Отправляет email-рассылки с помощью сервиса Sendsay
  Все выпуски  

Актуальная бухгалтерия: аналитика для бухгалтера и юриста


 Продаем основное средство через посредника


Нина Басалаева, налоговый консультант

Ставшие ненужными по тем или иным причинам основные средства компании, как правило, стремятся выгодно продать. Для этого они могут обратиться в специализированные организации и заключить с ними договор комиссии. Обо всех тонкостях продажи основного средства через комиссионера расскажет статья.

По договору комиссии по поручению собственника основных средств (комитента) компания-посредник (комиссионер) обязуется продать объекты от своего имени, но за счет комитента. За выполнение данных функций комиссионер получает вознаграждение. При отражении в учете комитента таких операций есть особенности. Поговорим о них подробнее.

Основное средство или товар?
Интерес представляет порядок бухгалтерского учета у комитента операций по передаче основных средств комиссионеру на реализацию. До такой передачи они отражаются у комитента в составе основных средств на счете 01 «Основные средства». Значит, при принятии к учету не предполагалась их последующая продажа (п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)). После передачи основных средств комиссионеру, поскольку до момента продажи покупателю собственность на них сохраняется за комитентом (п. 1 ст. 996 ГК РФ), объекты должны отражаться на балансе последнего. Как при этом их следует учитывать: как основные средства или товары (товары отгруженные)? Ответ на данный вопрос приобретает особую значимость в свете расчета комитентом налога на имущество организаций. Напомним, что данным налогом облагается движимое и недвижимое имущество, которое числится в бухгалтерском учете компании в составе основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). С этого года из-под обложения налогом выведено движимое имущество, принятое на учет в качестве основного средства с 1 января 2013 года (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Вместе с тем данное изъятие не исключает все риски по налогу на имущество комитента при неправильном отражении в бухучете объектов после их передачи комиссионеру. Ведь компания может продавать основные средства, принятые к учету до начала текущего года, или недвижимость.
Нормативные акты по бухучету не содержат четкого ответа на поставленный вопрос. Вместе с тем условие об отсутствии планов на перепродажу актива должно выполняться при принятии его к учету в качестве основного средства, то есть при первичной классификации объекта (п. 4 ПБУ 6/01). Требования о необходимости соблюдения данного условия в течение всего периода учета объекта в составе основных средств ПБУ 6/01 не содержит. При этом к товарам относятся ценности, которые изначально при принятии к бухучету предназначены для продажи (п. 2 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Основные средства, переданные на комиссию, при первичном отражении в учете такой цели не имели. Помимо прочего, Планом счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) не предусмотрены бухгалтерские записи по переводу основных средств в товары (товары отгруженные).
Таким образом, действующим законодательством не предполагается последующая, после принятия к учету, переквалификация основных средств. В частности, в товары (товары отгруженные) при передаче их комиссионеру на реализацию.
Против такого подхода, вероятно, не будут возражать и контролирующие ведомства. Он наименее рисковый для целей исчисления налога на имущество. Кроме того, в своих разъяснениях финансисты ссылаются на Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997). На основании ее положений они делают выводы о том, что объекты классифицируются первоначально при признании в учете исходя из соответствия их видам активов и критериям их признания. При изменении впоследствии условий, при которых были приняты к учету основные средства, их переквалификация не производится. Например, при изменении условия о сроке использования основного средства, когда он стал менее 12 месяцев, оно продолжает учитываться в качестве внеоборотного актива и в состав оборотных активов не включается (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302). При решении вопроса об отражении актива, отвечающего требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, в составе запасов применяется тот стоимостный лимит, который был установлен в учетной политике на момент принятия его к бухучету. В случае изменения лимита следует применять новый лишь к объектам, принимаемым к учету после его корректировки (письмо Минфина России от 10.01.2012 № 07-02-06/3).
На основании изложенного можно сделать вывод, что при передаче основного средства комиссионеру на реализацию объект продолжает учитываться у комитента на счете 01 «Основные средства». Для целей внутреннего контроля для таких активов комитент может ввести субсчет «Основные средства, переданные комиссионеру» к счету 01, а также субсчет «Амортизация основных средств, переданных комиссионеру» к счету 02 «Амортизация основных средств».
Налоговым законодательством переквалификация основных средств в иные объекты также не предусмотрена. Следовательно, после передачи комиссионеру до их реализации (или иного выбытия) такие объекты признаются основными средствами и в налоговом учете комитента.

