О ветрености Конституционного Суда

В конце апреля этого года в Москве прошла Международная научно-практическая конференция «Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт». Конференция показала, что в профессиональном сообществе налоговых юристов укоренилось мнение, что в последние годы Конституционный Суд РФ стал отходить от своих собственных позиций, выработанных в 90-е годы прошлого века. Более политкорректные коллеги называют происходящее не отходом, а выработкой Конституционным Судом новых позиций, входящих в противоречие со старыми. Но и те, и другие специалисты отмечают, что новые (обновленные) позиции появляются исключительно в Определениях, что вызывает множество новых претензий к Суду.

Мы не возьмемся утверждать, что КС РФ в последнее время в принципе не менял своих позиций. Однако, небольшое исследование проведенное нами показало, что даже если КС РФ и допускал отступления от своих старых позиций, то их было не так много, как это утверждается. Рассмотрим несколько хрестоматийных случаев, в которых Суду приписывается отступление от своих позиций.

Величайшая из заслуг КС РФ состоит в том, что в середине 90-х годов ему удалось выработать базовые принципы налогового права. В первую очередь речь идет о таком конституционном понятии как "законно установленные налоги и сборы" (статья 57 Конституции РФ). Раскрывая содержание этого понятия, КС РФ указывал, что установить налог – не значит только дать ему название, намного важнее определить в законе существенные элементы налоговых обязательств (см., например, Постановление от 18 февраля 1997 года N 3-П). Некоторые из существенных элементов были названы КС в его Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

Позднее постулат о наличии у налогового обязательства существенных элементов, которые должны быть установлены в законе, был положен в основу Налогового кодекса РФ. В статье 17 НК РФ законодатель определил, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Казалось бы вполне логичным будет распространить требование статьи 17 НК РФ на предыдущие налоговые периоды. Несмотря на то, что понятие "элементов налогообложения" законодатель впервые закрепил нормативно только в Налоговом кодексе, выше мы уже отметили, что Конституционный Суд РФ и задолго до этого указывал, что конституционно-правовая модель налога предполагает установление в законе существенных элементов налога под страхом признания такого налога неконституционным, а значит не подлежащим взиманию. Наивно предполагать, что до 1999 года отсутствие в законодательстве термина "существенных элементов" позволяло законодателю устанавливать налоги, не определяя их существенные элементы. Именно, поэтому целый ряд налогоплательщиков решил признать неконституционными те налоги, элементы которых не были установлены в законе.

В результате одного из первых таких обращений в КС РФ на свет появилось Определение от 4 октября 2001 г. N 183-О, в котором Суд не признал неконституционным местный налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В этом Определении было разъяснено, что все налоги, установленные статьей 21 Закона РФ N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", подлежали взиманию в обычном порядке вплоть до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ. Что касается требования об установлении всех существенных элементов налогообложения, то оно сформулировано впервые в статье 17 Налогового кодекса РФ и является обязательным для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года.

Получается, что КС РФ в этом своем Определении изменил собственное мнение о необходимости установления всех существенных элементов?! По крайней мере в профессиональном сообществе высказываются и такие суждения. Однако, на наш взгляд, в данном случае Суд не менял своей позиции.

Прежде всего, определимся, что есть в рассматриваемом случае первоначальная "правовая позиция Конституционного Суда". Таковой следует признать мнение КС РФ о том, что для установления налога требуется определение в законе всех существенных элементов. Однако, КС РФ нигде не определил исчерпывающим образом, что он называет существенными элементами. А потому возникает вопрос, следует ли отождествлять существенные элементы в их конституционно-правовом смысле с элементами налогообложения, перечисленными в пункте 1 статьи 17 НК РФ? Более того, дополнительно нужно проверить, насколько одинаково законодатель и КС РФ понимает содержание тех или иных элементов: унифицирован ли понятийный аппарат?

По нашему мнению, существенными являются те элементы, без которых невозможно уяснить, в чем состоит налоговая обязанность налогоплательщика. В подтверждение этой мысли сошлемся на Определение КС РФ от 10 апреля 2002 года N 83-О, в котором Суд отказывая в признании неконституционным налога на пользователей автомобильных дорог отметил, что хотя налоговый период и порядок исчисления указанного налога в законодательстве не закреплены, это обстоятельство до возникновения спора с налоговым органом не порождало у заявителей жалобы в КС затруднений при его исчислении и уплате. В Определении от 4 июля 2002 года N 185-О, также посвященному НПАД, Суд указал, что отсутствие в законе указания на налоговый период при наличии обязанности по ежемесячной уплате налога не имеет решающего значения для исполнения этой обязанности налогоплательщиками.

