продукции (работ, услуг) и финансовым результатам учитываются на счетах бухгалтерского учета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов», 80 «Прибыли и убытки». Вводимая с 2001 года система бухгалтерского учета не только изменяет счета бухгалтерского учета по обобщению информации о доходах и расходах, но и принципиально по-новому формирует финансовые результаты организации.

Новым явилось не только применение счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», но и то, что записи по открываемым к этим счетам субсчетам ведутся и данные накапливаются в течение отчетного года, то есть счета не закрываются ежемесячно, как это предусмотрено действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Данные по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» должны отражаться в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденных соответственно приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

Учитывая вышеуказанные нормативные документы по бухгалтерскому учету, следует принять во внимание следующее:

1. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

2. Прибыль или убыток, выявленный в отчетном году, но относящийся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты организации отчетного года.

3. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

4. В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

5. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Исходя из приведенных выше основных требований, установленных в п. 79-83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и определяется порядок определения финансовых результатов от операций по осуществлению продаж, других поступлений и расходов, не связанных с доходами и расходами от обычных видов деятельности организации.

Рассмотрим сначала вопрос о формировании прибыли (убытка) от продаж или операций по доходам и расходам, связанных непосредственно с обычными видами деятельности, являющимися не чем иным, как выручкой и себестоимостью от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг).


Доходы и расходы от обычных видов деятельности

Как следует из Инструкции по применению Плана счетов, информация о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также о финансовом результате по ним содержится на счете 90 «Продажи», на котором, в частности, отражается выручка и себестоимость по:

готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Аналогичное определено в п. 5 ПБУ 9/99 и п. 5 ПБУ 10/99.

Исходя из п. 3 ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и п. 3 ПБУ 9/99 к доходам и расходам от обычных видов деятельности не относятся следующие операции, связанные с:

обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передачей основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

передачей основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов];

передачей имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

иными операциями в случаях, предусмотренных НК РФ.

При определении доходов и расходов от обычных видов деятельности ими не признаются следующие суммы:

- НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг);

- авансов в счет оплаты товаров (работ, услуг);

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику;

- расходов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью;

- расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Из письма Департамента налоговой политики Минфина России (совместно с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России) от 05.06.2000 N 04-05-11/50 можно сделать следующие выводы.

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, предусмотрено обеспечить в бухгалтерском учете раздельно, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные, внереализационные, чрезвычайные доходы. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаемая в бухгалтерском учете и отчетности, является доходами от обычных видов деятельности.

При этом доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг). Мнение Минфина России по вопросу отражения доходов от сдачи имущества в аренду как доходы от обычных видов деятельности основано на главе 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и решения Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98/808, 809.

Определяя порядок признания в бухгалтерском учете и отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных, следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые согласно ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.

Сумма выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг и др.) отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 »Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость произведенных товаров (работ, услуг и др.) списывается с кредита счетов 43 »Готовая продукция», 41 «Товары», 44 »Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

Так как на счете 90 «Продажи» подлежат учету операции по доходам и расходам от обычных видов деятельности, НДС, акцизам, финансовым результатам от продаж, то в Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено открытие субсчетов по этим операциям, а именно: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

При этом на указанных субсчетах обеспечивается учет следующих операций:

90-1 «Выручка» - поступления активов, признаваемых выручкой;

90-2 «Себестоимость продаж» - себестоимость тех продаж, которые отражены как выручка;

90-3 «Налог на добавленную стоимость» - суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

Согласно п. 1 письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и другие ценности и отражаемые по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», уменьшаются на суммы НДС по приобретенным (оприходованным) ценностям, учитываемым по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (по соответствующим субсчетам) по мере их оплаты поставщикам (подрядчикам) или при наступлении соответствующих оснований путем списания оплаченных (засчитываемых) сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты с бюджетом».

Как установлено в п. 1 ст. 167 НК РФ, дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено в п. 6-8 ст. 167 Кодекса, определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

а) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются с 2001 года обособленно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

б) прекращения обязательства зачетом;

в) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае если для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается по мере ее оплаты, сумма НДС, подлежащая получению от покупателей (заказчиков) по реализованным товарам (работам, услугам), основным средствам и прочему имуществу и учтенная по кредиту счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» в части, превышающей сумму НДС, подлежащей перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, учитывается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете:

90-4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров). Объектом налогообложения по акцизам признаются операции, указанные в ст. 182 НК РФ, а порядок учета хозяйственных операций, связанных с акцизами, определен Минфином России в п. 16-24 письма от 12.11.1996 N 96;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» - финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам «Себестоимость продаж», «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который заключительными оборотами ежемесячно списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года все субсчета к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета «Прибыль (убыток) от продаж») закрываются внутренними записями на субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

Бухгалтерский учет требует, чтобы аналитический учет по счету 90 «Продажи» осуществлялся по каждому виду проданных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг и др.). Кроме того, в целях управления организацией необходимо обеспечить аналитический учет по регионам продаж.

Учитывая п. 6 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, а расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности, а также величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяются исходя из цены и условий, установленных договором. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности, величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых условиях (обстоятельствах) организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) и расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

В случае продажи продукции (работ, услуг) и оплаты приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка и расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример 1.

1. Организация поставила покупателю продукцию на сумму 100 тыс. руб. (не является плательщиком НДС и акцизов).

2. Предоставлена отсрочка платежа со взиманием 15 % стоимости отгруженной продукции на сумму 15 тыс. руб.

3. Приобретены материалы для производства продукции на сумму 50 тыс. руб.

4. Поставщиком приобретенных материалов начислен НДС в сумме 10 тыс. руб., и за отсрочку платежа начислена дополнительная оплата в сумме 10 тыс. руб.

5. В бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и организациями» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», следует отразить сумму в размере 115 тыс. руб.

Поступление и списание на себестоимость продаж материалов отражается в сумме 70 тыс. руб.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности и величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению в части доходов от обычных видов деятельности, стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией в части расходов от обычных видов деятельности. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных, переданных или подлежащих передаче, величина поступления и (или) дебиторской задолженности по доходам от обычной деятельности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче, а величина расходов - стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. В этом случае стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Продолжение следует

До новых встреч!