Продажа ОС через комиссионера: что с амортизацией...
С момента передачи основного средства комиссионеру до его продажи может пройти не один месяц. Кроме того, комиссионер может не найти покупателя на объект и вернуть его комитенту. Если ранее такие активы амортизировались, то возникает вопрос о начислении амортизации по ним с момента передачи комиссионеру до продажи покупателю или возврата комитенту.
В бухгалтерском учете каких-либо препятствий для этого не имеется. Ведь амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта либо его списания (пп. 21, 22 ПБУ 6/01). Кроме того, передача основных средств комиссионеру не поименована в закрытом перечне случаев приостановления начисления амортизации (п. 23 ПБУ 6/01).
В налоговом учете ситуация сложнее. При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда он выбыл или был исключен из состава амортизируемого имущества (пп. 5, 6 ст. 259.1 НК РФ). При передаче основных средств комиссионеру указанное не происходит. Вместе с тем, как любые налоговые расходы, затраты в виде амортизационных отчислений должны быть обоснованными, иметь документальное подтверждение и быть направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Вопрос о том, являются ли экономически оправданными затраты комитента в виде амортизационных отчислений по основным средствам, находящимся у комиссионера до их реализации покупателю (или возврата комитенту), является спорным. Ведь, с одной стороны, объекты в указанный период не используются в деятельности организации-комитента, а значит, не приносят ей экономических выгод. С другой стороны, указанные операции проводятся с целью получения дохода от продажи объектов.
Официальная позиция финансистов по данной проблеме неизвестна. Вместе с тем при рассмотрении аналогичных случаев, когда основные средства временно не использовались в деятельности компании в связи с технологическими или экономическими причинами, они считали начисление по ним налоговой амортизации в этот период обоснованным (письма Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 № 03-03-06/1/246). В одном из писем финансисты объясняли свою позицию тем, что оправданность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. Указанный подход разделяют и судебные инстанции (пост. ФАС МО от 23.07.2012 № А40-65991/11-129-282, ФАС УО от 30.09.2009 № Ф09-7348/09-С3).
Таким образом, по нашему мнению, расходы комитента в виде амортизационных отчислений по основным средствам в период их нахождения у комиссионера обоснованны. Причем даже в случае последующего возврата комитенту объектов. Ведь передача на комиссию основных средств направлена на продажу таких объектов на наиболее выгодных для комитента условиях, а следовательно — получение дохода от такой реализации.
Учитывая, что в рассматриваемый период такие объекты не используются непосредственно в производственно-реализационной деятельности комитента, ежемесячные амортизационные отчисления по ним целесообразно учитывать в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

