Рассылка закрыта
При закрытии подписчики были переданы в рассылку "Как не платить лишние налоги?" на которую и рекомендуем вам подписаться.
Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.
Применение Европейской конвенции по правам человека в налоговых спорах
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
|
Добрый день, уважаемые подписчики!
Сегодня мы представим вашему вниманию относительно старый материал. Он вышел год назад, но актуальности до сих пор не потерял. Этот материал мы с разрешения правообладателей выбрали среди нескольких сотен статей (не только налоговых), которые нашли на компакт-диске "Арбитражная практика: полный архив за 2001-2002 года.
Диск выпущен редакцией журнала «Арбитражная практика», который мы представляли вам совсем недавно. Выпустив диск с архивом, редакция к очевидным достоинствам самого журнала добавила преимущества, присущие электронным изданиям.
Если вы занимаетесь практической юриспруденцией и в своей деятельности сталкиваетесь с процессом подготовки к судебным заседаниям, то наверняка Вам знакома проблема поиска нужной юридической информации. В огромном информационном потоке бывает сложно найти что-то рациональное и действительно необходимое в каждый момент времени. Бороться с этим можно по-разному. Задумка "АП" – скинуть все статьи своего журнала на один диск и снабдить его самой умной из существующих систем поиска – «Яndex», известной всем пользователям Интернета, – нам понравилась.
Принцип работы Интернет-Яndex и Яndex.CD, установленного на диске «Арбитражной практики», одинаков: вы набираете ключевые слова того, что хотите найти, а умная система сама догадается, что вам нужно и выдаст результат в виде упорядоченного списка. Таким образом, за считанные минуты вы можете найти и распечатать всю необходимую информацию. Яndex.CD позволяет также ограничивать диапазон поиска заданными временными рамками; сортировать результаты поиска по дате публикации материалов и степени соответствия запросу.
Компакт-диск распространяется непосредственно через редакцию журнала «Арбитражная практика». Цена 1 650 руб. (с учетом стоимости доставки). Доставка курьером (в пределах г. Москвы) или по почте ценной бандеролью. Заказать CD можно по телефонам: (095) 782-49-26, 265-35-48, 262-04-47.
Применение Европейской конвенции по правам человека в налоговых спорахИз самого определения термина "налог"1 следует, что данный платеж, взимаемый с частных лиц в форме отчуждения денежных средств, непосредственно затрагивает имущественные права плательщиков налогов, физических и юридических лиц. Как известно, право собственности и иные имущественные права с давних пор считаются одними из основных прав человека2. Поэтому вполне закономерным представляется то, что Европейская конвенция по правам человека3 содержит положения, которые защищают имущественные права частных лиц. Гарантии, предусмотренные этим международным договором, действуют и в налоговых правоотношениях. Прежде всего, имущественные права налогоплательщиков защищаются ст.1 Протокола № 1 Европейской конвенции, которая гласит: "Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов". Из данной статьи следует, что вмешательство в имущественные права частных лиц в форме установления налога или иных обремений, связанных с этим (ведение бухгалтеского учета, предоставление деклараций, отчетов и т. д.), является допустимым. Однако указанное полномочие государства ограничено определенными условиями. Подобное вмешательство должно: 1) осуществляться в общественных интересах, 2) основываться на законе, 3) применяться при соблюдении баланса публичных и частных интересов4. В случае с налоговыми правоотношениями первое условие не вызывает никаких трудностей для правоприменителя: финансовое обеспечение деятельности государства и есть тот общественный интерес, который оправдывает вмешательство государства в имущественные права частных лиц. Второе же и третье условия всегда зависят от конкретных обстоятельств и требуют внимательного изучения. Остановимся на них подробнее.