Если подойти критически к перечню элементов из статьи 17 НК РФ, то можно сделать вывод, что без некоторых из них можно вполне обойтись. Все перечисленные в НК РФ элементы можно условно разделить на следующие группы:

1. определяющие размер налогового обязанности (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период);
2. определяющие срок ее исполнения (порядок и сроки уплаты налога, налоговый период);
3. "несущественный" элемент (порядок исчисления налога).

Особое место занимает налоговый период, который можно отнести сразу к двум группам. С одной стороны, период определяет промежуток времени, в котором у налогоплательщика возникает объект налогообложения. Эта информация необходима для исчисления размера налога. С другой стороны, с истечением налогового периода связывается срок уплаты налога.

Если говорить о первой группе, то безусловно ее составляют исключительно существенные элементы, так как без них невозможно установить, за что и сколько должен налогоплательщик платить. А вот значение элементов из двух других групп не столь очевидно.

Начнем с самого крамольного нашего утверждения: порядок исчисления налога не так существенен, как это считается. Задача этого элемента установить субъекта исчисления налога. Нам представляется, что вопрос, кто является, то расчетчиком налога, обладает второстепенной важностью. Выше мы уже приводили ссылку Определение КС РФ от 10 апреля 2002 года N 83-О, как подтверждение того, что порядок исчисления налога никак не может претендовать на роль существенного элемента. Попробуем обосновать эту мысль КС РФ дополнительно.

В настоящее время общее правило исчисления налога установлено в статье 52 НК РФ. А потому даже в отсутствие в главе НК РФ (отдельном законе) о конкретном налоге ссылки на порядок исчисления подлежат применению общие правила из статьи 52 НК РФ. До 1999 года такого единого порядка не было, а потому большинство законов о конкретных налогов решало этот вопрос самостоятельно. В тех же случаях, где вопрос не был решен, налогоплательщик был вправе считать, что обязанность по исчислению налога лежит на налоговых органах. Однако, так никто не считал и все налогоплательщики исчисляли налог самостоятельно. Учитывая это, на наш взгляд, КС РФ справедливо не счел НПАД неустановленным.

Справедливости ради, отметим, что в нормах второй части НК РФ понятие "порядок исчисления", как правило, раскрывается иначе, чем "расчетчик налога". Однако, это является лишь проявлением одного из многочисленных случаев непоследовательности законодателя. Нормы первой части НК РФ, дающие определение элементов налогообложения, не могут быть переопределены спецнормами второй части НК РФ. В подобных ситуациях под понятием "порядок исчисления" спецнормы вводят некие факультативные элементы налогообложения (например, порядок исчисления авансов).

Вторая группа элементов налогообложения включает два элемента. Как было отмечено нами выше, элемент "налоговый срок" имеет двойственную природу, относясь сразу к двум группам элементов налогообложения. Это делает этот элемент безусловно существенным. Однако, даже будучи существенным, этот элемент не обязательно должен быть определен явно (по типу "Налоговый период равен месяц"). В законах о "старых" налогах мы не найдем норм, определяющих налоговый период по этим налогам в явном виде. В то же время практика правоприменения этих законов не сталкивалась и не сталкивается с какими-либо трудностями определения налогового периода. Яркий пример демонстрирует сам КС, когда в Определении от 4 июля 2002 N 185-О выводит месячный налоговый период для налога на пользователей автомобильных дорог.

Принципиально иной характер носит элемент "порядок и сроки уплаты налога". Все то же Определение КС РФ от 4 июля 2002 года N 185-О, в котором вопрос срок уплаты налога занимал важнейшее значение, к сожалению не позволяет нам сделать вывод о существенности или несущественности срока уплаты. В нем КС РФ закрыл вопрос, определив, что для НПАД срок уплаты установлен Постановлением Верховного Совета РФ от 23 января 1992 года "Об утверждении Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации". Но при этом Суд не дал никакой оценки тому факту, что с 2001 года действие этого нормативного акта приостановлено. Впрочем Суд и не должен был этого делать хотя бы потому, что заявителем оспаривался только период 2000 года.