...НДС...
При передаче основного средства комиссионеру обязанности по начислению НДС у комитента не возникает. Даже при том, что объект отгружается им посреднику. Объясняется это тем, что под обложение НДС подпадают операции по реализации товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей налогового учета реализация характеризуется переходом права собственности на объекты от одного лица к другому (п. 1 ст. 39 НК РФ). В случае передачи основных средств комитентом комиссионеру, как мы отмечали ранее, смены собственника не происходит. Право собственности на основное средство сохраняется за комитентом. Данный подход поддерживается финансовым ведомством, а также арбитражными судами (письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120; пост. ФАС СЗО от 25.06.2012 № А56-21695/2011). По указанным причинам не возникает налоговых последствий по НДС у комитента и при возврате объекта комиссионером, если последний не нашел на него покупателя.
Объект налогообложения НДС у комитента появляется при продаже основного средства комиссионером покупателю. Ведь при этом право собственности на объекты переходит от комитента к покупателю.
Если за основные средства не была внесена предоплата, то НДС комитенту следует начислить на дату их отгрузки комиссионером покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговый кодекс не определяет, что следует понимать под датой отгрузки. При этом контролирующие органы разъясняют, что ею признается дата, указанная в первых по времени составления документах, выписанных комиссионером на отгрузку покупателю (письма ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-11/36).
Для своевременного начисления комитентом НДС с указанной операции комиссионер должен сообщить ему информацию о дате отгрузки основного средства. Так, указанные сведения могут быть отражены в отчете комиссионера, который он обязан предоставить комитенту после исполнения поручения. Если же комитент продает через комиссионера совокупность объектов, то в договоре целесообразно закрепить условие о передаче комиссионером отчета или иного извещения по факту частичного исполнения поручения комитента. Например предоставление ежемесячного (или ежеквартального) отчета о продаже основных средств. Главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса не определены сроки, в которые комиссионер должен предоставить отчет. В связи с этим их также следует прописать в договоре комиссии.
Разберемся теперь с начислением НДС, если покупатель вносит предоплату за основные средства. Если указанная предоплата поступает на счет комитента, то сомнений в необходимости начисления с нее НДС не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А должен ли комитент начислить НДС при предоплате от покупателя, если она поступает на счет комиссионера? Ведь комитент может об этом и не знать.
Нормы Налогового кодекса не содержат исключения из общего правила начисления НДС для такого случая. Позиция ФНС России по указанной проблеме была изложена в пункте 2 письма от 28 февраля 2006 года № ММ-6-03/202@ и с того времени не менялась. Инспекторы налоговой службы указывают на следующее. По исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Следовательно, все полученное посредником является собственностью комитента. Значит, предоплатой за товары комитенту признается предоплата, полученная от покупателя комитентом либо комиссионером. С предоплаты за товары, полученной комиссионером, комитенту следует исчислить НДС.
Свежая арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Вместе с тем известны давние судебные решения как в пользу налогоплательщиков (пост. ФАС ДО от 28.01.2004 № Ф03-А59/03-2/3546), так и против (пост. ФАС ЗСО от 13.12.2006 № Ф04-8319/2006(29331-А27-42)).
Позиция ФНС России логична, и несогласие с ней влечет для компании реальные налоговые риски по НДС. Для их минимизации комитенту целесообразно в договоре с комиссионером прописать обязанность последнего извещать комитента о полученной предоплате за основные средства аналогично, как о произведенных отгрузках объектов. Впоследствии исчисленные суммы налога комитент сможет принять к вычету в налоговом периоде отгрузки основных средств (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

...и налогом на прибыль?
На дату передачи товаров комиссионеру выручку от реализации комитент определять не должен (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, абз. 5 ст. 316 НК РФ). Не возникает налогооблагаемого дохода у комитента и при возврате основных средств комиссионером, если он их не продал.
Выручку от реализации основных средств комитенту следует отразить в налоговом учете на дату их реализации, указанную в отчете или ином извещении комиссионера (п. 3 ст. 271, абз. 5 ст. 316 НК РФ). То есть если право собственности на основные средства переходит по договору в момент их передачи (отгрузки) комиссионером покупателю, то на эту дату в налоговом учете комитента должен быть отражен доход от их продажи.
Налогооблагаемые доходы от реализации основных средств могут быть уменьшены комитентом на их налоговую остаточную стоимость, а также сумму расходов, непосредственно связанных с такой продажей (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если при принятии реализуемых основных средств к учету комитент применял по ним амортизационную премию, то при определении для указанных целей их остаточной стоимости есть особенности.
С 2013 года при продаже амортизируемых основных средств до истечения пятилетнего срока их службы в компании восстанавливать ранее принятую по ним в расходы амортизационную премию не нужно. Исключение составляют лишь случаи, когда такие объекты реализуются взаимозависимым лицам. В указанных ситуациях восстановить амортизационную премию следует в отчетном (налоговом) периоде реализации основных средств. При этом ее включают в состав внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Определить остаточную стоимость основных средств, на которую комитент, применивший амортизационную премию, вправе уменьшить налогооблагаемые доходы от их продажи, в 2013 году нужно с учетом следующего.
По общему правилу, остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При определении с этого года остаточной стоимости основных средств, по которым была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы). То есть показатель, равный разнице между первоначальной стоимостью и принятой в расходы амортизационной премией (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Следовательно, остаточная стоимость по таким объектам рассчитывается как первоначальная стоимость, уменьшенная на амортизационную премию и сумму начисленной за период эксплуатации амортизации.
Кроме того, с 2013 года если основные средства (по которым была применена амортизационная премия) продаются взаимозависимому лицу, то их остаточная стоимость увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Назовем данный показатель новой остаточной стоимостью. Ее рассчитывают так:
Первоначальная стоимость – Амортизационная премия, принятая в расходы – Начисленная амортизация + Восстановленная амортизационная премия.