Законность вмешательстваЗаконным вмешательством в налоговых отношениях будет считаться только то, которое основывается на нормативном акте. По смыслу Европейской конвенции не обязательно, чтобы вмешательство государства в налоговой сфере осуществлялось лишь в форме закона. Правомерным будет являться вмешательство, осуществляемое на основании такого нормативного акта, как, например, инструкция или международный договор. Как отметил Европейский суд в деле "Компания "Спасек с.р.о." против Чехии" от 09.11.99, "термин "закон" должен пониматься в смысле своего содержания, а не формы". Центральным моментом, который довольно часто возникает и в практике арбитражных судов Российской Федерации, является требование публичности нормативного акта. Можно встретиться с ситуацией, когда налоговое бремя будет основываться на нормативном акте, который не был опубликован и доведен до сведения общественности5. Такая ситуация будет явно несовместима с требованием законности. Хотя Европейская конвенция не содержит каких-либо специальных положений о степени публичности нормативных актов, ее положения требуют, чтобы были соблюдены требования доступности и предвидимости установленных государством правил поведения для налогоплательщиков. При оценке соблюдения этих требований Европейский суд тщательно изучает все обстоятельства дела, имеющие отношение к порядку опубликования, доступности источников публикации для общественности, предвидимости вводимых государством мер. По делу "Компания "Спасек с.р.о." против Чехии" от 09.11.99 предметом оценки Европейского суда по правам человека стало соблюдение государством требования законности в налоговом споре об обязании частного лица уплатить налог и штраф в части доступности правил, изменяющих ведение бухгалтерии.
Соблюдение баланса публичных и частных интересовВ сфере налоговой политики государство обладает большими полномочиями по установлению налогов, их ставок, процедуры уплаты, ответственности за налоговые правонарушения. Подобные формы вмешательства в права частных лиц имеют под собой серьезный публичный интерес, и у государства остается широкое поле для усмотрения. Однако полномочия государства в данной сфере имеют пределы, которые вытекают из его тесной взаимосвязи с гражданским обществом: публичные интересы не должны подавлять интересы частных лиц, нивелировать их; на частное лицо не должно налагаться чрезмерное бремя по уплате налогов или по выполнению мер, связанных с обеспечением их уплаты. Иными словами, требование баланса публичных и частных интересов можно сформулировать как пропорциональность между преследуемой государством целью и выбранными для ее достижения мерами. Применительно к налоговым правоотношениям баланс между публичными и частными интересами на практике будет выражаться, в частности, в том, что устанавливаемые налоговым законодательством требования к физическим и юридическим лицам должны быть выполнимыми, надлежит учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, следует устанавливать налоги исходя из объективных критериев, чтобы не препятствовать реализации основных прав и свобод человека; вводимые государством меры для обеспечения уплаты налогов не должны без необходимости ущемлять права частных лиц. Основные из этих требований учтены в российском налоговом законодательстве (ст.3 НК РФ). Тем не менее на практике российским и европейским судам нередко приходится оценивать действия налоговых органов и положения налогового законодательства на предмет их соответствия требованиям баланса публичных и частных интересов6. Один из таких случаев стал предметом изучения Европейского суда по правам человека в деле "Компания Гасус Досьер Фордертехник Гмбх. против Нидерландов". В данном деле речь шла о соразмерности ареста и обращения взыскания на строительную установку по производству бетона целям покрытия задолженности перед государством по налогам. Установка была передана по договору купли-продажи немецкой компанией "Гасус Досьер Фордертехник Гмбх" (далее - компания "Гасус") голландской фирме. Компания "Гасус" получила лишь часть цены за поставленную установку и по гражданскому праву право собственности на установку оставалось до полной уплаты ее стоимости согласно условиям договора за немецкой компанией. Несмотря на этот факт, государственные органы Голландии арестовали установку, которой пользовалась голландская фирма, и обратили на нее взыскание в счет задолженности последней перед бюджетом Голландии. Правительство утверждало, что таким образом оно преследовало цель публичного порядка по обеспечению уплаты налогов и принятые им меры являлись адекватными. Голландские суды в споре немецкой компании и налоговых властей Голландии приняли решение в пользу государства. Рассматривая данное дело, Европейский суд по правам человека пришел к следующим выводам. 