Таким образом, Конституционный Суд РФ никогда не утверждал, что срок уплаты не является существенным элементом, что не позволяет уличить его в изменении своей правовой позиции.

Со своей стороны, нам хотелось бы отметить, что КС вполне может себе позволить утверждение, что срок уплаты не является существенным элементом налога. И это не будет сопряжено с отходом от собственных правовых позиций. Мы уже отмечали, что существенность того или иного элемента определяет его необходимость для исчисления и уплаты налога. Иными словами, делает ли отсутствие того или иного элемента налогообложения невозможным исчисление налога и/или перечисление его в бюджет.

Очевидно, что для целей исчисления налога срок уплаты не играет никакой роли. Что касается перечисления налога в бюджет, то, на первый взгляд, может показаться, что не зная срока уплаты, налогоплательщик не сможет исполнить этой своей обязанности. На самом деле, это утверждение более чем спорно.

Объективно способность к уплате налога должна возникнуть в момент, когда налогоплательщик имеет возможность исчислить размер налога. По общему правилу исчисление суммы налога, подлежащей уплате производится по окончании налогового периода (п. 1 ст. 55 НК РФ). Следовательно, срок уплаты налога никогда не может наступить ранее истечения налогового периода, за который производится уплата налога, то есть ранее образования у налогоплательщика источника для уплаты налога.

Произойдет ли уплата на следующий день после окончания налогового периода или спустя какое-то более продолжительное время никак не влияет на способность налогоплательщика к уплате налога. Тем более, что согласно правой позиции КС РФ "налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну" (Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Таким образом, срок уплаты налога можно вполне признать несущественным элементом налогообложения. Роль этого элемента заключается только в том, чтобы упорядочить взаимоотношения налогоплательщика с государством. В частности, к этому сроку привязаны вопросы исчисления пени (ст. 75 НК РФ) и штрафных санкций (ст. 122 НК РФ).

Отвечая на вопрос о перечне существенных элементов, мы существенно его "сократили". Попробуем теперь оценить, все ли существенные элементы были установлены для налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, как это просили заявители, указанные в Определении Конституционного Суда РФ от 4 октября 2001 года N 183-О. Напомним, что заявители указывали на то, что для этого налога законодателем не были определены такие элементы налогообложения, как налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога.

Как мы уже отметили выше, порядок исчисления налога не является существенным элементом налогообложения, а потому его неустановленность не может влечь дисквалификацию налога на содержание ЖКХ.

Налоговая база и налоговый период по НПАД, хотя не обозначены в законодательстве явным образом, на самом деле, будучи существенными элементами налогообложения, все же присутствуют, соответственно, в подпункте "ч" пункта 1 статьи 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и местных нормативных актах.

Поскольку заявители не просили проверить какой-либо конкретный местный нормативный акт, то Суд этого и не делал. В то же время в доступных нам местных нормативных актах, устанавливающих налог на ЖКХ, всегда присутствовал срок уплаты налога и/или налоговый период.

Что касается определения налоговой базы по налогу на содержание ЖКХ, то в силу схожести этого налога с налогом на пользователей автодорог, имеет смысл посмотреть, как этот вопрос был в свое время разрешен КС РФ для НПАД. Напомним, что в отношении НПАД многие элементы налогообложения также не были определены в явном виде. Однако, КС РФ в своем Определении от 4 июля 2002 года N 185-О сумел вывести из положений статьи 5 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", которые крайне похожи на нормы подпункта "ч" пункта 1 статьи 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", что налоговая база по НПАД – это сумма денежных средств, вырученных от реализации. Следовательно, можно смело утверждать, что налоговую базу для налога на содержание ЖКХ Конституционный Суд РФ при необходимости определил бы, как сумму денежных средств, вырученных от реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории.

Таким образом, в отношении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы все существенные элементы были установлены, а потому правовая позиция КС РФ, что все существенные элементы должны быть установлены в законодательном акте, в Определении от 4 октября 2001 года N 183-О Судом изменена не была.

