Отправляет email-рассылки с помощью сервиса Sendsay
  Все выпуски  

Актуальная бухгалтерия: аналитика для бухгалтера и юриста


 

ОС в двух видах деятельности. Распределяем амортизацию


Ирина Евстратова, ведущий аудитор аудиторской компании «ФорсТайм»

Порядок распределения амортизации ОС, используемых одновременно в НИОКР и в производственной деятельности, нормативными актами не установлен. Фирма вправе разработать его самостоятельно.

На практике возможна ситуация, когда фирма одновременно использует свои основные средства (ОС) в производственной деятельности и при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (далее — НИОКР). Перед бухгалтером встает вопрос: как правильно распределить амортизацию по такому оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете?

Различия в бухгалтерском и налоговом учете
Каких-либо особенностей отражения в бухгалтерском учете амортизации по ОС, используемым при выполнении НИОКР, нормативными актами не установлено. Она формирует фактические расходы на эти работы, которые отражают в учете следующим образом. Если НИОКР не дали положительного результата, то затраты на их выполнение признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н (далее — ПБУ 17/02)).
Когда НИОКР завершены успешно, но их результаты не подлежат правовой охране как объекты интеллектуальной собственности либо компания не стала оформлять правовую охрану в установленном законодательством порядке, расходы признают в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02). Их списывают на текущие затраты в установленном фирмой порядке (линейным способом равномерно или пропорционально выпущенному объему продукции, работ, услуг) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения НИОКР (п. 10 ПБУ 17/02). При этом срок списания организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого фирма может извлекать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. В случае прекращения использования результатов НИОКР в деятельности компании, а также когда становится очевидным отсутствие получения экономических выгод в будущем, сумма «недосписанных» затрат относится на прочие расходы того отчетного периода, в котором было принято решение о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).
Если результаты выполненных НИОКР подлежат правовой охране и оформлены надлежащим образом (например, получен патент на промышленный образец), расходы отражают в учете в порядке, установленном для нематериальных активов (НМА) (ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н).
В ситуации, когда фирма использует ОС одновременно для выполнения НИОКР и в другой своей деятельности, отнесение начисленной по таким объектам амортизации только на какой-либо один из этих двух видов деятельности может существенно исказить показатели бухгалтерской отчетности. Учитывая, что нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен порядок распределения амортизации по видам деятельности, фирма вправе разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике.
В налоговом учете порядок признания расходов на НИОКР установлен статьей 262 Налогового кодекса. При этом, в отличие от бухгалтерского учета, здесь все экономически обоснованные и документально подтвержденные (ст. 252 НК РФ) расходы на НИОКР, независимо от их результатов, признаются в качестве прочих расходов в том периоде, когда завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ). Особенность налогового учета заключается в том, что расходы, перечисленные в подпунктах 1—5 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса, фирма, выполняющая НИОКР по утвержденному Перечню (утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, ред. от 06.02.2012 (далее — Перечень)), вправе включить в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. При этом вместе с декларацией по налогу на прибыль в инспекцию необходимо предоставить отчет по результатам выполненных НИОКР (пп. 4, 7, 8 ст. 262 НК РФ). Минфин России давал рекомендации по оформлению такого отчета (письмо Минфина России от 05.03.2012 № 03-03-06/1/119).
Если у компании есть другие расходы, не перечисленные в указанных выше подпунктах, либо она не представила отчет в инспекцию, такие затраты признают в качестве прочих, но коэффициент 1,5 применить к ним нельзя (п. 5 ст. 262 НК РФ).
Когда итогом НИОКР стали исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, расходы можно списать двумя способами (по выбору фирмы). Первый — если полученные права признают НМА, их амортизируют. При этом суммы затрат на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат. Второй способ — затраты на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике (п. 3 ст. 257, п. 9 ст. 262 НК РФ).
Амортизацию ОС, используемых при выполнении НИОКР, в налоговом учете отражают следующим образом. По тем объектам, которые применяют исключительно для выполнения НИОКР, она может быть включена в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5 (условие не распространяется на здания и сооружения) (подп. 1 п. 2, п. 7 ст. 262 НК РФ).
Когда ОС одновременно выполняет НИОКР и участвует в другой деятельности, возможны две ситуации:
- амортизацию учитывают в размере фактических затрат (п. 5 ст. 262 НК РФ);
- если фирма укладывается в лимит, установленный подпунктом 4 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса (амортизация в совокупности с иными прочими расходами, непосредственно связанными с выполнением НИОКР, составляет не более 75% от суммы расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ), амортизация может быть также учтена с коэффициентом 1,5 (пп. 4, 7, 8 ст. 262 НК РФ).
Порядок распределения амортизации по ОС, используемым одновременно в НИОКР и в прочей деятельности, для целей расчета базы по налогу на прибыль также не установлен. Фирма вправе разработать этот порядок самостоятельно и закрепить его в учетной политике. Особенно актуально такое распределение, если учетной политикой установлено, что амортизационные отчисления относятся к прямым расходам, которые уменьшают налоговую базу только по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (пп. 1, 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