1. Законодательство Голландии допускало арест и продажу активов должника, принадлежащих на праве собственности третьим лицам, в целях обеспечения эффективной уплаты налогов. Следовательно, вмешательство было законным и оправданным публичной целью. Такое вмешательство само по себе еще не влечет нарушения ст.1 Протокола № 1. Необходимо исследовать, не несла ли немецкая компания в связи с мерами, принятыми голландским правительством, чрезмерного бремени, была ли соблюдена соразмерность. 2. Немецкая компания, оговаривая в контракте переход права собственности только после полной уплаты стоимости вещи, имела целью не сохранение за собой права собственности как такового, а обеспечение дополнительных гарантий по уплате цены. Следовательно, ее основной интерес состоял именно в получении цены сделки. 3. Немецкая компания являлась коммерческим обществом, что по своей природе предполагает элемент риска в ее деятельности. Как показывают обстоятельства дела, немецкая компания была прекрасно осведомлена о риске, который она несет в связи со сделкой купли-продажи. Именно поэтому в контракте появилась оговорка о сохранении права собственности до полной уплаты стоимости. Компания "Гасус" вполне могла уменьшить имевшийся риск: потребовать полную предоплату, получить дополнительное обеспечение (например, в форме банковской гарантии). 4. Кроме того, в отношении должника (голландской компании) было возбуждено банкротное производство. В случае, когда должник не в состоянии удовлетворить всех кредиторов, предполагается, что коммерческие кредиторы не смогут получить удовлетворение своих требований в полном объеме. Использование налоговыми властями своего права на первоочередное удовлетворение требования по обязательным платежам в бюджет согласуется с требованием баланса публичного и частного интересов. Учитывая вышесказанное, Европейский суд по правам человека признал арест и продажу установки соответствующими требованиям соразмерности согласно ст.1 Протокола № 1. - Особенность Европейской конвенции по правам человека и одна из главных причин эффективности гарантий прав и свобод человека заключается в создании целостного механизма защиты этих прав согласно Конвенции. Данный механизм строится не только на закреплении материально-правовых гарантий прав и свобод, но и на обеспечении процессуальных форм их защиты. Европейская конвенция исходит из того, что права частных лиц (как физических, так и юридических) должны, во-первых, защищаться национальными судами, которые обязаны обеспечить право на справедливое разбирательство дела с участием частного лица согласно ст.6 Конвенции, и, во-вторых, подкрепляться защитой при определенных условиях7 на международном уровне в виде обращения в Европейский суд по правам человека с жалобой на государство, если частное лицо считает, что государство (в лице органов исполнительной, законодательной или судебной власти) нарушает его права и интересы. Рассмотрев выше материально-правовые аспекты защиты имущественных прав в налоговых правоотношениях, зададимся вопросом, какие процессуальные гарантии предусмотрены в Европейской конвенции по правам человека для налогоплательщиков. Ведь именно гарантии справедливого судебного разбирательства зачастую играют первостепенную роль в деле защиты прав частного лица в его отношениях с государством. Как известно, право на суд и процессуальные гарантии судебного разбирательства гарантирует ст.6 Европейской конвенции, которая гласит: "1. Каждый в случае спора о его гражданских правах и обязанностях или при предъявлении ему любого уголовного обвинения имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона. Судебное решение объявляется публично… 2. Каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком. 3. Каждый обвиняемый в совершении уголовного преступления имеет как минимум следующие права: a) быть незамедлительно и подробно уведомленным на понятном ему языке о характере и основании предъявленного ему обвинения; b) иметь достаточное время и возможности для подготовки своей защиты; c) защищать себя лично или