Однако, несмотря на то, что не все элементы налогообложения, перечисленные в пункте 1 статьи 17 НК РФ, являются существенными, вопрос об их установленности все же имеет самое важное значение. Значимость статьи 17 НК РФ в том, что по сути она установила дополнительную гарантию для налогоплательщиков. Эта гарантия дополняет конституционно-правовой принцип о законном установлении налога: законодатель обязуется помимо существенных элементов налогообложения установить и другие элементы налогообложения под страхом признания налога неустановленным. Но поскольку такая гарантия появилась только с вступлением в силу первой части НК РФ, то КС РФ справедливо отмечает, что требования об установлении всех элементов налогообложения, перечисленных в пункте 1 статьи 17 НК РФ является обязательным для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года.

Мы уже отмечали, что для законов о "старых" налогах было характерно неявное установление существенных элементов налогового обязательства. "Явным" установлением мы называем такое формулирование норм о существенных элементах, когда законодатель не только сообщает содержание того или иного элемента, но и прямо обозначает его название. К примеру, в пункте 1 статьи 163 НК РФ законодатель указал, что налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц. В то время, как в Законе РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" длительность налогового периода в явном виде определена не было, хотя из нормы статьи 8 "Сроки уплаты налога" этого закона легко можно было вывести ту же длительность налогового периода.

Неявное установление элементов налогообложения не было искоренено и с принятием первой части НК РФ. В настоящее время такие случаи имеют место и их не всегда можно назвать ошибками юридической техники. Скорее, наоборот, законодатель демонстрирует более изощренную юртехнику, которая предполагает определение содержания отдельных элементов налогообложения "по умолчанию".

Совсем недавно КС вынес Определение от 5 февраля 2004 года N 70-О, в котором указал, что региональная часть ставки не обязательно должна устанавливаться регионами. Поскольку а федеральном уровне, в статье 284 НК РФ, изначально установлена региональная часть ставки, то региональная власть может беспокоиться об установлении своей части ставки только в том случае, если хочет снизить эту ставку.

При этом КС РФ обращает внимание на то, что региональная часть ставки налога на прибыль не является самостоятельным элементом налогообложения. Это всего лишь часть такого элемента налогообложения как "ставка", которая в принципе может быть установлена только в НК РФ. Анализируя эту позицию, можно сказать, что в отношении элемента "срок уплаты" его разделение на две части необязательно. Достаточно установить срок уплаты федеральной части налога, а региональная власть (при наличии у нее соответствующих полномочий) сама решает будет ли она менять установки федерального законодателя или нет. Если нет, то никаких актов по этому поводу, подтверждающих сохранении федеральных установок, принимать региональной власти уже не требуется.

В качестве вывода этого раздела хотелось бы отметить, что недопустим чрезмерно формальный подход обращающихся в Конституционный Суд, при котором заявители пытаются дисквалифицировать тот или иной налог только на том основании, что отдельные элементы этих налогов установлены неявно.

Еще одним поводом упрекнуть КС РФ в смене своей позиции стало его Определение от 6 июня 2003 года N 278-О. Фактически в указанном деле заявитель хотел проверить конституционность метода начисления в главе 25 НК РФ, однако КС РФ счел, что запрос не соответствует требованиям Федерального конституционного закона РФ от 21 июля 1994 года N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" и вынес отказное определение. Между тем в профессиональном сообществе появилось мнение, что в этом определении КС РФ отошел от собственной позиции, изложенной в знаменитом деле "ЭНЕРГОМАШБАНКА" (Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П).

Напомним, что фабула того дела заключалась в том, что указанный банк добился, чтобы ему (а также другим налогоплательщикам) разрешили включать в базу по налогу на прибыль только реально полученные штрафы, а не присужденные. Исходя из этого обстоятельства, родилось мнение, что КС РФ признал неконституционным метод начисления для внереализационных операций. А самые смелые специалисты пошли еще дальше, расширив этот тезис до того, что метод начисления неконституционен в принципе (для всех налогов и всех видов операций), если он де-факто безальтернативен (как это получилось в главе 25 НК РФ).

За три с половиной года, прошедших между обсуждаемыми решениями КС, Постановление N 14-П было неоднократно применено налогоплательщиками в арбитражных спорах, а потому уверенность в правильности расширительного толкования только крепла. Поэтому и разочарование, сменившее уверенность после выхода Определения КС РФ N 278-О, было не менее сильно. Но было ли это разочарование от смены Конституционным Судом своей позиции по вопрос конституционности метода начисления или разочарование в своем толковании?