Делим амортизацию
Минфин России в своих письмах подтверждает, что при одновременном использовании ОС в НИОКР и в обычной деятельности фирме необходимо распределять амортизацию (письма Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801). Начисленные по таким объектам суммы не могут быть отнесены в полном объеме ни к расходам на НИОКР, ни к затратам, связанным с производством и реализацией. Финансовое ведомство рекомендует использовать при распределении экономически обоснованные показатели, закрепив порядок распределения в учетной политике для целей налогового учета.
В качестве базы для распределения сумм начисленной амортизации фирма может применять:
- фактическое время использования ОС в том или ином виде работ (если у компании есть возможность наладить такой учет);
- количественные показатели работ, выполненных с использованием этих ОС (например, если оборудование применяется одновременно для изготовления опытных образцов в ходе выполнения НИОКР и при этом его используют в производстве стандартной продукции);
- для объектов недвижимости может использоваться такой критерий, как площадь помещений (общая и используемая при выполнении НИОКР);
- расходы на оплату труда работников, занятых на конкретном виде работ (как правило, при сдельной форме оплаты труда данный вариант не представляет сложностей, однако он не всегда будет объективно отражать реальную картину использования ОС);
- амортизация, начисленная за отчетный (налоговый) период по ОС, используемым исключительно для выполнения НИОКР и прочих видов деятельности (при этом в расчете базы для распределения не должна участвовать амортизация по «общим» ОС);
- другие показатели, которые, по мнению компании, наиболее достоверно отражают использование ОС при выполнении НИОКР.

Пример
Компания в течение трех месяцев производила НИОКР, результаты которых она планирует использовать при производстве продукции. При выполнении работ были понесены следующие расходы:
амортизация оборудования, непосредственно занятого в НИОКР, за этот период составила 25 000 руб.;
сотрудникам, выполняющим работы, начислена зарплата в сумме 400 000 руб. С нее исчислены страховые взносы в фонды в общей сумме 122 800 руб. (ПФР — 22%, ФСС — 2,9%, ФФОМС — 5,1%, взносы на страхование от НС и ПЗ по тарифу для 6 класса профриска — 0,7%);
в соответствии с условиями трудовых договоров работникам, участвовавшим в НИОКР, выплачены вознаграждения за создание изобретения в общей сумме 200 000 руб. С нее исчислены страховые взносы в фонды в общей сумме 61 400 руб. (ПФР — 22%, ФСС — 2,9%, ФФОМС — 5,1%, взносы на страхование от НС и ПЗ по тарифу для 6 класса профриска — 0,7%);
материальные расходы — 150 000 руб.;
при выполнении НИОКР привлекались подрядчики, стоимость их работ составила 120 000 руб. (без НДС).
В ходе НИОКР также было задействовано оборудование, которое фирма использует при производстве обычной продукции. Амортизация по нему составила 75 000 руб. Кроме того, работы выполнялись в помещении производственной лаборатории, предназначенной для проверки качества готовой продукции. Амортизация в целом по зданию за период выполнения НИОКР составила 90 000 руб. (общая площадь здания 1000 кв. м, площадь лаборатории 25 кв. м).
Учетной политикой компании установлено, что амортизация по ОС, занятым как при выполнении НИОКР, так и в обычной деятельности, а также иные «общие» расходы распределяются по видам деятельности пропорционально зарплате сотрудников, непосредственно занятых в каждом из видов деятельности, в общей величине зарплаты этих работников (без учета административного персонала). Такой порядок применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для упрощения примера допустим, что доля для распределения расходов (в том числе и амортизации) рассчитывается в целом за период (в нашем примере — 3 месяца), хотя более объективным будет помесячный расчет.
За период выполнения НИОКР зарплата основного производственного персонала — 1 600 000 руб. Доля «общих» расходов, приходящаяся на НИОКР:
(400 000 : (400 000 + 1 600 000)) руб. × × 100%. = 20%.
Доля расходов на НИОКР по оборудованию, используемому в двух видах деятельности, будет учтена в размере:
75 000 руб. × 20% = 15 000 руб.
Амортизацию по зданию логично распределить следующим образом:
- на первом этапе определяем величину амортизации, приходящуюся на все помещение лаборатории. Здесь можно использовать такой показатель, как площадь. Величина амортизации по лаборатории составит:
90 000 руб. × 25 кв. м :
: 1000 кв. м = 2250 руб.;
- далее следует рассчитать долю амортизации, приходящуюся на НИОКР. Здесь мы будем использовать порядок, установленный учетной политикой, пропорционально заработной плате:
2250 руб. × 20% = 450 руб.
Рассмотрим общий состав расходов на НИОКР в таблице 1.