через посредство выбранного им самим защитника или, при недостатке у него средств для оплаты услуг защитника, пользоваться услугами назначенного ему защитника бесплатно, когда того требуют интересы правосудия; d) допрашивать показывающих против него свидетелей или иметь право на то, чтобы эти свидетели были допрошены, и иметь право на вызов и допрос свидетелей в его пользу на тех же условиях, что и для свидетелей, показывающих против него; e) пользоваться бесплатной помощью переводчика, если он не понимает языка, используемого в суде, или не говорит на этом языке". - Как следует из приведенной цитаты, ст.6 Европейской конвенции содержит в себе гарантии как гражданского, так и уголовного судопроизводства. Гарантирует ли она справедливое судопроизводство в налоговых спорах, которые, с одной стороны, затрагивают имущественные права частных лиц (частный аспект), а с другой, в них обязательно принимает участие государство в лице своих органов и суд разрешает их на основе норм публичного права (публичный аспект)? На первый план здесь выходит уже не только правовая квалификация спора как частного или публичного, гражданского или уголовного с позиции теории права, но и вопрос о том, насколько процессуальные гарантии справедливого разрешения спора судом должны распространяться в демократическом обществе на споры частного лица с государством, возникшие из публично-правовых отношений. Применительно к имущественным правам этот вопрос стоит особенно остро ввиду того, что имущественное право всегда имеет характер частного, так как принадлежит частному лицу, складывается по поводу частной собственности, однако регулироваться, затрагиваться может и частным, и публичным (в частности, налоговым) правом. Европейский суд в своей практике очень часто распространял процессуальные гарантии справедливого разбирательства на дела, которые являлись административными8, квалифицируя их как споры "о гражданских правах и обязанностях", поскольку эти разбирательства непосредственно затрагивали частные (имущественные) права. Такой подход представляется вполне логичным с учетом изменившегося положения частного лица в обществе и с позиции приоритета защиты прав человека в демократическом обществе. Характер права (публичное или частное), затрагивающего имущественные права частного лица, характер судебного производства (административное, дисциплинарное или иное) не влияют на положение частного лица в процессе. Даже, а может, и прежде всего, в спорах с государством частное лицо должно пользоваться всеми процессуальными гарантиями справедливого судебного разбирательства. Однако в практике Европейского суда по правам человека данный подход, заключающийся в том, что споры, связанные с публичным правом, квалифицируются как споры "о гражданских правах и обязанностях", и позволяющий распространить на них все гарантии гражданского судопроизводства по п.1 ст.6 Европейской конвенции, не всегда находит положительное решение. И споры о налогах являются одним из тех немногочисленных исключений, которые Европейский суд не берется рассматривать ввиду отсутствия у него компетенции. Так, Европейский суд по правам человека сравнительно недавно в деле "Феррацини против Италии"9 определил, что гарантии справедливого разбирательства дела в отношении "спора о гражданских правах и обязанностях" не применяются в налоговых спорах. В этом деле речь шла о том, защищать ли имущественные права частного лица, затронутые в ходе налоговых производств, длившихся более 10 лет, по п.1 ст.6 распространять на налоговые производства гарантии разбирательства дела судом в разумный срок или нет. Европейский суд по правам человека квалифицировал спор как "публичный" и не применил (11 голосами против 6) п.1 ст.6 Европейской конвенции, сославшись на то, что "налоговые дела по-прежнему являются составляющей ядра исключительных прав публичных властей, характеризующейся публичной природой отношений между налогоплательщиком и налоговыми властями, которые при этом сохраняют доминирующее положение". Таким образом, основываясь на прецеденте "Феррацини против Италии", можно утверждать, что гарантии гражданского судопроизводства в делах, где предметом спора является использование государством своей фискальной функции (об исчислении налогов, применении штрафных санкций), не действуют. - Остается выяснить, распространяются ли на налоговые споры гарантии справедливого разбирательства дела в уголовном судопроизводстве. Сразу