Посмотрим еще раз текст Постановления. КС РФ признал не соответствующей Конституции РФ статью 2 Федерального закона РФ от 31 декабря 1995 года N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускала действие подзаконного акта, противоречащего действующему в спорный период законодательству. Разумеется, установление противоречия между законами и подзаконными актами не относится к компетенции КС РФ. Суд признал оспариваемую норму неконституционной не только потому, что она давала возможность принятия противоречащего законодательству подзаконного акта, а потому, что подзаконный акт мог нарушить при этом принцип "законного установления налогов".

Нарушение этого принципа выразилось в том, что в подзаконном акте фактически был изменен объект налогообложения: вместо обложения фактически полученных доходов налогоплательщику вменялось облагать также и присужденные, но не обязательно полученные доходы. Но при этом Суд не сказал ничего о конституционности метода начисления в налоговом праве. Откуда же взялось утверждение, что КС РФ порицал метод начисления?

По-видимому, из пункта 4 мотивировочной части Постановления N 14-П. В нем КС РФ установил, что, заставляя налогоплательщика платить налог с неполученных штрафов, государство фактически лишает его части своей собственности, с которой ранее уже были уплачены налоги. По мнению Суда, требование уплачивать налог из имущества, с которого налоги уже были уплачены, влечет нарушение права собственности налогоплательщика, что запрещено статьей 35 Конституции РФ. В дальнейшем правоприменители "продолжили" логику Конституционного Суда и ими был сделан вывод, что КС РФ запретил взимать налог на прибыль не только с неполученных штрафов, но и с прочих неполученных внереализационных доходов. То есть внереализационные доходы и расходы для целей налога на прибыль должны учитываться исключительно кассовым методом.

В условиях главы 25 НК РФ, которая де-факто устранила для большинства налогоплательщиков возможность выбора между кассовым методом и методом начисления, проблема конституционности метода начисления снова приобрела актуальность. Формулировки объекта в главе 25 НК РФ мало чем отличались от аналогичных положений из закона о налоге на прибыль. Это позволило снова обратиться к Постановлению N 14-П, но с той лишь разницей, что метод начисления теперь, как безальтернативный, нарушал право собственности налогоплательщиков, как в случаях с обложением внереализационных доходов, так и доходов от реализации. Результатом обращения налогоплательщиков в КС стало "отказное" Определение от 6 июня 2003 года N 278-О.

Поскольку в отличии от времен закона о налоге на прибыль глава 25 НК РФ сама определила все элементы налогообложения, то ключевой аргумент Постановления N 14-П – ссылка на нарушение статьи 57 Конституции РФ – в данной ситуации оказался не применим. Впрочем заявитель в Определении N 278-О сделал ставку на другой аргумент из Постановления N 14-П – нарушение законодателем предписаний статьи 35 Конституции РФ при установлении метода начисления.

В ответ Суд заметил, что право собственности налогоплательщиков обжалуемыми нормами главы 25 НК РФ не нарушается, поскольку метод начисления предполагает учет не только неполученных доходов, но и непонесенных расходов. Означало ли это, что КС сменил свою правовую позицию?

На наш взгляд, правовая позиция КС, изложенная в Постановлении N 14-П и касающаяся статьи 35 Конституции РФ, выражалась лишь в том, что обложение налогом на прибыль неполученных санкций за нарушения условий договоров нарушает право собственности налогоплательщика. В указанном решении Суд сослался на Постановление от 12 октября 1998 года N 24-П, где была впервые сформулирована позиция, которую КС применил в Постановлении N 14-П. Из анализа Постановления N 24-П следует, что установление в Конституции обязанности платить законно установленные налоги ограничивает право собственности налогоплательщиков, поскольку соблюдены два необходимых условия для такого ограничения: ограничение (то есть обязанность платить тот или иной налог) установлена в законе и цель такого ограничения конституционно-значима (обеспечение деятельности государства).

При вынесении Постановления N 14-П Суд установил, что ограничение права собственности происходит не федеральным законом, а подзаконным актом. Следовательно, было не соблюдено одно из двух указанных выше условий, что автоматически делало ограничение права собственности налогоплательщика неконституционным. Это и зафиксировал в своем решении КС. При этом никакой оценки методу начисления, как таковому, КС не давал.