В итоге новая остаточная стоимость будет равна разнице между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.
Рассмотрим применение этих норм на примерах.

Пример
Деревообрабатывающий станок комитента согласно отчету комиссионера продан им в феврале 2013 г. покупателю, не являющемуся взаимозависимым с комитентом лицом, за 80 000 руб. (без учета НДС). Первоначальная стоимость станка для целей налогообложения составляла 100 000 руб. При принятии комитентом его к налоговому учету в расходы была включена амортизационная премия в сумме 10 000 руб.
Объект эксплуатировался два года. До момента продажи сумма начисленной по нему амортизации в налоговом учете комитента составила 20 000 руб.
Рассчитаем налог на прибыль комитента с операции по продаже объекта.
Остаточная стоимость основного средства на момент реализации равна:
100 000 – 10 000 – 20 000 = 70 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль от реализации объекта составила:
80 000 – 70 000 = 10 000 руб.
Налог на прибыль с продажи основного средства равен:
10 000 руб. × 20% = 2000 руб.
В указанном случае восстанавливать ранее учтенную в налоговых расходах амортизационную премию комитент не должен.
Таким образом, сумма налога на прибыль комитента с указанных операций в отчетном (налоговом) периоде реализации станка составила 2000 руб.

Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив в них условие о типе покупателя основного средства. Предположим, что покупателем является лицо, взаимозависимое с комитентом. Допустим, что рассматриваемая сделка не является контролируемой.
Рассчитаем налог на прибыль комитента с операции по продаже станка.
Новая остаточная стоимость основного средства на момент реализации составила:
100 000 – 10 000 – 20 000 + 10 000 = 80 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль от продажи станка равна:
80 000 – 80 000 = 0 руб.
Соответственно, налог на прибыль с реализации объекта составил 0 руб.
Кроме того, в отчетном (налоговом) периоде продажи основного средства комитенту следует включить в состав налогооблагаемых внереализационных доходов восстановленную амортизационную премию в сумме 10 000 руб. Налог на прибыль с указанного дохода составил:
10 000 руб. × 20% = 2000 руб.
Таким образом, сумма налога на прибыль комитента с указанных операций в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта составила 2000 руб. (0 + 2000).

Из рассмотренных примеров следует, что несмотря на отличия в расчете, налоговая нагрузка по налогу на прибыль с указанных операций будет одинаковой как в случае его продажи взаимозависимому с комитентом лицу, так и иному.
Определяя налоговый финансовый результат от продажи основного средства, комитент может получить и убыток. Такой убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до продажи (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Вознаграждение и расходы посредника
После продажи основных средств комитента комиссионер имеет право на вознаграждение (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 991 ГК РФ). «Входящий» НДС с его суммы комитент вправе принять к вычету по общим правилам. Указанное вознаграждение (без НДС) может быть учтено комитентом и в расходах при исчислении налога на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Помимо вознаграждения посредник может претендовать на возмещение расходов, понесенных им при продаже объектов (ст. 1001 ГК РФ).
Затраты комитента на возмещение комиссионеру таких расходов, по мнению специалистов московской налоговой службы, могут быть учтены при расчете налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 20-12/001705). Вместе с тем наличие судебной практики свидетельствует о том, что у налоговых органов могут возникнуть претензии к таким расходам (пост. ФАС МО от 23.06.2005 № КГ-А40/5103-05). Ведь любые затраты, учитываемые при налогообложении, должны отвечать требованию обоснованности и иметь документальное подтверждение.
Чтобы комиссионер не перевыставил «лишнего» и во избежание рисков по налогу на прибыль, комитенту целесообразно закрепить в договоре комиссии тот перечень расходов, которые непосредственно связаны с продажей комиссионером основных средств и которые комитент готов ему возмещать. Кроме того, в договоре необходимо прописать обязанность комиссионера предоставлять вместе с отчетом копии документов, подтверждающих возмещаемые комитентом затраты.
Данные расходы могут включать в себя «входящий» НДС. При отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, учитывать его в налоговой себестоимости комитент не вправе (п. 1 ст. 170, п. 4 ст. 270 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, может ли комитент принять к вычету суммы такого налога. По данной проблеме отсутствуют и разъяснения контролирующих органов. Вместе с тем при рассмотрении случаев, когда комиссионер по поручению комитента приобретает для него товары (работы, услуги), они указывают, что «входящий» НДС по ним комитент вправе принять к вычету. При этом должны соблюдаться условия, предусмотренные статьями 171, 172 Кодекса. В частности, комиссионером должен быть выставлен комитенту счет- фактура на основании показателей счетов-фактур, выставленных комиссионеру продавцами. Также у комитента должны быть полученные от комиссионера копии первичных учетных и расчетных документов, подтверждающих данные затраты (письмо Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20, п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).
При возмещении комитентом стоимости приобретенных комиссионером товаров (работ, услуг), необходимых для продажи основных средств, происходит по большому счету их приобретение комиссионером для комитента. Следовательно, для применения вычета «входного» НДС с возмещаемых затрат комитент может воспользоваться указанным подходом по аналогии. Однако в этом случае споры с налоговыми органами не исключены.