Таблица 1. Общий состав расходов на НИОКР
Статья затрат

Сумма всего, руб.

В т. ч. на НИОКР, руб.

Доля на НИОКР, %

1

2

3

4

Амортизация оборудования, непосредственно занятого в НИОКР

25 000

25 000

100%

Амортизация «общего» оборудования

75 000

15 000

20,00%

Амортизация помещения, используемого для НИОКР

90 000

450

0,5%

Заработная плата персонала, занятого в НИОКР

400 000

400 000

100%

Страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, взносы в ФСС по НС и ПЗ) с заработной платы

122 800

122 800

100%

Вознаграждение сотрудникам за создание изобретения

200 000

200 000

100%

Страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, взносы в ФСС по НС и ПЗ) с вознаграждений

61 400

61 400

100%

Материальные расходы по НИОКР

150 000

150 000

100%

Работы, выполненные подрядчиками

120 000

120 000

100%

Итого


1 094 650



Таким образом, в бухучете в составе расходов на НИОКР отражена сумма 1 094 650 руб. В нашем примере изобретения, сделанные в ходе НИОКР, подлежат правовой охране. Соответственно, указанные расходы будут формировать первоначальную стоимость НМА.
Допустим, фирма выполняла работы, включенные в Перечень, и предоставила налоговикам необходимый отчет. При расчете базы по налогу на прибыль компания может учесть с повышающим коэффициентом расходы, прямо поименованные в подп. 1, 2, 3, 5 п. 2 ст. 262 НК РФ (см. столбец «Норма НК РФ» таблицы 2).

Таблица 2. Расходы, учитываемые с коэффициентом 1,5 (с учетом доли 75,1%)
Статья затрат
­
Норма НК РФ

Сумма, руб.

1

2

3

Амортизация оборудования, непосредственно занятого в НИОКР

подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ

25 000

Амортизация «общего» оборудования

подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ

11 260

Амортизация помещения, используемого для НИОКР

подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ

338

Заработная плата персонала, занятого в НИОКР

подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ

400 000

Страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, взносы в ФСС по НС и ПЗ)
с заработной платы

подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ

92 181

Вознаграждение сотрудникам за создание изобретения

подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ

150 131

Страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, взносы в ФСС по НС и ПЗ)
с вознаграждений

подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ

46 090

Материальные расходы по НИОКР

подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ

150 000

Работы, выполненные подрядчиками

подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ

120 000

Итого


995 000


Кроме того, можно учесть и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ), но в сумме не более 75% от расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Отметим, что при расчете данного показателя учитываются не все расходы на оплату труда, а только перечисленные в п. 1, 3, 16, 21 ст. 255 НК РФ. В частности, не учитываются начисленные на данные выплаты страховые взносы (так как они отнесены к прочим расходам) (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также вознаграждения авторам изобретения и исчисленные с их сумм страховые взносы (п. 25 ст. 255, подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В нашем случае расходы на оплату труда, учитываемые при расчете лимита, составляют 400 000 руб. Следовательно, лимит «прочих» расходов на НИОКР, которые будут включены в расчет базы по налогу на прибыль также с повышающим коэффициентом 1,5, составляет:
400 000 руб. × 75% = 300 000 руб.
Однако фактически сумма прочих расходов, связанных с выполнением НИОКР, составляет:
15 000 + 450 + 122 800 + 200 000 + 61 400 = 399 650 руб.
Итого разница:
399 650 – 300 000 = 99 650 руб.
В Налоговом кодексе ничего не сказано по поводу того, как отражать в регистрах налогового учета расходы, которые превысили лимит в 75% от расходов на оплату труда. На наш взгляд, универсальным может быть пропорциональный метод, когда каждая из статей «прочих» расходов распределяется с учетом доли рассчитанного лимита в общей сумме «прочих» расходов. В нашем примере такая доля составляет:
(300 000 : 399 650) руб. × 100% = 75,1%.
В итоге с повышающим коэффициентом 1,5 могут быть учтены расходы на НИОКР в сумме 995 000 руб. (см. таблицу 2). В этом случае их величина составит:
995 000 руб. × 1,5 = 1 492 500 руб.
В размере фактических затрат будут учтены расходы в сумме 99 650 руб. (см. таблицу 3).

Таблица 3. Размер фактических затрат (гр. 3 табл. 1 — гр. 3 табл. 2)
Статья затрат

Норма НК РФ

Сумма, руб.

Амортизация «общего» оборудования

п. 5 ст. 262 НК РФ

3740

Амортизация помещения, используемого для НИОКР

п. 5 ст. 262 НК РФ

112

Страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, взносы в ФСС по НС и ПЗ)
с заработной платы

п. 5 ст. 262 НК РФ

30 619

Вознаграждение сотрудникам за создание изобретения

п. 5 ст. 262 НК РФ

49 869

Страховые взносы в фонды (ПФР, ФСС, ФФОМС, взносы в ФСС по НС и ПЗ)
с вознаграждений

п. 5 ст. 262 НК РФ

15 310

Итого


99 650


Следовательно, в налоговом учете величина расходов на НИОКР составит:
1 492 500 + 99 650 = 1 592 150 руб.
Отметим, если фирма выполняла работы, не включенные в Перечень, или не представила в инспекцию необходимый отчет по использованию коэффициента 1,5, в ее налоговом учете величина расходов на НИОКР будет формироваться исходя из фактических затрат. В нашем примере, так же, как и в бухгалтерском учете, — в общей сумме 1 592 150 руб.

Экспертиза статьи: Елена Королева, служба Правового консалтинга ГАРАНТ

Мнение


Любовь Потемкина, методолог аутсорсингового подразделения компании BDO


Какими способами можно распределить суммы амортизации?

На практике основные средства (ОС) могут использоваться как для выполнения НИОКР, так и в другой деятельности фирмы. Начисленную по таким объектам амортизацию специалисты финансового ведомства рекомендуют распределять следующим образом. Часть суммы амортизации, относящаяся к НИОКР, учитывается в качестве других расходов согласно подпункту 4 пункта 2 и пункту 5 статьи 262 Налогового кодекса. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитываются в общем порядке.

Порядок распределения амортизации между указанными видами деятельности необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета с использованием экономически обоснованных показателей. Налоговый кодекс и рекомендации Минфина России не содержат конкретных указаний о способах и показателях распределения расходов, поэтому фирма может выбрать их самостоятельно.

Как определено правилами налогового учета, амортизация начисляется ежемесячно.

При распределении расходов на амортизацию можно пользоваться постоянным коэффициентом, а можно коэффициенты рассчитывать каждый месяц. На наш взгляд, способами распределения расходов могут быть:

1. Способ распределения амортизации пропорционально выбранным показателям, используя фиксированные величины (коэффициенты). Показатели:

- плановая сумма расходов на НИОКР в общей сумме плановых расходов компании за период выполнения НИОКР;

- первоначальная стоимость ОС, используемых в НИОКР в общей сумме первоначальной стоимости ОС по организации в целом;

- плановая численность работников, занятых в НИОКР в общей численности работников фирмы.