В Определении N 278-О Суд не отошел от изложенной в Постановлении N 14-П позиции. Он провел проверку соблюдения двух условий, необходимых для конституционного ограничения права собственности налогоплательщика и выявил, что условия выполняются. Налог на прибыль установлен законно, в том числе и в части метода начисления. Само ограничение (понуждение налогоплательщиков считать налоги методом начисления) обусловлено конституционно-значимой целью: обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Помимо двух описанных выше случаев, в которых Конституционному Суду приписывается изменение своей правовой позиции, можно отметить еще четыре случая. Мы не будем подробно на них останавливаться, но несколько слов все же скажем.

Прежде всего рассмотрим утверждение, что в Определении от 12 мая 2003 года N 186-О КС РФ отошел от своей позиции о запрете распространения силы вновь принятого налогового закона на длящиеся правоотношения, возникшие до дня официального опубликования этого закона. Такая позиция звучала в ряде решений КС, в том числе в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П, который так же, как Определение N 186-О, было посвящено земельному налогу.

В Определении N 186-О Суд применил собственную позицию, указав, что новая налоговая норма не может вступить в силу в середине отчетного периода, поскольку в течение отчетного периода отношения по исчислению и уплате налогов являются длящимися. Поскольку КС посчитал (на наш взгляд, ошибочно), что у земельного налога является один месяц, то он применил свою позицию исходя из этих данных. О значимости для современной практике оценок тех или иных норм федерального законодательства, которыми КС РФ нередко сопровождает свои рассуждения, мы еще поговорим.

В качестве другого примера предполагаемой смены Конституционным Судом своей позиции, приводя совсем свежее Постановление от 23 апреля 2004 года N 9-П. В нем Суд по сути определил приоритет одного федерального закона перед другим. Между тем ранее, в Постановлении от 16 июня 1998 года N 19-П и определениях от 8 октября 1998 года N 195-О, от 5 ноября 1999 г. N 182-О, Суд отмечал что ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится не к ведению Конституционного Суда Российской Федерации, а к ведению судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

На наш взгляд, никакого противоречия здесь нет, поскольку еще в Постановлении от 23 февраля 1999 г. N 4-П КС разъяснил, что в случаях, когда коллизия правовых норм приводит к коллизии реализуемых на их основе конституционных прав, вопрос об устранении такого противоречия приобретает конституционный аспект и, следовательно, относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации. Причем сам КС РФ указывает, что данная правовая позиция была сформулирована им впервые в Постановлении от 23 декабря 1997 года N 21-П.

Третий пример "отхода" Конституционным Судом РФ произошел совсем недавно. В Определении от 5 февраля 2004 года N 28-О Суд, квалифицировав страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как неналоговые платежи, указал на неприменимость к ним требований о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренных пунктом 1 статьи 5 НК РФ.

Много ранее в Постановление от 24 февраля 1998 г. N 7-П КС РФ отметил, что страховые взносы, хотя и не являются в полном смысле налогами, не могут быть от них отграничены, а потому при установлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан. Позднее в Определении от 10 июля 2003 г. N 291-О КС РФ указал, что к таким требованиям относятся и положения статьи 5 НК РФ.

Однако, вывод, что КС в отношении применимости статьи 5 НК РФ к взносам на обязательное пенсионное страхование изменил свою позицию, на наш взгляд будет неверной. Во всех трех решениях, на которых мы дали ссылки, страховые платежи имеют различную природу и этим обстоятельством нельзя пренебрегать.

В Постановлении N 7-П и Определении N 28-О взносы на пенсионное страхование были установлены разными нормативными актами, с различной степенью детализации правовой природы этих платежей. Различия были настолько значительны, что позволили КС РФ полностью отграничить страховые взносы от налоговых платежей, чего ранее Суд сделать не мог.

Что касается Определения N 291-О, то в нем речь шла не о пенсионных взносах, а о взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Природу таких платежей КС РФ отождествил с теми взносами на пенсионное страхование, которые он анализировал в Постановлении N 7-П. Это и позволило Суда в отношении таких платежей признать необходимость применения положений статьи 5 НК РФ.