Экспертиза статьи: Вячеслав Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор


Следующий выпуск рассылки «Актуальная бухгалтерия: аналитика для бухгалтера и юриста» 6 июня 2013 г.


В следующем выпуске мы расскажем об электронном документообороте. Сделать документооборот с контрагентом прозрачным для налоговиков поможет система электронного обмена документами. Однако есть ряд нюансов, из-за которых бухгалтеры не торопятся переходить на виртуальный обмен первичкой. Сейчас для внедрения электронного документооборота в массы много преград, созданных неоднозначным толкованием налогового законодательства и подзаконных актов. Как налоговики будут реагировать на не-
однозначные обстоятельства, пока не известно. Практики нет. Но если им понадобится повод для претензий, они его используют наверняка, в отношении как поставщика, так и покупателя.


Содержание «Актуальной бухгалтерии» № 6, июнь 2013

Из министерств и ведомств

Мнение

ГАРАНТ: важные документы

Разговор месяца
Сложности с отпусками? Нет, не слышали

Конференция
Школа налогоплательщика. НДС — 2013

Факты и комментарии
Удаленная работа: новации
Неправомерное возмещение НДС
Единый передаточный (отгрузочный) документ

Горячая тема: документы. Бумажные vs электронные
Документы контрагента подписаны неустановленным лицом
Какие формы первички продолжают оставаться обязательными?
Электронные документы: всем выйти из тени!
«Виртуальный» подотчет: покупки в интернет-магазине

Учет в бюджетных (автономных) учреждениях
Пусконаладочные работы: учет затрат
Торговая наценка и ее списание
Отражаем расходы на покупку приборов учета

Бухучет, налоги и документы
«Валютный» НДС у продавца
Выкуп просроченных товаров: проблемы поставщика
Хищение товаров: как подтвердить расходы документально
Расходы на внутригрупповые услуги: старые вопросы, новые риски
Транспортная экспедиция: особенности учета и налогообложения
Алименты: удержание «по правилам»
Вычет НДС частями в разные периоды по одному счету-фактуре. Возможно?
Заполняем уведомление о контролируемых сделках
Расходы на отступное имущество
Уменьшаем убытки прибылью от акций и долей
Выплачиваем дивиденды за прошлый год

«Упрощенка»
Посредничество стало высоким риском

МСФО
Определяем уровень существенности
Производные финансовые инструменты: от РСБУ к МСФО

Стратегия и тактика бизнеса
Вопросы по МСФО: разложим все по полочкам

Юридический практикум
Договор аренды. Временная отмена госрегистрации

Кадровый учет
Трудовые нарушения в период работы и при увольнении
Компенсации при занятости на вредном производстве

Мы знаем, как...
поставить на учет составное имущество


Подробную информацию о журнале «Актуальная Бухгалтерия» и о том, как подписаться на печатное издание, вы найдете здесь www.aktbuh.com

В избранное