2. Способ распределения амортизации пропорционально выбранным показателям, используя переменные величины (коэффициенты). Показатели:

- расходы на оплату труда по НИОКР в общей сумме расходов на оплату труда организации за конкретный месяц;

- материальные расходы по НИОКР в общей сумме материальных расходов компании за конкретный месяц;

- фактическая численность работников, занятых в НИОКР, в общей численности работников фирмы за конкретный месяц.

Отметим, что все расходы по амортизации ОС, используемых в деятельности, связанной с производством и реализацией, признаются в налоговом учете. Разница заключается в том, что расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1—5 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса, можно увеличить в 1,5 раза. Кроме того, расходы на НИОКР и расходы по обычным видам деятельности имеют разные сроки признания в целях налогообложения. Поэтому амортизация по НИОКР признается в качестве расходов в периоде, в котором завершены такие НИОКР, а амортизация по обычной деятельности признается сразу ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ). Представим это в виде таблицы


Таблица к мнению

Вид амортизации

Увеличение с коэффициентом 1,5

Момент признания расходов

Амортизация ОС, используемых исключительно в НИОКР

Можно применить

В периоде завершения НИОКР (этапов работ)

Амортизация распределенная, приходящаяся на НИОКР

Нельзя применить

В периоде завершения НИОКР (этапов работ)

Амортизация распределенная, приходящаяся на обычную деятельность

Нельзя применить

Сразу на ежемесячной основе



Следующий выпуск рассылки «Актуальная бухгалтерия: аналитика для бухгалтера и юриста» 5 сентября 2013 г.


В следующем выпуске мы расскажем о поправках Федерального закона от 28.06.2013 г. № 134-ФЗ, которые повлияют на деятельность посредников. С 2014 года компании-посредники, которые не платят НДС, будут обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. С 2015 года посредники — неплательщики НДС, являющиеся
налоговыми агентами, будут сдавать декларацию по данному налогу.


Содержание «Актуальной бухгалтерии» № 9, сентябрь 2013

Из министерств и ведомств

Мнение

ГАРАНТ: важные документы

Разговор месяца
Пособия работникам — соблюдаем законодательство

Конференция
Школа МСФО: практические занятия

Факты и комментарии
Налоговые поправки 2013—2014
Закон № 134-ФЗ повлияет на деятельность посредников
Правила оформления доверенностей изменились
Налоговая политика РФ в ближайшей перспективе

Горячая тема: лизинг имущества и персонала
Лизинг или аренда: что выгоднее?
Налогообложение операций лизинга и аренды
Аутстаффинг. Главное — рассчитать эффективность

Учет в бюджетных (автономных) учреждениях
Командировочные расходы учреждения — учет и списание задолженности
Распределение накладных и общехозяйственных расходов в учреждении

Бухучет, налоги и документы
Когда НДС нужно доплатить?
Об уплате пени по НДС
Льготы по НДС при финансовом планировании в 2013 году
Учет готовой продукции по нормативной себестоимости
Нормирование расходов по ГСМ
О дате инвентаризации имущества и обязательств
Установили навигатор в служебном автомобиле
Подарочные карты: бухучет и налоги
Применяем повышающий коэффициент «задним числом»
Учет и продажа МПЗ, полученных при демонтаже ранее списания ОС
Сделки M&A. На что обратить внимание, заключая договор

Техническая поддержка
Электронный документ для контрагента

Спецрежимы
Малые предприятия. Отчетность и пояснения к ней

МСФО
Оптимизация ресурсов при переходе на МСФО с системы US GAAP
Рассчитываем и оцениваем гудвилл

Стратегия и тактика бизнеса
Специалисты МСФО — кто же станет лучшим?

Юридический практикум
Договор аренды: курс на максимальную свободу

Кадры
Мотивируем работников бухгалтерии

Мы знаем, как...
...распределить прямые расходы
...подать жалобу в ФНС России

Письмо в редакцию


Подробную информацию о журнале «Актуальная Бухгалтерия» и о том, как подписаться на печатное издание, вы найдете здесь www.aktbuh.com

В избранное