Наконец, рассмотрим еще один пример "смены" Конституционным Судом своей правовой позиции. Речь пойдет об утверждении, что в своем Определении от 5 февраля 2004 г. N 69-О КС РФ отказался от того, чтобы считать необходимым условием взимания налога наличие этого налога в списке налогов, установленного в Законе РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы". Ранее в Определении от 13 ноября 2001 г. N 239-О КС РФ, касающегося конституционности взимания отчислений на пожарную охрану, ссылался на норму части второй статьи 2 Федерального закона РФ от 31 июля 1998 N 147-ФЗ года "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой до введения в действие статей 13, 14 и 15 НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные статьями 19, 20 и 21 Закона об основах налоговой системы, взиманию не подлежат.

Пытаясь "оправдать" КС, надо заметить, что в Определении от 9 апреля 2002 года N 82-О, являющимся официальным разъяснением к Определению N 239-О, Суд все-таки признал необходимым до конца года продолжить взимание отчисления на пожарную охрану. То есть ситуация оказалась идентичной той, которая описана в Определении N 69-О: в обоих случаях Суд санкционировал продолжить взимание обязательных платежей до конца года.

Из этого следует, что КС РФ нашел возможным проигнорировать один из основных постулатов налогообложения – принцип исчерпывающего перечисления налогов. Конечно, в обоих случаях причины неприменения указанного принципа имели свои особенности, но правовая позиция КС РФ в обоих случаях была одна и та же: принцип исчерпывающего перечисления налогов является важнейшим, но в исключительных случаях может быть нарушен.

Конечно, шестью примерами "смены" Конституционным Судом своих правовых позиций, которые мы рассмотрели в настоящей статье, количество "отказов" КС от своих позиций не исчерпывается. Не исключено, что среди них есть и настоящие отказы. Но очевидно другое, что не все так называемые случаи смены Конституционным Судом правовой позиции являются ими на самом деле.

Несмотря на весь авторитет Конституционного Суда, необходимо констатировать, что даже эта судебная инстанция совершает ошибки. Речь идет не об ошибках в толковании положений Конституции. Возможно, что с КС случаются и такие "проколы". Однако, мы хотели бы обратить внимание на ошибки другого рода.

Например, выше мы уже указывали на Определение от 12 мая 2003 года N 186-О КС РФ, в котором КС сказал, что отчетным периодом по земельному налогу на прибыль является месяц. В Законе РФ "О плате за землю" понятия отчетного периода по земельному налогу найти не удастся. Если же обратиться к понятию отчетного периода, содержащегося в статье 55 НК РФ, то мы вынуждены будем определить отчетный период, как промежуток времени, по итогам которого уплачивается авансовый платеж по земельному налогу. Анализ этого понятия в совокупности с нормами, регулирующими уплату земельного налога, однозначно показывает, что обязанности платить ежемесячно авансовый платеж по земельному налогу у налогоплательщиков не имеется.

Однако, даже допустив эту ошибку, КС РФ не изменил своей правовой позиции. Правовая позиция КС, как мы указали выше осталась неизменной. А толкование норм закона о плате за землю в данном случае не составляло правовой позиции КС РФ. Это был всего лишь пример применения Судом своей позиции. Ошибившись в определении длительности отчетного периода по земельному налогу, КС привел неправильный пример. В частности, нельзя согласиться с его выводом, что в 2002 году порядок исчисления земельного налога по ставкам с коэффициентом 2,0 подлежал применению с 1 февраля 2002 года.

Приведем примеры и других фактических ошибок КС РФ. Например, в Определении от 5 февраля 2004 г. N 70-О КС РФ указал, что статья 13 НК РФ начала действовать с 2002 года. В Определении от 12 мая 2003 года N 186-О КС РФ "разрешил" органам местного самоуправления самостоятельно решать лишь вопрос, вводить или не вводить земельный налог. По нашему мнению, ошибкой являлось и утверждение КС РФ, что статья 2 Закона о налоге на прибыль понимает под объектами налогообложения только полученные прибыль и доходы, но не неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение хозяйственных договоров (Постановление КС РФ от 28 октября 1999 N 14-П).

К своего рода фактическим ошибкам можно отнести и использование Конституционным Судом РФ терминов, не имеющих легальных определений (фискальный сбор, косвенный налог, фактический налогоплательщик, недобросовестный налогоплательщик).

Наконец, совсем свежий пример ошибки был продемонстрирован нам в Определении от 08.04.2004 N 169-О (подробно об этом решении было рассказано в прошлом выпуске нашей рассылки). В нем КС ввел новое условие для возмещения НДС. Однако, это опять же пример ошибки, а не отхода от ранее выработанной [в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П] позиции.