необходимо отметить, что квалификация разбирательства в качестве "уголовного" в смысле ст.6 Европейской конвенции не будет полностью совпадать с квалификацией, принятой в национальных правовых системах, например, в России. Так, под категорию "уголовных" дел по ст.6, как это будет показано ниже, подпадает и существенная часть налоговых (административных) споров, рассматриваемых арбитражными судами Российской Федерации. Чтобы объяснить подход Европейского суда к квалификации споров и к процессуальным гарантиям налогоплательщиков, обратимся к свежему решению от 23.07.2002 по делу против Швеции10. Шведская компания была привлечена налоговыми органами к административной ответственности за нарушения налогового законодательства Швеции в виде обязания уплатить налог (в частности, НДС), а также штраф, составлявший 20% от суммы неуплаченного налога. Европейский суд отказался применять гражданско-процессуальные гарантии справедливого разбирательства дела в отношении исчисления самого налога. Предметом его оценки стали уголовно-процессуальные гарантии в отношении судебного разбирательства по уплате штрафа за неуплату налога. Европейский суд, квалифицируя данный спор, применил три критерия, позволяющие судить о природе спора как "уголовного": 1) правовая квалификация спора в национальной правовой ситеме; 2) природа правонарушения; 3) природа и степень строгости возможного наказания. Для признания разбирательства "уголовным" достаточно одного из этих критериев. В отношении первого критерия Суд отметил, что с точки зрения шведского законодательства спор являлся административным, а не уголовным. Тем не менее разбирательство было квалифицировано как "уголовное" исходя из двух остальных критериев. Поскольку нарушение заключалось в предоставлении неправильной информации налоговым органам, целью наложения штрафа служило не возмещение расходов, понесенных налоговыми органами, а наказание, имевшее характеристики карательного и устрашающего. Кроме того, на квалификацию разбирательства повлиял и тот факт, что размер штрафа в 20% от неуплаченного налога не имел верхней границы и мог составлять, в зависимости от суммы неуплаченного налога, внушительные суммы. При этом Суд не принял во внимание ни то, что штраф налагался исходя из объективных критериев (без установления преступного умысла или неосторожности), ни то, что для указанного нарушения не было предусмотрено наказания в виде лишения свободы. Что означает отнесение споров об ответственности налогоплательщиков в виде уплаты штрафов и пени к категории "уголовных"? Прежде всего, то, что в подобных спорах будут действовать следующие гарантии судебного разбирательства, установленные в п.1 ст.6 Европейской конвенции и являющиеся общими для гражданских и уголовных дел11: 1) право на доступ в суд; 2) право на справедливое разбирательство дела; 3) право на публичное разбирательство дела и публичное объявление судебного решения; 4) право на рассмотрение дела в разумный срок; 5) право на независимый и беспристрастный суд, созданный на основании закона. Кроме гарантий, предоставленных п.1 ст.6, в отношении налогоплательщика в вопросах привлечения его к налоговой ответственности должна действовать и презумпция невиновности (п.2 ст.6), и гарантии, перечисленные в п.3 ст.6. Возвращаясь к решению Европейского суда против Швеции от 23.07.2002, можно сказать, что Суд признал нарушение процессуальных гарантий по ст.6 Европейской конвенции. Так, Европейский суд оценил как несовместимую с правом на эффективный доступ в суд ситуацию, когда компания оказалась банкротом в результате отказа суда в приостановлении исполнения решений налоговых органов до разрешения спора (без предоставления банковской гарантии или иного обеспечения), а судебное разбирательство необоснованно задерживалось. Кроме того, Европейский суд признал нарушенным право на разумный срок судебного разбирательства, который составил более 7 лет (со дня вынесения решения налоговым органом). Суд счел, что презумпция невиновности (п.2 ст.6) в данном деле шведскими властями не была нарушена в результате действия мер по исполнению решения налоговых органов до вынесения судебного решения, поскольку практически никаких средств с частного лица так и не было взыскано, а шведское законодательство предоставляло достаточные гарантии возмещения уплаченнных сумм с процентами, а также отмену банкротства в случае признания решений налоговых органов незаконными.