При желании можно отыскать еще немало других казусов в творчестве Конституционного Суда. В связи с этим возникает вопрос, как следует у ним относиться правоприменителям? На наш взгляд, примеры, в которых КС выходит за рамки своей компетенции (грубо: толкование Конституции) и начинает трактовать нормы законодательства вне связи с толкованием Конституции, не могут рассматриваться как руководящие разъяснения наподобие тех, которые дают Пленумы ВАС и ВС своим судам. Это всего лишь суждения Высокого Суда, предназначенные в лучшем случае для иллюстрации его правовых позиций.

Как показал проведенный нами анализ, Конституционный Суд вовсе не так ветренен и конъюнктурен, как это считается. По крайней мере во многих из тех случаев, которые многими специалистами квалифицируются не иначе, как смена Судом своей правовой позиции, КС РФ ведет себя вполне последовательно. И даже допуская ошибки в оценке каких-то фактических обстоятельств, КС РФ не меняет своей позиции.

Однако, чем можно объяснить, что большое количество высококвалифицированных специалистов объединились в едином порыве заклеймить КС? На наш взгляд, это имеет вполне разумное объяснение: в России отсутствует культура работы с решениями столь высокого суда, которым является Конституционный Суд РФ.

Пытаясь читать любой документ "между строчек" юристы заходят слишком далеко в своих выводах. А потому будет уместно уделить несколько слов такому вопросу, как пределам толкования правовых позиций КС РФ.

Выше мы уже отмечали, что не все толкования, которые КС РФ дает в своих решениях, составляют его правовую позицию. Поэтому первоначально для правоприменителей важно уметь четко выделять из текста решения правовые позицию Конституционного Суда.

Правовая позиция Суда согласно мнению судьи Конституционного Суда РФ Гаджиева Г.А. представляет собой интерпретацию конституционной нормы в мотивировочной части его постановления, причем именно той нормы, которая положена в основу резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации. (Гаджиев Г.А. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации // Северо-Кавказский юридический вестник. 1997. N 3.-С. 6). Схожее определение можно найти и в работе судьи КС Витрука Н. В.: "Правовые позиции Конституционного Суда РФ есть правовые выводы и представления Суда как результат интерпретации (толкования) Судом духа и буквы Конституции РФ и истолкования им конституционного смысла (аспектов) положений отраслевых (действующих) законов и других нормативных актов в пределах его компетенции, которые снимают неопределенность в конкретных конституционно-правовых ситуациях и служат правовым основанием итоговых решений (постановлений) Конституционного Суда" (Витрук Н. В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: понятие, природа, юридическая сила и значение // Конституционное правосудие в посткоммунистических странах: Сборник докладов. М., 1999. С. 89).

Из приведенных определений правовой позиции видно, что судьи исходили из того, что правовые позиции (речь идет только о материально-правовых позициях) впервые возникают не в любых решениях, а в Постановлениях. А в Определениях эти правовые позиции только воспроизводятся или разъясняются.

Надо отметить, что в более поздних своих работах судьи стали допускать в порядке исключений возникновение правовых позиций материально-правового характера и в "отказных" определениях КС (см., например, Витрук Н.В. Конституционное правосудие в России. М., 2001. - С. 114). На наш взгляд, отступление судей от собственной первоначальной позиции не основано на нормах действующего законодательства. И в этом вопросе мы поддерживаем множество тех специалистов, которые рассматривают Определения КС РФ в качестве вспомогательных документов, не предназначенных для решения вопросов, подпадающих в компетенцию КС РФ, по существу.

Однако, выделить правовую позицию – это только полдела. На практике правовые позиции формулируются таким образом, что непосредственно могут быть применимыми к очень узкому кругу ситуаций. В то же время низкая "пропускная способность" Конституционного Суда требует, чтобы правовые позиции могли быть задействованы для максимально широкого круга вопросов. В результате правоприменители начинают сами толковать правовые позиции КС. Как правило, в этом и кроется причина большинства ошибок правоприменителей. В настоящее время можно констатировать, что главный враг правоприменителей не конъюнктурно настроенный Конституционный Суд, а сами правоприменители, слишком вольно толкующие правовые позиции КС РФ.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.