В заключение хотелось бы сделать некоторые выводы о применении положений Европейской конвенции в налоговых правоотношениях. 1. Статья 1 Протокола № 1 предоставляет налогоплательщикам материально-правовые гарантии их имущественных прав. Вмешательство государства в налоговой сфере может быть признано обоснованным при наличии следующих условий: а) если оно осуществляется в общественных интересах, б) на основаниях, предусмотренных законом или иным нормативным актом, в) при соблюдении баланса публичных и частных интересов. 2. Процессуальные гарантии имущественных прав налогоплательщиков действуют в отношении частного лица согласно ст.6 (п.1, 2, 3) Европейской конвенции в тех случаях, когда налогоплательщик привлекается к ответственности за допущенные нарушения. При этом природа нарушения и санкция (штраф, пени) за него являются "уголовными" в смысле ст.6 Европейской конвенции. 3. Как материальные, так и процессуальные гарантии, предусмотренные в Европейской конвенции, актуальны для российской правовой действительности. Основные трудности на практике ввиду разницы в подходах и правовом менталитете будет представлять применение судами требования баланса публичных и частных интересов по ст.1 Протокола № 1. Кроме того, распространение процессуальных гарантий уголовного разбирательства по ст.6 на налоговые споры может не учитываться, поскольку в российском праве такое разбирательство принято считать административным, что предполагает иную теоретическую оценку этого явления.
Владислав Валерьевич СТАРЖЕНЕЦКИЙ,
консультант сектора международного частного права Высшего Арбитражного Суда РФ 1 Cтатья 8 Налогового кодекса РФ. 2 См., например, И. Кант. Сочинения на нем. и рус. языках. Т. 1. С. 297–299. Ф. Гегель. Философия права. Введение. М., 1990. С. 100. Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998. С. 228. Алексеев С. С. Право: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 650. 3 Россия участвует. 4 Данное требование является общим по отношению ко всем статьям Конвенции. См. подробнее Т. Н. Нешатаева, В. В. Старженецкий. Соблюдение баланса публичного и частного интереса // Вестник ВАС РФ, 2000. № 4. 5 Один из таких случаев, возникший в практике арбитражных судов, приведен в статье Морозовой Ю. Г. Подлежит ли применению международное соглашение, не опубликованное в СМИ? // Арбитражная практика, 2002. № 6. 6 Особенно это касается вопросов ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения. И Конституционный Суд РФ, и Налоговый кодекс РФ нацеливают суды на балансировку интересов, поиск соразмерности и справедливости. 7 Об условиях обращения в Европейский суд по правам человека см. Старженецкий В. В. Европейские международные суды // Специальное приложение к № 5/2002 Вестника ВАС РФ. С. 105. 8 Европейский суд квалифицировал как «споры о гражданских правах и обязанностях» споры об экспроприации имущества, споры о выдаче лицензий, о планах застройки территорий, о выдаче разрешений на строительство (см., например, судебное решение по делу «Спорронг и Леннрот против Швеции» от 23.09.82), производства о выдаче (отзыве) разрешения, лицензии на занятие определенной деятельностью, профессией (см., например, судебное решение по делу «Тре Тракторер Актиболанг против Швеции» от 07.07.89, судебное решение по делу «Кениг против ФРГ» от 28.06.78), производства о возмещении вреда в административных производствах (см., например, судебное решение по делу «Эдишинс Перископ против Франции» от 26.03.92. 9 Судебное решение от 12.07.2001. 10 Судебное решение «Vastberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden». 11 Толкование отдельных аспектов данных процессуальных прав см. в публикациях Вестника ВАС РФ за 1999–2000 гг.
Баннерная реклама в рассылке Популярные книги магазина "Налоговая помощь"
О рассылке «Налоговый кодекс …»
|
